Учет облигаций для продажи, не погашенных в установленный срок

8.1. Перенесение стоимости облигаций на счет долговых обязательств, не погашенных в срок, при невыполнении эмитентом обязательств по их погашению в установленный срок:

а) на сумму не погашенной в срок облигации и начисленных доходов (ПКД и дисконта), ранее отнесенных на доходы:

Д-т 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок"

К-т 502XX "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет для учета покупной стоимости облигации,

К-т 502XX "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "ПКД начисленный",

К-т 502XX "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "Дисконт начисленный";

б) на сумму начисленных, но не полученных ПКД и дисконта, не отнесенных ранее на доходы (сторнирование ранее начисленных сумм):

Д-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам, кроме векселей"

К-т 502XX "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "ПКД начисленный",

К-т 502XX "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счет "Дисконт начисленный" - на сумму остатков по соответствующим счетам, относящимся к непогашенной облигации;

в) на сумму накопленной переоценки:

Д-т 50220 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы"

К-т 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи",

Д-т 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи"

К-т 50221 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы".

Дальнейший учет облигаций, не погашенных в срок, осуществляется в порядке, аналогичном изложенному в п. п. 6.2 - 6.5 предыдущей части статьи <6>.

--------------------------------

<6> См. "Б&Б" N 6 за 2011 г.

Порядок бухгалтерского учета облигаций,

удерживаемых до погашения

Третья и последняя оценочная категория, предусмотренная Банком России для вложений в ценные бумаги, - "удерживаемые до погашения" (далее - "до погашения").

Общие требования к бухгалтерскому учету облигаций "до погашения" перечислены в предыдущей части <7> статьи.

--------------------------------

<7> См. "Б&Б" N 5 за 2011 г.

Категория "до погашения" по понятным причинам предназначена только для долговых обязательств - долевые ценные бумаги в нее не помещаются.

С момента первоначального признания и до прекращения признания (выбытия либо прекращения учета в категории "до погашения") облигации этой категории оцениваются путем создания резервов на возможные потери. Переоценка таких вложений не производится (за исключением переоценки, связанной с изменением официального курса иностранных валют, устанавливаемого Банком России, по вложениям, номинированным в иностранной валюте).

Счета по учету вложений в облигации,

удерживаемые до погашения

Для учета покупной стоимости вложений в облигации "до погашения" открываются лицевые счета на балансовом счете 503 "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения". Балансовый счет второго порядка определяется видом эмитента.

Счета активные.

Назначение счетов - учет покупной стоимости приобретенных кредитной организацией облигаций:

- классифицированных при первоначальном признании как "удерживаемые до погашения";

- переклассифицированных в категорию "до погашения" из категории "для продажи" при выполнении установленных требований.

Порядок аналитического учета по счету 503 определяется кредитной организацией самостоятельно. При этом должно быть обеспечено получение информации в соответствии с выбранным методом оценки стоимости выбывающих (реализованных) облигаций по их выпускам, партиям или отдельным облигациям (по средней стоимости или способ ФИФО).

Помимо лицевых счетов по учету покупной стоимости облигаций, на счете 503 также открываются и ведутся отдельные лицевые счета со следующими наименованиями:

- "ПКД начисленный" - процентный (купонный) доход, начисленный по облигациям;

- "Дисконт начисленный" - дисконт, начисленный по облигациям.

Счета по учету резервов на возможные потери по вложениям

в облигации "до погашения"

Под вложения в облигации "до погашения" формируются резервы на возможные потери в соответствии с порядком, установленным Положением Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

Такие резервы учитываются на балансовом счете 50319 "Резервы на возможные потери". Счет пассивный.

По кредиту счета 50319 отражаются суммы создаваемых резервов, а также суммы доначисленных (скорректированных в сторону увеличения) резервов в корреспонденции со счетом по учету расходов (счет 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера").

По дебету счета 50319 списываются суммы резервов:

- при погашении облигаций, под вложения в которые были созданы соответствующие резервы, а также при корректировке резервов в сторону уменьшения в корреспонденции со счетом по учету доходов (счет 70601 "Доходы", символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера");

- при невозможности реализации прав, закрепленных облигацией, в корреспонденции с соответствующими счетами по учету вложений в облигации.

Как и в случае с облигациями "для продажи", на практике последний вариант событий представляется маловероятным, так как "невозможность реализации прав, закрепленных облигацией" влечет в первую очередь перенос вложений со счета 503 на счет 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок", к которому имеется свой собственный счет резервов 50507. При этом списание задолженности эмитента по данной облигации за счет резервов может быть осуществлено лишь после выполнения определенного комплекса действий и наступления ряда событий, предусмотренных Положениями Банка России N N 254-П и 283-П.

Порядок списания резервов со счета 50319 (расформирование имеющихся и создание новых на счете 50507 либо перенос резервов со счета на счет) при этом должен устанавливаться учетной политикой банка.

Аналитический учет по счетам 503XX

Приведем примерный фрагмент классификатора счетов бухгалтерского учета для облигаций "до погашения" (см. таблицу).

Классификатор счетов бухгалтерского учета

для облигаций "до погашения"

N п/п	Название	Номер счета
б/сч. 2-го поряд.	код вал.	К	отд.	лицевой счет
	Счета по учету приобретенных банком облигаций "до погашения" (балансовый счет первого порядка 503)
1.1	Облигации (наименование эмитента, номер выпуска)	503XX	ВВВ	К	ОО00	NNУУУУ
1.2	Облигации (наименование эмитента, номер выпуска) - ПКД начисленный	503XX	ВВВ	К	ОО01	NNУУУУ
1.3	Облигации (наименование эмитента, номер выпуска) - дисконт начисленный	503XX	ВВВ	К	ОО02	NNУУУ
1.4	Облигации (наименование эмитента, номер выпуска) - резервы на возможные потери			К	ОО00	NNУУУУ

XX (символы 4 - 5 в номере счета): 05 - 13 - признак вида эмитента.

ОО (символы 10 - 11) - код обособленного подразделения (филиала).

Символ 12 в номере счета - признак вида ценной бумаги:

0 - облигации;

1 -...(другие виды долговых ценных бумаг, приобретенных кредитной организацией, кроме векселей).

Символ 13 в номере счета - признак лицевого счета (вида актива - балансовая стоимость, начисленный доход):

0 - балансовая стоимость ценной бумаги (выпуска ценных бумаг);

1 - ПКД начисленный;

2 - дисконт начисленный.

NN (символы 14 - 16) - код выпуска.

УУУУ (символы 17 - 20 в номере счета) - уникальный номер эмитента.

С нумерацией символов 10 - 20 возможны варианты. Но в любом случае следует предусмотреть отличительный признак для состояния векселя или вида начисленного по нему дохода (символ 13 в нашем примере).

Для счетов по учету резервов на возможные потери (50319) нет необходимости предусматривать отдельный символ для признака вида эмитента (балансовый счет второго порядка 50305 - 50313), так как наличие в номере лицевого счета уникального номера эмитента избавляет от риска дублирования аналитических счетов.

Счета по учету облигаций, не погашенных в срок,

и резервы на возможные потери по ним

Облигации "до погашения", не погашенные в установленный условиями их выпуска срок, переносятся на счет 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок". Счет активный.

Назначение и принципы работы счета 50505 описаны ранее <8>.

--------------------------------

<8> См. "Б&Б" N 6 за 2011 г.

Аналитический учет по счету 50505 ведется в разрезе выпусков облигаций, партий или отдельных облигаций.

Прочие счета по операциям с облигациями "до погашения"

При отражении в бухгалтерском учете операций с облигациями "для продажи" могут быть использованы, кроме указанных выше, следующие балансовые и внебалансовые счета бухгалтерского учета:

- 61210 "Реализация (выбытие) ценных бумаг" (без указания признака счета);

- 70601 "Доходы" (пассивный);

- 70606 "Расходы" (активный);

- 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" (пассивный);

- 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами";

- 50905 "Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг" (активный);

- 47422 "Обязательства по прочим операциям" (пассивный);

- 47423 "Требования по прочим операциям" (активный);

- 47407 "Расчеты по конверсионным сделкам и прочим операциям" (пассивный);

- 47408 "Расчеты по конверсионным сделкам и прочим операциям" (активный);

- 91202 "Разные ценности и документы" (активный);

- 98000 "Ценные бумаги на хранении в депозитарии" (активный);

- 98020 "Ценные бумаги в пути, на проверке, на переоформлении" (активный);

- 98035 "Ценные бумаги, изъятые из депозитария" (активный);

- 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" (пассивный);

- 98090 "Ценные бумаги вне обращения" (пассивный).

Назначение и принципы работы указанных счетов приведены в предыдущей части статьи <9>.

--------------------------------

<9> См. "Б&Б" N 6 за 2011 г.

Корреспонденция счетов при осуществлении операций

с облигациями "до погашения"

1. Приобретение облигаций "до погашения"

1.1. Оплата предварительных расходов, связанных с приобретением облигаций:

Д-т 50905 "Предварительные затраты, для приобретения ценных бумаг"

К-т счета по учету денежных средств - на сумму предварительных расходов, связанных с приобретением облигаций.

1.2. Оплата приобретаемых облигаций:

Д-т 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"

К-т счета по учету денежных средств - на сумму стоимости облигаций и расходов, связанных с их приобретением, признанных существенными.

1.3. Получение облигаций:

Д-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения"

К-т 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - на сумму стоимости облигаций.

1.4. Перенос предварительных затрат, признанных существенными, на счет по учету вложений в облигации:

Д-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения"

К-т 50905 "Предварительные затраты, для приобретения ценных бумаг".

1.5. Отнесение предварительных затрат, признанных несущественными, на счета по учету расходов:

Д-т 70606 "Расходы", символы 25205 "За оказание посреднических услуг по брокерским и аналогичным договорам", 25206 "По другим операциям", 25303 "Прочие операционные расходы"

К-т 50905 "Предварительные затраты, для приобретения ценных бумаг".

1.6. Отражение приобретенных облигаций в депозитарии:

Д-т 98010 "Ценные бумаги на хранении в ведущем депозитарии" (НОСТРО депо базовый)

К-т 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - на количество приобретенных облигаций (в штуках).

2. Формирование резервов на возможные потери по облигациям "до погашения"

2.1. Формирование резервов и корректировка в сторону увеличения:

Д-т 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера"

К-т 50319 "Резервы на возможные потери".

2.2. Списание резервов при реализации (выбытии) облигаций "до погашения" и корректировка резервов в сторону уменьшения:

Д-т 50319 "Резервы на возможные потери"

К-т 70601 "Доходы", символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера".

2.3. Перенос суммы резервов, сформированных по облигациям "до погашения", на счета резервов по долговым обязательствам, не погашенным в срок:

Д-т 50319 "Резервы на возможные потери"

К-т 50507 "Резервы на возможные потери".

3. Начисление дисконта и ПКД по облигациям "до погашения"

3.1. Начисление ПКД по облигациям "для продажи" при отсутствии неопределенности в получении дохода:

Д-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный"

К-т 70601 "Доходы", символ 115XX "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.

3.2. Начисление ПКД по облигациям "до погашения" при наличии неопределенности в получении дохода:

Д-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный"

К-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.

3.3. Начисление дисконта по облигациям "до погашения" при отсутствии неопределенности в получении дохода:

Д-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный"

К-т 70601 "Доходы", символ 115XX "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)" - на сумму начисленного дисконта.

3.4. Начисление дисконта по облигациям "до погашения" при наличии неопределенности в получении дохода:

Д-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный"

К-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного дисконта.

4. Выплата процентов (погашение купона) по облигациям "до погашения"

4.1. Выплата процентов (погашение купона):

Д-т счета по учету денежных средств,

Д-т 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"

К-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный" - на сумму ранее начисленного ПКД,

К-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет выпуска (отдельной облигации или партии) - на сумму ПКД, входящую в цену приобретения.

4.2. Отнесение на доходы ранее начисленного ПКД по облигациям, получение доходов по которым было признано неопределенным:

Д-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)"

К-т 70601 "Доходы", символ 115XX "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)".

5. Погашение облигаций "до погашения"

5.1. Начисление ПКД по погашаемым облигациям при отсутствии неопределенности в получении дохода:

Д-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный"

К-т 70601 "Доходы", символ 115XX "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.

5.2. Начисление ПКД по погашаемым облигациям при наличии неопределенности в получении дохода:

Д-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный"

К-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.

5.3. Отнесение на доходы ранее начисленного ПКД по погашаемым облигациям, получение доходов по которым было признано неопределенным:

Д-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)"

К-т 70601 "Доходы", символ 115XX "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)".

5.4. Начисление дисконта по погашаемым облигациям при отсутствии неопределенности в получении дохода:

Д-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный"

К-т 70601 "Доходы", символ 11501 "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей) Российской Федерации" - на сумму начисленного дисконта.

5.5. Начисление дисконта по погашаемым облигациям при наличии неопределенности в получении дохода:

Д-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный"

К-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного дисконта.

5.6. Отнесение на доходы ранее начисленного дисконта по облигациям, получение доходов по которым было признано неопределенным:

Д-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)"

К-т 70601 "Доходы", символ 11501 "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей) Российской Федерации".

5.7. Списание балансовой стоимости погашаемых облигаций:

Д-т 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"

К-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет выпуска (отдельной бумаги или партии),

К-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "ПКД начисленный",

К-т 503XX "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения", лицевой счет "Дисконт начисленный" - на сумму балансовой стоимости облигаций, включая начисленный доход.

5.8. Списание затрат, связанных с реализацией облигаций:

Д-т 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"

К-т счета по учету денежных средств,

К-т 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами",

К-т 47422 "Обязательства по прочим операциям".

5.9. Отражение суммы, поступившей в погашение облигаций:

Д-т счета по учету денежных средств,

Д-т 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"

К-т 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг".

5.10. Отнесение финансового результата от погашения облигаций на счета по учету доходов или расходов:

положительный финансовый результат:

Д-т 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"

К-т 70601 "Доходы", символ 13105 "Доходы от операций с приобретенными прочими ценными бумагами".

Отрицательного финансового результата при погашении облигаций эмитентом в установленный срок возникнуть не должно.

5.11. Списание облигаций из депозитария:

Д-т 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию"

К-т 98010 "Ценные бумаги на хранении в ведущем депозитарии" (НОСТРО депо базовый) - на количество реализованных (выбывших) облигаций.

Дата добавления: 2015-08-13