Учет облигаций ОССПУ, не погашенных в установленный срок

6.1. Перенесение стоимости облигаций на счет долговых обязательств, не погашенных в срок, при невыполнении эмитентом обязательств по их погашению в установленный срок:

а) на сумму не погашенной в срок облигации и начисленных доходов (ПКД и дисконта), ранее отнесенных на доходы:

Д-т 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок"

К-т 501XX "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", лицевой счет для учета покупной стоимости облигации,

К-т 501XX "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", лицевой счет "ПКД начисленный",

К-т 501XX "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", лицевой счет "Дисконт начисленный";

б) на сумму начисленных, но не полученных ПКД и дисконта, не отнесенных ранее на доходы (сторнирование ранее начисленных сумм):

Д-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам, кроме векселей"

К-т 501XX "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", лицевой счет "ПКД начисленный",

К-т 501XX "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", лицевой счет "Дисконт начисленный" - на сумму остатков по соответствующим счетам, относящимся к непогашенной облигации;

в) на сумму накопленной переоценки (из трех вариантов учета, как уже было сказано, выбираем первый):

Д-т 50120 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы"

К-т 70607 "Расходы от переоценки ценных бумаг", символ 24101 "Отрицательная переоценка ценных бумаг";

Д-т 70602 "Доходы от переоценки ценных бумаг", символ 15101 "Положительная переоценка ценных бумаг"

К-т 50121 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы".

6.2. Если поступление денежных средств при погашении облигаций (купонов) или выплате процентов через агентов (дилеров, брокеров, посредников) осуществляется позднее установленной даты погашения в связи с особенностями прохождения расчетов, то сумма требований переносится на счет по учету требований по прочим операциям:

Д-т 47423 "Требования по прочим операциям"

К-т 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг",

К-т 501XX "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", лицевой счет "ПКД начисленный",

К-т 47407, 47408 "Расчеты по конверсионным сделкам и прочим операциям".

По требованиям по прочим операциям (счет 47423) формируется резерв на возможные потери в соответствии с Положением N 283-П.

6.3. Если при исполнении эмитентом обязательств по погашению облигаций (купонов) или выплате процентов через агентов (дилеров, брокеров, посредников) последними денежные средства не перечислены в установленные сроки, задолженность переносится на счета по учету просроченной задолженности:

Д-т 32401, 32402 "Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам",

Д-т 458XX "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам"

К-т 47423 "Требования по прочим операциям".

По просроченной задолженности по прочим размещенным средствам (счета 324XX, 458XX) формируются резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в соответствии с Положением N 254-П.

6.4. Формирование резервов на возможные потери под облигации, не погашенные в установленный срок:

Д-т 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера",

К-т 50507 "Резервы на возможные потери".

6.5. Списание безнадежной задолженности по облигациям, включая начисленные ПКД и дисконт, ранее отнесенные на счет доходов, за счет резерва на возможные потери:

Д-т 50507 "Резервы на возможные потери"

К-т 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок".

Порядок бухгалтерского учета облигаций,

имеющихся в наличии для продажи

Вторая оценочная категория, предусмотренная Банком России для вложений в ценные бумаги, - "имеющиеся в наличии для продажи" (далее - "для продажи").

Общие требования к бухгалтерскому учету облигаций "для продажи" мы перечислили ранее <1>.

--------------------------------

<1> См. "Б&Б" N 5 за 2011 г.

Напомним, что учетная (не путать с балансовой) стоимость облигаций "для продажи" оценивается по-разному в зависимости от того, может ли быть определена их текущая (справедливая) стоимость. Если таковая может быть надежно определена, ценные бумаги подлежат переоценке. В противном случае под такие вложения формируются резервы на возможные потери.

Счета по учету вложений в облигации, имеющиеся в наличии

для продажи

Для учета покупной стоимости вложений в облигации "для продажи" открываются лицевые счета на балансовом счете 502 "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи". Балансовый счет второго порядка определяется видом эмитента.

Счета активные.

Назначение счетов - учет покупной стоимости приобретенных кредитной организацией облигаций:

- классифицированных при первоначальном признании как "имеющиеся в наличии для продажи";

- переклассифицированных в категорию "для продажи" из категории "удерживаемые до погашения" при выполнении установленных требований.

Порядок аналитического учета по счету 502 определяется кредитной организацией самостоятельно. При этом должно быть обеспечено получение информации в соответствии с выбранным методом оценки стоимости выбывающих (реализованных) облигаций по их выпускам, партиям или отдельным облигациям (по средней стоимости или способ ФИФО).

Помимо лицевых счетов по учету покупной стоимости облигаций, на счете 502 также открываются и ведутся отдельные лицевые счета со следующими наименованиями:

- "ПКД начисленный" - процентный (купонный) доход, начисленный по облигациям;

- "Дисконт начисленный" - дисконт, начисленный по облигациям.

Счета по учету переоценки облигаций "для продажи"

Для учета переоценки облигаций "для продажи", текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, предназначены балансовые счета второго порядка:

- 50220 "Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы";

- 50221 "Переоценка ценных бумаг - положительные разницы".

Назначение счетов - учет отрицательных и положительных разниц между балансовой стоимостью облигаций "для продажи" и их текущей (справедливой) стоимостью.

Счет 50220 - пассивный. Счет 50221 - активный.

Экономический смысл этих счетов - корректировка величины вложений в ценные бумаги в зависимости от изменения их текущей (справедливой) стоимости. Поэтому активный счет (положительная переоценка) увеличивает балансовую стоимость основного актива (стоимость первоначального признания облигации), а пассивный (отрицательная переоценка) соответственно уменьшает ее.

Основное отличие переоценки ценных бумаг категорий "оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток" (далее - ОССПУ) и "для продажи" состоит в том, что в первом случае результат переоценки отражается на счетах по учету финансовых результатов (счета доходов и расходов), а во втором - непосредственно в добавочном капитале (счета 10603, 10605).

По кредиту счета 50220 отражаются суммы превышения балансовой стоимости облигаций над их текущей (справедливой) стоимостью в корреспонденции со счетом по учету отрицательной переоценки ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи (счет 10605).

По дебету счета 50220 списываются:

- суммы увеличения текущей (справедливой) стоимости облигаций "для продажи" в корреспонденции со счетом 10605;

- сумма отрицательной переоценки при выбытии (реализации) облигаций соответствующего выпуска (эмитента) в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) ценных бумаг (счет 61210).

По дебету счета 50221 отражаются суммы превышения текущей (справедливой) стоимости облигаций над их балансовой стоимостью в корреспонденции со счетом по учету положительной переоценки ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи (счет 10603).

По кредиту счета 50221 списываются:

- суммы снижения текущей (справедливой) стоимости облигаций в корреспонденции со счетом 10603;

- суммы положительной переоценки при выбытии (реализации) облигаций соответствующего выпуска (эмитента) в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) ценных бумаг (счет 61210).

Операции по счетам учета отрицательных и положительных разниц переоценки облигаций ведутся только в валюте Российской Федерации.

Аналитический учет по этим счетам ведется в соответствии с требованиями, установленными для счетов по учету вложений в облигации "для продажи".

Если по облигациям "для продажи", оцениваемым после первоначального признания по текущей (справедливой) стоимости, ее дальнейшее надежное определение не представляется возможным либо при наличии признаков обесценения таких облигаций суммы переоценки по этим бумагам относятся на счет по учету расходов.

В дальнейшем под вложения в такие облигации создаются резервы на возможные потери.

Счета по учету резервов на возможные потери по вложениям

в облигации "для продажи"

Если текущая (справедливая) стоимость облигации, классифицированной в категорию "для продажи", не может быть надежно определена, то под такие вложения формируются резервы на возможные потери в соответствии с порядком, установленным Положением Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

Такие резервы учитываются на балансовом счете 50219 "Резервы на возможные потери". Счет пассивный.

По кредиту счета 50219 отражаются суммы создаваемых резервов, а также суммы доначисленных (скорректированных в сторону увеличения) резервов в корреспонденции со счетом по учету расходов (счет 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера").

По дебету счета 50219 списываются суммы резервов:

- при выбытии (реализации) облигаций, под вложения в которые были созданы соответствующие резервы, а также при корректировке резервов в сторону уменьшения, в корреспонденции со счетом по учету доходов (счет 70601 "Доходы", символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера");

- при невозможности реализации прав, закрепленных облигацией, в корреспонденции с соответствующими счетами по учету вложений в облигации.

На практике последний вариант событий представляется маловероятным, так как в случае первой же задержки исполнения обязательств эмитентом (а это вовсе не является аналогом выражения "невозможность реализации прав") стоимость облигаций должна быть перенесена со счета 502 на счет 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок", к которому имеется свой собственный счет резервов 50507. При этом списание задолженности эмитента по данной облигации за счет резервов может быть осуществлено лишь после выполнения определенного комплекса действий и наступления ряда событий, предусмотренных Положениями Банка России N N 254-П и 283-П.

Кроме того, остается открытым вопрос отражения резервов на возможные потери при переносе облигаций "для продажи" на счета по учету долговых обязательств, не погашенных в срок (счет 50505). Здесь возможны два варианта списания резервов со счета 50219:

- расформирование резервов, созданных на счете 50219, и создание новых на счете 50507;

- перенос имеющихся резервов со счета 50219 на счет 50507 с корректировкой (при необходимости).

В принципе, оба варианта имеют право на жизнь (даже несмотря на то, что ни один из них не предусмотрен характеристикой счета 50219). Выбранный вариант учета необходимо закрепить в учетной политике.

Аналитический учет по счетам 502XX

Примерный фрагмент классификатора счетов бухгалтерского учета для облигаций "для продажи" приведен в таблице.

Классификатор счетов бухгалтерского учета для облигаций

"для продажи"

N п/п	Название	Номер счета
б/сч. 2-го поряд.	код вал.	К	отд.	лицевой счет
	Счета по учету приобретенных банком облигаций "для продажи" (балансовый счет первого порядка 502)
1.1	Облигации (наименование эмитента, номер выпуска)	502XX	ВВВ	К	ОО00	NNNУУУУ
1.2	Облигации (наименование эмитента, номер выпуска) - ПКД начисленный	502XX	ВВВ	К	ОО01	NNNУУУУ
1.3	Облигации (наименование эмитента, номер выпуска) - дисконт начисленный	502XX	ВВВ	К	ОО02	NNNУУУУ
1.4	Облигации (наименование эмитента, номер выпуска) - резервы на возможные потери			К	ОО00	NNNУУУУ
1.5	Облигации (наименование эмитента, номер выпуска) - переоценка (отрицательные разницы)			К	ОО00	NNNУУУУ
1.6	Облигации (наименование эмитента, номер выпуска) - переоценка (положительные разницы)			К	ОО00	NNNУУУУ

XX (символы 4 - 5 в номере счета): 04 - 16 - признак вида эмитента.

ОО (символы 10 - 11) - код обособленного подразделения (филиала).

Символ 12 в номере счета - признак вида ценной бумаги:

0 - облигации;

1 -...(другие виды долговых ценных бумаг, приобретенных кредитной организацией, кроме векселей).

Символ 13 в номере счета - признак лицевого счета (вида актива - балансовая стоимость, начисленный доход):

0 - балансовая стоимость ценной бумаги (выпуска ценных бумаг);

1 - ПКД начисленный;

2 - дисконт начисленный.

NNN (символы 14 - 16) - код выпуска.

УУУУ (символы 17 - 20 в номере счета) - уникальный номер эмитента.

С нумерацией символов 10 - 20 возможны варианты. Но в любом случае следует предусмотреть отличительный признак для состояния векселя или вида начисленного по нему дохода (символ 13 в нашем примере).

Для счетов по учету резервов на возможные потери (50219) нет необходимости предусматривать отдельный символ для признака вида эмитента (балансовый счет второго порядка 50205 - 50218), так как наличие в номере лицевого счета уникального номера эмитента избавляет от риска дублирования аналитических счетов.

Счета по учету облигаций, не погашенных в срок,

и резервы на возможные потери по ним

Облигации "для продажи", не погашенные в установленный условиями их выпуска срок, переносятся на счет 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок". Счет активный.

Назначение и принципы работы счета 50505 описаны в предыдущей части <3>.

--------------------------------

<3> См. "Б&Б" N 6 за 2011 г.

При списании облигаций "для продажи", не погашенных в срок и признанных безнадежными к взысканию, теоретически может возникнуть та же проблема, что и с облигациями ОССПУ, - куда девать переоценку, отраженную на счетах 50220 и 50221 <4>. Подход к решению этой задачи может быть таким же, как и по облигациям ОССПУ.

--------------------------------

<4> Там же.

Однако на практике представляется более вероятной ситуация, когда на счет 50505 переносятся облигации "для продажи", по которым сформированы резервы на возможные потери (в связи с невозможностью надежного определения текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг). В этом случае проблем с переоценкой не возникнет.

Аналитический учет по счету 50505 ведется в разрезе выпусков долговых обязательств, партий или отдельных долговых обязательств.

Счета по учету переоценки ценных бумаг "для продажи"

в составе добавочного капитала

Как уже было сказано, переоценка ценных бумаг "для продажи", в отличие от ценных бумаг ОССПУ, отражается не на доходах или расходах банка, а непосредственно в его капитале.

Счет 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи" - пассивный.

Счет 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи" - активный.

По кредиту счета 10603 зачисляются суммы превышения текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг над их балансовой стоимостью в корреспонденции со счетами по учету положительных разниц переоценки ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи (счет 50221).

По дебету счета 10603 списываются суммы:

- уменьшения положительной переоценки ценных бумаг "для продажи" в корреспонденции со счетом 50221;

- положительной переоценки ценных бумаг "для продажи" при их выбытии (реализации) в корреспонденции со счетом по учету доходов (счет 70601 "Доходы от переоценки ценных бумаг", символ 15101 "Положительная переоценка ценных бумаг").

По дебету счета 10605 отражаются суммы превышения балансовой стоимости ценных бумаг над их текущей (справедливой) стоимостью в корреспонденции со счетами по учету отрицательных разниц переоценки ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи (счет 50220).

По кредиту счета 10605 списываются суммы:

- уменьшения отрицательной переоценки ценных бумаг "для продажи" в корреспонденции со счетом 50220;

- отрицательной переоценки ценных бумаг "для продажи" при их выбытии (реализации) в корреспонденции со счетом по учету расходов (счет 70607 "Расходы от переоценки ценных бумаг", символ 24101 "Отрицательная переоценка ценных бумаг").

Порядок аналитического учета по счетам 10603, 10605 определяется кредитной организацией. При этом аналитический учет по счетам переоценки облигаций должен обеспечить получение информации в разрезе государственных регистрационных номеров либо идентификационных номеров выпусков этих ценных бумаг, международных идентификационных кодов ценных бумаг (ISIN).

Прочие счета по операциям с облигациями "для продажи"

При отражении в бухгалтерском учете операций с облигациями "для продажи" могут быть использованы, кроме указанных выше, следующие балансовые и внебалансовые счета бухгалтерского учета:

- 61210 "Реализация (выбытие) ценных бумаг" (без указания признака счета);

- 70601 "Доходы" (пассивный);

- 70606 "Расходы" (активный);

- 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" (пассивный);

- 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами";

- 50905 "Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг" (активный);

- 47422 "Обязательства по прочим операциям" (пассивный);

- 47423 "Требования по прочим операциям" (активный);

- 47407 "Расчеты по конверсионным сделкам и прочим операциям" (пассивный);

- 47408 "Расчеты по конверсионным сделкам и прочим операциям" (активный);

- 91202 "Разные ценности и документы" (активный);

- 98000 "Ценные бумаги на хранении в депозитарии" (активный);

- 98020 "Ценные бумаги в пути, на проверке, на переоформлении" (активный);

- 98035 "Ценные бумаги, изъятые из депозитария" (активный);

- 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" (пассивный);

- 98090 "Ценные бумаги вне обращения" (пассивный).

Назначение и принципы работы указанных счетов приведены в предыдущей части <5>.

--------------------------------

<5> См. "Б&Б" N 6 за 2011 г.

Корреспонденция счетов при осуществлении операций

с облигациями "для продажи"

1. Приобретение облигаций "для продажи"

1.1. Оплата предварительных расходов, связанных с приобретением облигаций:

Д-т 50905 "Предварительные затраты, для приобретения ценных бумаг"

К-т счета по учету денежных средств - на сумму предварительных расходов, связанных с приобретением облигаций.

1.2. Оплата приобретаемых облигаций:

Д-т 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"

К-т счета по учету денежных средств - на сумму стоимости облигаций и расходов, связанных с их приобретением, признанных существенными.

1.3. Получение облигаций:

Д-т 502XX "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи"

К-т 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - на сумму стоимости облигаций.

1.4. Перенос предварительных затрат, признанных существенными, на счет по учету вложений в облигации:

Д-т 502XX "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи"

К-т 50905 "Предварительные затраты, для приобретения ценных бумаг".

1.5. Отнесение предварительных затрат, признанных несущественными, на счета по учету расходов:

Д-т 70606 "Расходы", символы 25205 "За оказание посреднических услуг по брокерским и аналогичным договорам", 25206 "По другим операциям", 25303 "Прочие операционные расходы"

К-т 50905 "Предварительные затраты, для приобретения ценных бумаг".

1.6. Отражение приобретенных облигаций в депозитарии:

Д-т 98010 "Ценные бумаги на хранении в ведущем депозитарии" (НОСТРО депо базовый)

К-т 98050 "Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию" - на количество приобретенных облигаций (в штуках).

Дата добавления: 2015-08-13