Учет облигаций до погашения, не погашенных в установленный срок

6.1. Перенесение стоимости облигаций на счет долговых обязательств, не погашенных в срок, при невыполнении эмитентом обязательств по их погашению в установленный срок:

а) на сумму не погашенной в срок облигации и начисленных доходов (ПКД и дисконта), ранее отнесенных на доходы:

Д-т 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок"

К-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет для учета покупной стоимости облигации,

К-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный",

К-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный";

б) на сумму начисленных, но не полученных ПКД и дисконта, не отнесенных ранее на доходы (сторнирование ранее начисленных сумм):

Д-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам, кроме векселей"

К-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный",

К-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный" - на сумму остатков по соответствующим счетам, относящимся к непогашенной облигации;

в) на сумму сформированных резервов на возможные потери:

Д-т 50319 "Резервы на возможные потери"

К-т 50507 "Резервы на возможные потери"

либо

Д-т 50319 "Резервы на возможные потери"

К-т 70601 "Доходы", символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера"

и одновременно

Д-т 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера"

К-т 50507 "Резервы на возможные потери".

Дальнейший учет облигаций, не погашенных в срок, осуществляется в порядке, аналогичном изложенному в п. п. 6.2, 6.3, 6.5 в предыдущей части статьи <10>.

--------------------------------

<10> См. "Б&Б" N 6 за 2011 г.

Переклассификация облигаций "до погашения" в категорию "для продажи" при изменении намерений банка в отношении этих облигаций и при выполнении определенных условий

7.1. Перенесение цены облигаций (стоимости признания):

Д-т 502XX "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи"

К-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения".

7.2. Перенесение суммы купонного дохода:

Д-т 502XX "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "ПКД начисленный"

К-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный".

7.3. Перенесение суммы дисконта:

Д-т 502XX "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "Дисконт начисленный"

К-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный".

7.4. Перенесение суммы сформированных резервов на возможные потери:

Д-т 50319 "Резервы на возможные потери"

К-т 50219 "Резервы на возможные потери".

Резервы на возможные потери по вложениям в облигации

Резервы на возможные потери кредитные организации должны создавать по ценным бумагам двух оценочных категорий:

- имеющиеся в наличии для продажи (в случае невозможности надежного определения их текущей (справедливой) стоимости);

- удерживаемые до погашения.

Правила формирования резервов по таким операциям установлены Положением Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 283-П).

Общие принципы формирования резервов

по вложениям в ценные бумаги

Согласно п. 1.1 Положения N 283-П резервы на возможные потери формируются под вложения в облигации, за исключением вложений в облигации:

- приобретенные по договорам с обратной продажей;

- отражаемые в бухгалтерском учете по текущей (справедливой) стоимости (балансовые счета 501, 502 (часть));

- приобретенные по договорам займа.

Вложения в облигации, приобретенные по договорам с обратной продажей (сделки РЕПО), рассматриваются для целей формирования резервов как операции кредитования под залог ценных бумаг. При этом у банка, купившего облигации с условием обратной продажи, приобретенные бумаги не отражаются в составе портфеля ценных бумаг, но зато появляется ссудная задолженность, а облигации отражаются в учете как обеспечение по кредиту.

Под возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва по облигациям понимается риск понесения убытков по причине возникновения следующих обстоятельств:

- неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязательств контрагентом (эмитентом облигации, агентом, посредником по сделкам с облигациями, расчетным центром);

- обесценения (снижения стоимости) приобретенных облигаций.

Элементами расчетной базы резерва в случае с приобретенными облигациями являются остатки на соответствующих балансовых счетах разд. 5 "Операции с ценными бумагами" гл. А "Балансовые счета" Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (балансовые счета 503, 502 (часть)).

В целях определения уровня риска и размера необходимого резерва элементы расчетной базы классифицируются в одну из пяти категорий качества:

- I категория качества - анализ деятельности контрагента и (или) функционирования рынка (рынков) не выявил реальной и потенциальной угрозы потерь, и есть основания полагать, что контрагент полностью и своевременно исполнит свои обязательства;

- II категория качества - анализ деятельности контрагента и (или) функционирования рынка (рынков) позволяет констатировать существование умеренной потенциальной угрозы потерь (например, кредитной организации стало известно о наличии в деятельности контрагента недостатков в управлении, системе внутреннего контроля или других отрицательных аспектов и (или) прогнозируется неблагоприятное развитие ситуации на рынках, на которых работает контрагент);

- III категория качества - анализ деятельности контрагента и (или) функционирования рынка (рынков) выявил существование серьезной потенциальной или умеренной реальной угрозы потерь (например, констатировано кризисное состояние рынков или ухудшение финансового положения контрагента);

- IV категория качества - анализ деятельности контрагента и (или) функционирования рынка (рынков) выявил одновременное наличие потенциальных и умеренных реальных угроз (например, указанных выше) либо существенных реальных угроз частичных потерь (например, имеются затруднения в исполнении контрагентом своих обязательств);

- V категория качества - есть достаточные основания полагать, что стоимость отдельного элемента расчетной базы резерва будет полностью потеряна в связи с неисполнением контрагентом договорных обязательств.

Размер расчетного резерва (резерва, создаваемого без учета факта наличия и качества обеспечения) определяется в процентах от величины расчетной базы в зависимости от категории качества следующим образом:

- I категория качества - 0%, резерв не создается;

- II категория качества - от 1 до 20%;

- III категория качества - от 21 до 50%;

- IV категория качества - от 51 до 100%;

- V категория качества - 100%.

Для вложений в облигации, отнесенные ко II - V категориям качества, резерв формируется с учетом обеспечения в соответствии с гл. 6 Положения Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П).

При классификации элементов расчетной базы кредитная организация оценивает финансовое положение контрагента (в случае с облигациями таковым, как правило, является эмитент) с целью выявления вероятности неисполнения либо ненадлежащего исполнения им обязательств по выпущенным облигациям.

Если у эмитента облигаций имеется задолженность по ссуде перед кредитной организацией (ссудная или приравненная к ней задолженность, определенная в соответствии с Положением N 254-П), то выпущенные им облигации классифицируются в ту же категорию качества, к которой отнесена задолженность по ссуде.

Оценка риска по вложениям в облигации осуществляется с момента, когда они впервые отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Уточнение размера резерва по любым основаниям (в связи с изменением уровня кредитного риска, изменением величины элементов расчетной базы (в том числе в связи с изменением курсов валют, в которых номинированы приобретенные облигации)) осуществляется по состоянию на первое число месяца, следующего за отчетным. Однако кредитная организация имеет право предусмотреть в своих внутренних документах необходимость уточнения размера резерва на внутримесячные даты.

Кроме того, уточнение резерва на внутримесячные даты производится в случаях, когда Банк России (территориальное учреждение Банка России) требует в установленном порядке представления расчета обязательных нормативов на внутримесячные даты.

Оценка финансового положения эмитента

Оценка финансового положения эмитента производится кредитной организацией:

- исходя из оценки влияния факторов риска, выявленных в результате анализа финансовой отчетности эмитента, других данных о его состоянии и финансовых результатах деятельности;

- в соответствии с методикой, утвержденной внутренними документами кредитной организации.

Анализ финансового состояния эмитента облигаций может осуществляться с использованием следующей информации.

Если эмитент является юридическим лицом (за исключением кредитных организаций), то анализируются:

- годовая бухгалтерская отчетность в полном объеме, составленная на основании образцов форм, утвержденных Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

- публикуемая отчетность за три последних завершенных финансовых года;

- бухгалтерский баланс (форма N 0710001 по ОКУД);

- отчет о прибылях и убытках (форма N 0710002 по ОКУД) на последнюю отчетную дату.

Для эмитентов - кредитных организаций (резидентов Российской Федерации) анализу подлежат:

- годовая бухгалтерская отчетность в полном объеме, составленная в соответствии с требованиями Банка России (Указание ЦБ РФ от 08.10.2008 N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета");

- публикуемая отчетность за три последних завершенных финансовых года (за последний отчетный год и текущий год - годовая и квартальная), составленная в соответствии с Указанием Банка России от 20.01.2009 N 2172-У "Об опубликовании и представлении информации о деятельности кредитных организаций и банковских (консолидированных) групп";

- оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации (форма N 0409101 по ОКУД) на последнюю отчетную дату;

- отчет о прибылях и убытках кредитной организации (форма N 0409102 по ОКУД) на последнюю отчетную дату.

По всем видам эмитентов облигаций анализируется ежеквартальный отчет эмитента ценных бумаг о существенных фактах (событиях и действиях), затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента, составляемый в соответствии со ст. 30 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и Положением о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг (утв. Приказом ФСФР России от 10.10.2006 N 06-117/пз-н).

Следующая информация принимается во внимание в случае ее доступности:

- отчетность, составляемая в соответствии с международными стандартами (МСФО);

- управленческая отчетность и иная управленческая информация;

- бюджет либо бизнес-план на текущий финансовый год;

- данные о движении денежных средств;

- данные о просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенных в срок кредитах и займах, о просроченных собственных векселях эмитента;

- данные о наличии в составе дебиторской задолженности, а также в составе долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений и вложений в доли (акции) юридических лиц, которые находятся в стадии ликвидации или в отношении которых возбуждено дело о банкротстве на последнюю отчетную дату;

- справки об открытых расчетных (текущих) счетах в кредитных организациях, выданные или подтвержденные налоговым органом;

- выписки с банковских счетов об остатках денежных средств на счетах в иных кредитных организациях, выданные и подтвержденные кредитными организациями;

- справки о наличии (отсутствии) у эмитента облигаций картотеки неоплаченных расчетных документов по всем открытым расчетным (текущим) счетам, выданные обслуживающими эти счета кредитными организациями;

- справки из налоговых органов о наличии (отсутствии) задолженности перед бюджетом всех уровней и внебюджетными фондами;

- сведения о существенных событиях, затрагивающих производственную и финансово-хозяйственную деятельность эмитента, происшедших в период с последней отчетной даты до даты анализа финансового положения эмитента;

- наличие у эмитента облигаций положительной (отрицательной) кредитной истории;

- иные доступные сведения.

К существенным событиям могут относиться:

- факты, повлекшие разовое существенное увеличение или уменьшение стоимости активов;

- факты, повлекшие разовое существенное увеличение чистых убытков;

- разовые сделки, размер которых либо стоимость имущества по которым составляет существенную долю в активах эмитента на дату осуществления сделки.

Степень существенности событий определяется во внутренних документах кредитной организации и варьируется обычно от 5 до 15%.

В числе "иных доступных сведений" (а они, как правило, действительно доступны, поскольку носят общий характер) может рассматриваться следующая информация:

- страновой риск;

- общее состояние отрасли, к которой относится эмитент;

- конкурентное положение эмитента в отрасли;

- деловая репутация эмитента и руководства организации-эмитента (единоличного исполнительного органа, членов коллегиального исполнительного органа, членов совета директоров);

- качество управления в организации-эмитенте;

- краткосрочные и долгосрочные планы и перспективы развития эмитента;

- степень зависимости от аффилированных лиц и самостоятельность в принятии решений;

- принадлежность эмитента к финансовым группам и холдингам;

- существенная зависимость от одного или нескольких поставщиков или заказчиков;

- меры, принимаемые эмитентом для улучшения своего финансового положения;

- вовлеченность эмитента в судебные разбирательства;

- информация о различных аспектах в деятельности эмитента (сфера бизнеса, отраслевые особенности, специализация на видах продукции или услуг, иные аспекты);

- степень зависимости от государственных дотаций;

- значимость эмитента в масштабах региона, страны;

- зависимость деятельности эмитента от роста цен при покупке товаров и услуг и от падения цен при продаже товаров и услуг;

- согласованность позиций акционеров (участников) эмитента, имеющих право владения пятью и более процентами голосующих акций (долей) организации, по основным вопросам деятельности эмитента, в том числе финансовым и производственным;

- вероятность открытия в обозримом будущем или фактическое начало процедуры банкротства и (или) ликвидации эмитента;

- информация о наличии и выполнении эмитентом обязательств по договорам перед кредитной организацией и другими кредиторами, включая задолженность перед резидентами и нерезидентами по полученным кредитам (займам, депозитам), по платежам в бюджеты всех уровней;

- информация о наличии и выполнении эмитентом обязательств по предоставленным поручительствам и (или) гарантиям в пользу резидентов и нерезидентов.

Последняя группа сведений, принимаемая во внимание при анализе финансового положения эмитента, - сравнительные данные (в динамике) по предприятиям и организациям, работающим в сопоставимых условиях (тот же профиль деятельности, те же размеры). К такой информации относятся сведения:

- о финансовой устойчивости (состоятельности);

- ликвидности (платежеспособности), в том числе о движении денежных средств;

- прибыльности (рентабельности);

- деловой активности и перспективах развития соответствующего сегмента рынка.

Перечень используемых для анализа финансового положения эмитента облигаций показателей и порядок их расчета определяются кредитной организацией самостоятельно. При этом принимаются во внимание отрасли (направления) и сферы деятельности эмитентов, задачи анализа и учитывается вся имеющаяся информация как на отчетные, так и на внутримесячные (внутриквартальные) даты.

Досье эмитента

В досье эмитента по облигациям помещаются следующие документы и информация:

- профессиональное суждение об уровне риска, размере расчетного резерва и о величине возможных потерь;

- анализ факторов, которые легли в основу профессионального суждения;

- расчет резерва.

Документы в досье эмитента должны составляться (обновляться) со следующей периодичностью:

- для эмитентов - юридических лиц, не являющихся кредитными организациями, - ежеквартально в течение месяца после окончания периода, установленного для представления отчетности в налоговые органы по состоянию на квартальную (годовую) отчетную дату;

- для эмитентов - кредитных организаций - не реже одного раза в месяц на отчетную дату.

Если эмитент является нерезидентом, то периодичность обновления информации в его досье не зависит от правил, установленных законодательством его страны. Если таковым не предусмотрено ежеквартальное (ежемесячное) представление финансовой отчетности, то в целях оценки финансового положения эмитента используется финансовая отчетность, представляемая с периодичностью, определенной законодательством страны местонахождения эмитента, и вся иная доступная информация о заемщике. При этом обновление информации в досье эмитента должно производиться с общеустановленной периодичностью: ежемесячно - для банков-нерезидентов, ежеквартально - для прочих юридических лиц.

Отсутствие информации об эмитенте должно рассматриваться кредитной организацией как один из факторов риска, принимаемых во внимание при вынесении профессионального суждения.

Профессиональное суждение

При вынесении профессионального суждения об уровне риска по вложениям в облигации учитываются следующие факторы (обстоятельства):

- финансовое положение эмитента ценных бумаг;

- степень исполнения эмитентом обязательств по выпущенным облигациям (своевременность и полнота осуществления выплат купонного дохода);

- степень вероятности банкротства или реорганизации эмитента облигаций;

- состояние биржевых и внебиржевых котировок (падение котировок, отсутствие котировок по ранее котировавшимся ценным бумагам);

- результат ретроспективного анализа соблюдения сроков погашения эмитентом задолженности по ранее выпущенным обязательствам, дающий основания полагать, что всю сумму основного долга (номинальную стоимость облигации) взыскать не удастся;

- изменение уровня доходности облигаций;

- иные факторы (обстоятельства).

Облигации, обязательства по которым (в том числе обязательства по выплате купонного дохода) не исполнены в срок, превышающий 30 календарных дней, классифицируются в V категорию качества с созданием резерва в размере 100%.

При разработке формы профессионального суждения по вложениям в облигации можно воспользоваться аналогичными формами для ссудной задолженности заемщиков - юридических лиц и кредитных организаций (только вместо "качества обслуживания долга" там должен присутствовать критерий "степень исполнения эмитентом обязательств по выпущенным облигациям").

Примеры форм профессиональных суждений, особенности оценки риска по различным видам контрагентов банка, а также некоторые методологические нюансы и подходы, которые могут оказаться полезными при разработке внутренней документации банка по вопросам формирования резервов, приведены в статье М. Посадской "Бухгалтерский учет и другие аспекты кредитных операций" ("Б&Б" за 2010 г.).

Новые резервы?

В середине июля на сайте Банка России был размещен "для обсуждения и сбора замечаний и рекомендаций" проект указания "Об особенностях формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по операциям с ценными бумагами, права на которые в соответствии с применимым правом подлежат удостоверению депозитариями".

Как прокомментировали средства массовой информации, таким образом Банк России пытается "искоренить в банковской системе схемы вывода активов посредством фиктивных ценных бумаг, которыми активно пользовался предприниматель Матвей Урин".

Новое указание не вносит изменения в Положение ЦБ РФ N 283-П, как это может показаться с первого взгляда, однако Положение N 283-П применяется с учетом данного указания. Оно также не предусматривает введения новых видов резервов (как, скажем, по операциям с резидентами офшорных зон). Кредитные организации всего лишь должны будут доформировать резервы по некоторым элементам расчетной базы, предусмотренным Положением N 283-П, до размера, установленного п. 2.2 указания, т.е. до 100%.

Центральный банк определил, что безнадежными (а именно по таким активам создается резерв в размере 100%) теперь будут считаться:

- вложения в ценные бумаги, отраженные на балансовых счетах разд. 5 "Операции с ценными бумагами" гл. А "Балансовые счета" (в том числе и облигации);

- ценные бумаги, переданные в доверительное управление (балансовый счет 47901);

- ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе (балансовый счет 91314).

Освобождаются от необходимости формирования резервов лишь те ценные бумаги, права на которые удостоверены депозитариями, удовлетворяющими определенным критериям.

Указанием установлен следующий перечень условий для признания депозитария надежным (на ценные бумаги, права на которые удостоверены таким депозитарием, не распространяются требования указания):

- является депозитарием из списка, утвержденного Приказом ФСФР России от 27.04.2007 N 07-52/пз-н "Об утверждении Перечня организаций, в которых российские депозитарии могут открывать счета для учета прав на иностранные ценные бумаги в целях осуществления эмиссии российских депозитарных расписок";

- является центральным депозитарием согласно законодательству страны его регистрации;

- является депозитарием, имеющим депозитарный рейтинг не ниже уровня A+ по классификации международной рейтинговой компании Thomas Murray;

- является организацией, имеющей рейтинг долгосрочной кредитоспособности по международной шкале не ниже уровня BB- по классификации международных рейтинговых агентств Standard & Poor's или Fitch Ratings либо Ba3 по классификации международного рейтингового агентства Moody's Investors Service или рейтинги долгосрочной кредитоспособности по классификации иных рейтинговых агентств, определенных решениями Совета директоров Банка России (национальные рейтинговые агентства);

- является депозитарием, входящим в банковскую группу, банковский холдинг, головная организация которой (которого) имеет рейтинг долгосрочной кредитоспособности не ниже уровня, указанного в абз. 5 настоящего пункта;

- является депозитарием, в отношении которого кредитная организация, имеющая рейтинг долгосрочной кредитоспособности не ниже уровня, указанного в абз. 5 настоящего пункта, может оказывать существенное (прямое или косвенное) влияние на решения, принимаемые органами управления депозитария;

- является расчетным депозитарием в соответствии с п. 2.6 Положения о лицензионных требованиях и условиях осуществления профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР России от 20.07.2010 N 10-49/пз-н.

По данным экспертов, из 700 ныне действующих лицензированных депозитариев указанным критериям соответствуют около 200.

Понятно, что у банков, сотрудничающих с остальными пятьюстами депозитариями и имеющих более или менее существенные вложения в ценные бумаги, расходы по формированию резервов резко возрастут; особенно актуальной эта проблема может стать в связи с планируемым увеличением минимального размера собственных средств (капитала) кредитных организаций с 1 января 2012 г.

И это еще не все: резервы в размере 100% должны будут формироваться даже по тем ценным бумагам, которые оцениваются (переоцениваются) кредитной организацией по текущей (справедливой) стоимости (т.е. не являются элементом расчетной базы для целей формирования резервов в соответствии с Положением N 283-П).

Напомним, что по ценным бумагам категории ОССПУ (например, по счету 501) счетов для отражения резервов не предусмотрено.

Излишне говорить и о том, что новые резервы не могут быть признаны в составе расходов для целей расчета налога на прибыль.

Указание подлежит опубликованию в "Вестнике Банка России" и вступает в силу по истечении шести месяцев после дня его официального опубликования.

Налог на прибыль по операциям с облигациями

Рассмотрим некоторые налоговые аспекты операций с облигациями в кредитных организациях.

Основные принципы налогообложения прибыли по операциям

с ценными бумагами

Налогообложение прибыли организаций, в том числе кредитных организаций, при совершении операций с ценными бумагами осуществляется в порядке, установленном ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации, которая применяется наряду с общим порядком расчета налога на прибыль.

Порядок ведения налогового учета по операциям реализации ценных бумаг установлен ст. 329 НК РФ.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно от совокупности остальных операций и объектов учета (за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг (РЦБ)).

Налогоплательщики (за исключением профессиональных участников РЦБ, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

Профессиональные участники РЦБ, не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами.

Кроме того, необходимо выбрать один из видов ценных бумаг (обращающиеся или не обращающиеся на ОРЦБ), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Как и в бухгалтерском учете, банк должен выбрать и закрепить в учетной политике (в данном случае - для целей налогообложения) один из двух методов списания стоимости выбывших ценных бумаг при их реализации или ином выбытии:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости единицы.

Напомним, что для целей бухгалтерского учета предлагаются несколько иные варианты списания ценных бумаг - либо способ ФИФО, либо по средней стоимости ценных бумаг.

Что же касается операций по выпуску собственных облигаций, то порядок их налогообложения установлен ст. 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" и ст. 328 "Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам".

Классификация облигаций третьих лиц

для целей налогообложения

Для целей расчета налога на прибыль облигации в зависимости от условий их обращения определяются в одну из двух категорий:

- обращающиеся на ОРЦБ;

- не обращающиеся на ОРЦБ.

Облигации признаются обращающимися на ОРЦБ при одновременном выполнении следующих условий:

- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с этими облигациями;

- если по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделок с этими облигациями, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством (законодательством государства, на территории которого осуществляется обращение облигаций).

Терминология

Обращение облигаций, как и прочих ценных бумаг, связано с переходом права собственности на них от одного лица к другому. В целях налогообложения продажа облигации ее владельцем (не эмитентом) считается реализацией.

Погашение облигации в терминах НК РФ считается "иным выбытием".

Первичное размещение облигаций эмитентом не считается реализацией; в этом случае денежные средства, полученные эмитентом в оплату ценных бумаг, не учитываются в составе его доходов (как и в бухгалтерском учете), и такая операция не влечет возникновения финансового результата (прибыли или убытка).

Доходы налогоплательщика от реализации или иного выбытия облигаций (в том числе погашения) определяются исходя из следующих величин (их совокупности):

- цены реализации или иного выбытия облигации;

- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного покупателем (в случае погашения - эмитентом) налогоплательщику (кредитной организации).

При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия облигаций не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Если облигации номинированы в иностранной валюте, то доходы налогоплательщика от их реализации (прочего выбытия) определяются по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии облигаций определяются исходя из следующих величин (их совокупности):

- цены приобретения облигации (включая расходы на ее приобретение);

- затрат на ее реализацию;

- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу облигации (эмитенту).

При этом в расход, так же как и в доход, не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

При определении расходов по реализации или ином выбытии облигаций цена приобретения облигаций, номинированных в иностранной валюте (включая расходы на их приобретение), определяется по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия указанных облигаций к учету.

Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится (это значит, что для целей налогового учета цена валютной облигации фиксируется по курсу на дату приобретения).

Для целей расчета налога на прибыль облигации также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика принять (передать) соответствующие облигации зачетом встречных однородных требований.

Рыночной котировкой облигации в целях расчета налога на прибыль считается:

- средневзвешенная цена облигации по сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли на РЦБ, включая фондовую биржу, - для облигаций, допущенных к торгам такого организатора торговли на РЦБ, такой фондовой биржи;

- цена закрытия по облигации, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такую биржу, - для облигаций, допущенных к торгам такой фондовой биржи.

Если по одной и той же облигации сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик самостоятельно выбирает рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.

Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Рыночной ценой облигаций, обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается:

- фактическая цена реализации или иного выбытия облигации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной облигацией (интервал цен), зарегистрированными организатором торговли на РЦБ на дату совершения соответствующей сделки;

- минимальная (максимальная) цена сделки на ОРЦБ - в случае реализации (приобретения) облигаций, обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже номинальной (выше максимальной) цены сделок на ОРЦБ.

Если по одной и той же облигации сделки на определенную дату совершались через двух и более организаторов торговли на РЦБ, то налогоплательщик самостоятельно выбирает организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы для целей налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на РЦБ на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации определенных облигаций по данным организаторов торговли на РЦБ на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим облигациям проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.

По облигациям, не обращающимся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается:

- фактическая цена сделки, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены облигации и предельного отклонения цен;

- минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены облигации и предельного отклонения цен, - в случае реализации (приобретения) облигаций, не обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены облигации и предельного отклонения цен.

Расчетная цена облигаций, не обращающихся на ОРЦБ, определяется в соответствии с Порядком определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.11.2010 N 10-66/пз-н).

Предельное отклонение цен для облигаций, не обращающихся на ОРЦБ, составляет 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены облигации.

Датой совершения сделки по операциям с облигациями признается:

- дата проведения торгов, на которых соответствующая сделка с облигациями была заключена, - в случае совершения сделки через организатора торговли;

- дата определения всех существенных условий передачи облигации (дата подписания договора) - в случае реализации облигации вне ОРЦБ.

Накопленный процентный (купонный) доход определяется как часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска облигации, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших с даты выпуска облигации или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи облигации).

Налоговые ставки

Положительная разница между доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) определенной категории ценных бумаг признается прибылью от указанных операций.

Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ прибыль от реализации (выбытия) облигаций облагается по общеустановленной налоговой ставке 20%.

При этом к прибыли, полученной от операций с отдельными видами долговых обязательств (в том числе облигаций), применяются иные (уменьшенные по сравнению с общей) налоговые ставки.

Ставка 15% применяется, в частности, по доходам:

а) в виде процентов по государственным облигациям государств - участников Союзного государства <1>, государственным облигациям субъектов РФ и муниципальным облигациям, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

б) в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г.

--------------------------------

<1> Участниками Союзного государства в настоящее время являются Российская Федерация и Республика Беларусь (Договор между РФ и Республикой Беларусь от 08.12.1999 "О создании Союзного государства").

В эту группу (облагаемых по ставке 15%) не входят доходы:

- облагаемые по иным ставкам (9 и 0%);

- в виде процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации (за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг РФ, которые были получены ими в установленном порядке в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации).

Ставка 9% применяется по доходам:

а) в виде процентов по муниципальным облигациям, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г.;

б) в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.

Ставка 0% применяется по доходам:

а) в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 2007 г. включительно;

б) в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III (эмитированных, в свою очередь, в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего долга Российской Федерации).

Перенос убытков по операциям с ценными бумагами

Этот порядок касается всей совокупности операций с ценными бумагами, совершаемых кредитной организацией, налогообложение которых осуществляется в соответствии со ст. 280 НК РФ.

Налогоплательщики, получившие убытки от операций с ценными бумагами в предыдущих налоговых периодах, имеют право уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести убытки на будущее) в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

При этом убытки от операций с обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода соответствующей категории (отдельно друг от друга).

Таким образом, перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с ними.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, и наоборот.

Изложенный выше порядок не распространяется на профессиональных участников РЦБ, осуществляющих дилерскую деятельность.

Для последних Налоговым кодексом предусмотрен особый порядок переноса убытков на будущее: они формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, с учетом всех доходов, расходов и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных профучастниками-дилерами в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности.

Безнадежный долг

В случае неисполнения эмитентом облигаций, приобретенных банком, своих обязательств по выплате процентов и (или) основного долга возникает вопрос о возможности признания таких долгов расходами или убытками при расчете налога на прибыль.

Убытки в виде суммы безнадежных долгов учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) согласно п. 2 ст. 266 НК РФ признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Если налогоплательщик принял решение о создании в налоговом учете резерва по сомнительным долгам, предусмотренного ст. 266 НК РФ, то в составе расходов учитываются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ кредитные организации имеют право формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Таким образом, в отношении невыплаченных процентов (купонов) по облигациям проблем не возникает: банк просто создает в налоговом учете резерв по сомнительным долгам (поэтапно, в зависимости от срока возникновения задолженности) и расходы по формированию этого резерва включает в состав внереализационных расходов для целей налогообложения.

А вот с основным долгом все несколько сложнее. Во-первых, возможность формирования резерва по сомнительным долгам по такой задолженности Налоговым кодексом РФ прямо не предусмотрена. Во-вторых, в основной статье НК РФ, регламентирующей порядок налогообложения операций с приобретенными ценными бумагами (ст. 280), также не упоминается о возможности списания на расходы сумм безнадежного основного долга по ценным бумагам.

Таким образом, по мнению Минфина России, возможность учета стоимости облигаций, задолженность по которым признана безнадежной, для целей налогообложения отсутствует.

Соответствующая точка зрения изложена, в частности, в Письме Минфина России от 28.02.2011 N 03-03-06/2/37 за подписью директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики И.В. Трунина.

Тем не менее необходимо отметить, что ранее Высшим Арбитражным Судом РФ была признана ошибочность таких выводов. В Постановлении от 15.04.2008 N 15706/07 Президиум ВАС РФ разъяснил, что дебиторская задолженность по оплате ценных бумаг списывается при ее переходе в разряд безнадежных долгов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Налог на прибыль по операциям с облигациями. Налоговый учет

Разрабатывая систему ведения налогового учета по операциям с облигациями, целесообразно привязать ее к форме декларации по налогу на прибыль, ибо конечная цель этого процесса - получить информацию, необходимую для заполнения декларации, потратив при этом разумное количество времени, сил и нервов.

Форма декларации по налогу на прибыль и Порядок ее заполнения установлены Приказом Минфина России и ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения".

Указанная форма применяется начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2010 г.

Налоговый учет активных операций с облигациями

Выручка от реализации (выбытия, в том числе погашения) облигаций относится для целей налогообложения прибыли к доходам от реализации.

Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль в части операций с ценными бумагами определяется статусом налогоплательщика с точки зрения его отношения к рынку ценных бумаг (РЦБ). Действующими нормативными актами в этом аспекте предусмотрены следующие три категории налогоплательщиков - кредитных организаций:

- профессиональные участники РЦБ, осуществляющие дилерскую деятельность;

- профессиональные участники РЦБ, не осуществляющие дилерскую деятельность;

- кредитные организации, не являющиеся профессиональными участниками РЦБ (но осуществляющие операции с ценными бумагами).

Если кредитная организация не является профучастником РЦБ, то она отражает налоговую базу по операциям с облигациями в листе 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке" декларации по налогу на прибыль, раздельно по операциям с обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами (т.е. заполняет два листа 05 с указанием кодов "1" и "2" в поле "Вид операции").

Если банк является профучастником РЦБ, но не осуществляет дилерскую деятельность, то он должен определить, по какому виду ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на ОРЦБ) налоговая база будет считаться отдельно от остальных доходов от реализации. Такой порядок расчета определен п. 8 ст. 280 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, если "основным" видом будут считаться, например, обращающиеся на ОРЦБ ценные бумаги, то выручка и расходы по операциям с ними должны отражаться по строкам 010 "Доходы от реализации" и 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации. Выручка и расходы по операциям с не обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами в этом случае будут отражены в листе 05.

И наоборот: если принято решение отражать в общей сумме доходов и расходов от реализации соответствующие результаты от операций с необращающимися ценными бумагами, то именно они будут включены в строки 010 и 030 листа 02, а операции с обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами - в лист 05.

Профессиональные участники РЦБ, осуществляющие дилерскую деятельность, указывают выручку от реализации (выбытия, в том числе погашения) и расходы по операциям с ценными бумагами (как обращающимися, так и не обращающимися на ОРЦБ) в строках 010 и 030 листа 2 декларации. Лист 05 такие налогоплательщики не заполняют.

Особенности заполнения Приложения 1 к листу 02 "Доходы

от реализации и внереализационные доходы" декларации

Здесь следует отметить некоторые странности, имеющие место в п. 6.1 разд. VI "Порядок заполнения Приложения N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" декларации.

Судя по тексту абз. 5 и 6 п. 6.1, профессиональные участники РЦБ должны указывать выручку от реализации ценных бумаг по строке 010 Приложения 1 к листу 02. Однако те же самые данные указываются и по строке 020 - об этом говорится в абз. 9 того же пункта. Можно было бы предположить, что строка 020 заполняется справочно, но это не так, ибо в строке 040 "Итого доходов от реализации" данные строк 010 и 020 суммируются. Остается предположить, что при наборе допущена ошибка и абз. 5 и 6 должны располагаться после абз. 9, детализируя порядок заполнения строки 020: тогда логика изложения будет соответствовать не только здравому смыслу, но и ст. 280 НК РФ.

Кстати, как показал социологический опрос, проведенный автором при изучении данной проблемы, на практике применяются оба варианта заполнения строк 010 и 020. Но в большинстве случаев при наличии расхождений между текстом декларации и Порядком ее заполнения составители налоговой отчетности предпочитают следовать тексту декларации. Налоговые органы, как правило, не возражают.

Таким образом, будем считать, что в строку 010 Приложения 1 к листу 02 выручку от реализации ценных бумаг включать не следует.

Тогда выручка от реализации ценных бумаг отражается по строке 020 Приложения 1 к листу 02:

- профучастниками ОРЦБ, осуществляющими дилерскую деятельность, - по всем видам ценных бумаг;

- профучастниками ОРЦБ, не осуществляющими дилерскую деятельность, - по одному из двух видов ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на ОРЦБ).

Кредитные организации, не являющиеся профессиональными участниками ОРЦБ, не включают данные по операциям с ценными бумагами в Приложение 1 к листу 02.

По строке 021 указывается сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, ниже минимальной цены сделок на ОРЦБ. Если фактическая (рыночная) цена реализации или иного выбытия ценных бумаг находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанными ценными бумагами, зарегистрированными организатором торговли на РЦБ на дату совершения соответствующей сделки, то строка 021 не заполняется.

Возникает вопрос: следует ли заполнять строку 021 в том случае, если цена реализации ценной бумаги окажется выше максимальной цены сделок, зарегистрированной организатором торговли? Очевидно, нет, ибо указание такого отклонения прямо противоречило бы наименованию строки 021 в декларации.

По строке 022 отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, ниже минимальной расчетной цены с учетом предельного отклонения цен, определяемая в соответствии с п. 6 ст. 280 и ст. 40 НК РФ. Строка 022 заполняется в случае отклонения фактической цены более чем на 20% в сторону понижения от расчетной цены.

Строки 020 - 022 Приложения 1 к листу 02 заполняются только профессиональными участниками РЦБ.

Проценты и купоны, полученные (начисленные) по эмиссионным ценным бумагам (в том числе облигациям), отражаются по строке 100 "Внереализационные доходы - всего" Приложения 1 к листу 02. Включение таких доходов в расчет налога на прибыль производится на дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода, либо на дату реализации ценных бумаг, либо на последнюю дату отчетного периода.

Особенности заполнения Приложения 2 к листу 02 "Расходы,

связанные с производством и реализацией, внереализационные

расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным

расходам" декларации

Та же история, что и с Приложением 1 к листу 02, только в части расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг. Правда, здесь у кредитных организаций - профессиональных участников РЦБ уже не два, а три варианта отражения расходов по операциям с ценными бумагами: по строке 010 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам", по строке 040 "Косвенные доходы - всего" либо по строке 070 "Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в том числе погашением) ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг".

Выбирая один из трех вариантов отражения в декларации расходов, следует действовать по аналогии с доходами (выручкой от реализации ценных бумаг). То есть если принято решение отражать такую выручку по строке 010 Приложения 1 к листу 02, то расходы, связанные с их реализацией и приобретением, отражаем по строке 010 или по строке 040 Приложения 2 к листу 02 (прямые это расходы или косвенные - определяем в учетной политике для целей налогообложения). Если же выручка от реализации ценных бумаг отражена по строке 020 Приложения 1 к листу 02, то расходы на их приобретение и реализацию указываем по строке 070 Приложения 2 к листу 02.

В рамках данной статьи будем рассматривать второй вариант.

По строке 071 отражается:

- сумма отклонения фактических затрат на приобретение ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, вне ОРЦБ выше максимальной цены сделок на ОРЦБ на дату совершения сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ);

- сумма отклонения фактических затрат на приобретение ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, выше расчетной цены с учетом предельного отклонения цен. В этом случае строка 071 заполняется, если отклонение фактической цены приобретения от расчетной цены превышает 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ).

По строке 200 "Внереализационные расходы - всего" Приложения 2 к листу 02 отражается процентный доход по ценным бумагам (кроме государственных или муниципальных ценных бумаг) при их реализации или ином выбытии (в том числе погашении), ранее учтенный по строке 100 Приложения 1 к листу 02.

Особенности заполнения листа 04 декларации

В листе 04 декларации по налогу на прибыль указываются доходы в виде процентов по ценным бумагам, в том числе облигациям, исчисление налога с которых производится по ставкам, отличающимся от общеустановленной (20%):

- в виде процентов по государственным ценным бумагам стран - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам, подлежащих налогообложению по ставке 15% (лист 04 с кодом "1" в поле "Вид дохода");

- в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., подлежащих налогообложению по ставке 9% (лист 04 с кодом "2" в поле "Вид дохода");

- в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, подлежащих налогообложению по ставке 0% (лист 04 с кодом "3" в поле "Вид дохода").

По строке 010 листа 04 указывается совокупная сумма дохода в виде процентов по соответствующим ценным бумагам.

По строке 020 листа 04 указывается доход, уменьшающий налоговую базу. К нему, в частности, относится разница между суммой накопленного ПКД на дату закрытия короткой позиции (включая суммы ПКД, которые выплачены эмитентом в период между датой открытия и датой закрытия короткой позиции) и суммой накопленного ПКД на дату открытия короткой позиции.

Под короткой позицией понимается реализация (выбытие) ценной бумаги при наличии обязательств налогоплательщика по возврату ценной бумаги, полученной по первой части РЕПО или договору займа. Короткая позиция открывается при условии отсутствия у налогоплательщика ценных бумаг того же выпуска, по которым в налоговом учете сформирована, но не признана в качестве расходов стоимость приобретения, определяемая в соответствии со ст. 280 НК РФ.

По строке 030 указывается соответствующая виду доходов налоговая ставка (15, 9 или 0%).

Особенности заполнения листа 05 декларации

Лист 05 декларации по налогу на прибыль заполняют кредитные организации, осуществляющие активные операции с ценными бумагами (в том числе с облигациями):

- не являющиеся профессиональными участниками РЦБ - по всем видам ценных бумаг (обращающимся и не обращающимся на ОРЦБ);

- профучастники РЦБ, не осуществляющие дилерскую деятельность, - по одному из видов ценных бумаг, определенному учетной политикой.

В листе 05 с кодом "1" в поле "Вид операции" отражается расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ; с кодом "2" - по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ.

По строке 010 расчета с кодом "1" указывается выручка от реализации, выбытия, в том числе погашения ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ. При этом доходы налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода (ПКД), уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы ПКД, выплаченной налогоплательщику эмитентом (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Выручка от реализации (выбытия, в том числе погашения) эмиссионных государственных ценных бумаг государств - участников Союзного государства, государственных ценных бумаг субъектов РФ и муниципальных ценных бумаг учитывается без ПКД, приходящегося за время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, за исключением государственных ценных бумаг государств - участников Союзного государства, государственных ценных бумаг субъектов РФ и муниципальных ценных бумаг, по которым при обращении на вторичном рынке процентный доход не исключается из цены реализации (ст. ст. 281, 328 НК РФ).

По данной строке показывается в том числе процентный и (или) дисконтный доход по ценным бумагам, отраженный по начислению в строке 100 Приложения 1 к листу 02, корректировка которого осуществляется по строке 200 Приложения 2 к листу 02 при реализации или ином выбытии (в том числе погашении).

По строке 020 расчета с кодом "1" в поле "Вид операции" отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, вне ОРЦБ ниже минимальной цены сделок на ОРЦБ на дату совершения сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ).

В случае если фактическая (рыночная) цена реализации или иного выбытия ценных бумаг находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на РЦБ на дату совершения соответствующей сделки, строка 020 не заполняется.

По строке 030 расчета с кодом "1" в поле "Вид операции" указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, затрат на реализацию, суммы накопленного ПКД, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного ПКД, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 и пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

По строке 031 расчета с кодом "1" в поле "Вид операции" отражается сумма отклонения фактических затрат на приобретение ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, вне ОРЦБ выше максимальной цены сделок на ОРЦБ на дату совершения сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ).

В случае если фактическая (рыночная) цена приобретения ценных бумаг находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на РЦБ на дату совершения соответствующей сделки, строка 031 не заполняется.

По строке 010 расчета с кодом "2" в поле "Вид операции" указывается выручка от реализации, выбытия, в том числе погашения, ценных бумаг, в том числе облигаций, не обращающихся на ОРЦБ.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного ПКД, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы ПКД, выплаченной налогоплательщику эмитентом (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Выручка от реализации (выбытия, в том числе погашения) эмиссионных государственных ценных бумаг государств - участников Союзного государства, государственных ценных бумаг субъектов РФ и муниципальных ценных бумаг учитывается без ПКД, приходящегося за время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, за исключением государственных ценных бумаг государств - участников Союзного государства, государственных ценных бумаг субъектов РФ и муниципальных ценных бумаг, по которым при обращении на вторичном рынке процентный доход не исключается из цены реализации (ст. ст. 281, 328 НК РФ).

По данной строке показывается в том числе процентный (дисконтный) доход по ценным бумагам, отраженный по начислению в строке 100 Приложения 1 к листу 02 декларации, корректировка которого осуществляется по строке 200 Приложения 2 к листу 02 при реализации или ином выбытии (в том числе погашении).

По строке 020 расчета с кодом "2" в поле "Вид операции" отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, ниже расчетной цены с учетом предельного отклонения цен. Данная строка заполняется в случае отклонения фактической цены сделки более чем на 20% в сторону понижения от расчетной цены (п. 6 ст. 280 НК РФ).

По строке 030 расчета с кодом "2" в поле "Вид операции" указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ.

Расходы при реализации (ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, затрат на реализацию, суммы накопленного ПКД, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного ПКД, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 и пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

По строке 031 расчета с кодом "2" в поле "Вид операции" отражается сумма отклонения фактических затрат на приобретение ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, выше расчетной цены с учетом предельного отклонения цен. Данная строка заполняется в случае отклонения фактической цены сделки более чем на 20% в сторону превышения от расчетной цены (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Отражение операций с облигациями в декларации

по налогу на прибыль

Предположим, что наша кредитная организация является профессиональным участником РЦБ, но не осуществляет дилерскую деятельность. Согласно п. 8 ст. 280 НК РФ определяем в учетной политике для целей налогообложения вид ценных бумаг, по которым налоговая база считается отдельно.

Пусть это будут ценные бумаги, не обращающиеся на РЦБ; данные по ним включаются в лист 05 декларации.

Тогда доходы и расходы по операциям с ценными бумагами (в том числе облигациями) будут отражаться в декларации следующим образом:

- выручка от реализации (выбытия, погашения) ценных бумаг, обращающихся на РЦБ, - по строке 010 листа 02 и по строке 020 Приложения 1 к листу 02;

- сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг ниже минимальной (расчетной) цены сделок на ОРЦБ - по строке 021 Приложения 1 к листу 02;

Дата добавления: 2015-08-13