Формализация факторов, определяющих выбор подсистемы управленческого учета

Использование данных управленческого учета в рамках предприятия может быть рассмотрено по-разному. Это связано с формализацией факторов, определяющих выбор подсистемы управленческого учета.

Разнообразие предприятий, основанных на разных формах собственности, менталитет и компетентность современных руководителей и их потребность в наличии необходимой управленческой информации обуславливает разнообразие форм организации управленческого учета [1, с.79-80]. Основные факторы, определяющие выбор подсистемы управленческого учета, приведены на рис. 3.2.

Среди существующих вариантов взаимосвязи финансового и управленческого учета наиболее адекватным современным условиям развития экономики Украины, на наш взгляд, является интегрированная система финансового и управленческого учета, которая предусматривает в стандартном плане счетов бухгалтерского учета наличие счетов для учета затрат по статьям, а также счетов для учета результатов деятельности. Данный вариант наиболее прост в использовании, поскольку обеспечивает функционирование управленческого учета в системе счетов бухгалтерского учета. А введение в действие нового плана счетов бухгалтерского учета позволит модернизировать систему учета затрат таким образом, чтобы она могла решать задачи управленческого характера.

Следующим фактором, определяющим выбор системы управленческого учета, является оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет фактических затрат уступает место учету затрат по методу "стандарт-кост". Это происходит потому, что планирование затрат по данному методу осуществляется на основании прогнозов на будущее, а не на фактах прошлого. А это, в свою очередь, играет большую роль в обеспечении точности прогнозов эффективности контроля.

Подсистема управленческого учета характеризуется еще одним важным фактором, который заключается в полноте включения затрат в себестоимость продукции. Речь идет о методах учета затрат по полной и неполной (усеченной) себестоимости продукции. Следует отметить, что отдельно взятые системы учета затрат на практике не встречаются в чистом виде, и не одна из них не имеет существенных преимуществ. Предприятия выбирают ту или иную систему учета затрат в зависимости от многих факторов, моделируют их в соответствии со своими особенностями и используют смешанные варианты построения учета затрат. Среди существующих систем учета затрат большим подспорьем является метод «директ-кост». А его использование в сочетании с методом «стандарт-кост» открывает определенные преимущества по сравнению с традиционными методами [1, с.81].

3.3.3. Система учета «стандарт-кост»

Система «стандарт-кост» – система учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат, основными целями которой являются управление и контроль затрат, установление реальных цен, подготовка бюджетов и различных прогнозов.

Система управленческого учета предполагает взаимосвязи с планированием, контролем, анализом данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативное принятие обоснованных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия.

Важнейшим принципом организации управленческого учета является оперативность учета затрат. Этот принцип предусматривает деление учета затрат на учет фактических затрат (прошлых, исторических) и учет затрат по системе "стандарт-кост" (или системе нормативных издержек).

Система "стандарт-кост" представляет собой способ определения себестоимости, основанный на оценках затрат, которые должны быть понесены в соответствии с нормами, а не на фактических издержках. При этом измеряются издержки на конкретном участке [6, с.78].

Уделяется также большое внимание двум сложным проблемам: оценке полных издержек и калькулированию себестоимости продукции (комбинированных и побочных продуктов) [7, с.53].

Нормативные издержки - это их планируемый уровень. Следовательно, если фактические издержки выше нормативных, то отклонение считается неблагоприятным. Если фактические издержки ниже нормативных, то, наоборот, такое отклонение является благоприятным.

Таким образом, система «стандарт-кост» предполагает разработку стандартов на затраты сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, затраты труда, накладные расходы (общецеховые, общехозяйственные), составление стандартных калькуляций и учет фактических затрат с отражением отклонений от стандартов с целью действенного контроля за определением фактической производственной себестоимости продукции и активного управления процессом ее формирования.

Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Однако среди специалистов счетной профессии он не нашел должной поддержки. Лишь в конце 1918 г. в США появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производству», которые не только обращали внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но и содержали многочисленные описания вариантов системы «стандарт-кост», которые Д.Ч. Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и размеров.

Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию системы «стандарт-кост», было учреждение национальной ассоциации бухгалтеров-производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.

Понятие «стандарт-кост», подобно большинству новых понятий, в первое время имело различные наименования. В частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость», «сметная себестоимость», т.е. скалькулированная предварительно и др.

Название «стандарт-кост» (Standart Costs) приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются) [6, с.103].

Советские экономисты ознакомились с идеями американского ученого Д.Ч. Гаррисона в 1933 г., когда в СССР был опубликован перевод книги «Стандарт- кост».

В вышедшей годом позже книге другого американского экономиста, Т. Дауни, рассматривался упрощенный «стандарт-кост», излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагалась бухгалтерская система учета производственных издержек, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих [7, с.126].

Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала наличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросов организации производства, которые поднимались Д.Ч. Гаррисоном.

Таким образом, исторически «стандарт-кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учета.

В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «стандарт- кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат.

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система – учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80 % означает успешную работу. Превышение нормы означает. Что она была установлена ошибочно.

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.

Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные цены.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения накладных расходов, то стандартную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам.

В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т.д.

Цель системы «стандарт-кост» — правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

3.3.4. Система учета «директ-кост»

Для Украины «директ-кост» («direct-costing») это новый и в общем-то мало известный метод. Но во многих других странах он пользуется большой популярностью [8, с.11].

Например, в настоящее время «директ-кост» широко распространен в Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Данный метод применяют здесь 54% предприятий. Особо популярна данная система в пищевой промышленности - 71,4%, и в строительстве - 67,4

В 1988 году было опубликовано исследование Д.Линкома об организации учета затрат на северо-немецких предприятиях. Для данного исследования были выбраны как крупные, так и мелкие предприятия различной структуры. Результаты показали, что 65,7% проанкетированных предприятий калькулируют результаты по изделиям по методу «директ-кост».

Система учета себестоимости «директ-кост» состоит из нескольких элементов:

§ Учета по видам затрат.

§ Учета по местам возникновения затрат.

§ Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изде­лия)

§ Учета результатов по носителям затрат.

§ Учета результатов за период.

Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и результатов, то есть как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.

Учет по видам затрат. Задачей этого элемента учета затрат и результатов является систематический учет затрат по видам за определенный период. Он отражает структуру затрат фирмы. На западе важнейшими видами затрат, подлежащими учету являются:

- Затраты на заработную плату.

- Материальные затраты.

- Затраты на энергию.

- Затраты на ремонты.

- Налоги, взносы, страхование.

- Затраты на амортизацию.

- Проценты и риски.

- Прочие затраты.

Конечно, этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения применения системы «директ-кост», здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации «директ-кост» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения.

Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.

Учет по местам возникновения затрат. Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность:

- Контролировать формирование затрат.

- Обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.

Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.

Вторая задача обуславливает необходимость разделения затрат на посто­янные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства. По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-кост» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «директ-кост» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам [9,с.78].

Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия). Этот элемент учета показывает отнесение затрат на их носители. Под носи­телями затрат в данном случае подразумевается продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат.

При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы относятся на носителя затрат. Эта система иногда именуется «затратной статистикой», так как в ней усредняются затраты по носителям. Именно она поставляет информацию государственным органам для ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, так как оно не представляет информацию о том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.

При калькулировании себестоимости по методу «директ-кост» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции.

Расчет чистой прибыли методом «absorption-costing» происходит по сле­дующим формулам:

В - ИП = НП, (3.1)

НП - ИУ = ЧП, (3.2)

где В - выручка; ИП - издержки производства; НП - нетто-прибыль; ИУ - издержки управления; ЧП - чистая прибыль.

Расчет чистой прибыли методом «директ-кост» происходит по формулам:

В - ПЕИ = БП, (3.3)

БП - ПОИ = ЧП, (3.4)

где ПЕИ - переменные издержки; БП - брутто-прибыль; ПОИ - постоянные издержки;

Расчет чистой прибыли методом «директ-кост».

Калькулирование полной себестоимости турпродукта предполагает расчет всех издержек, связанных с формированием и реализацией единицы турпродукта. При этом методе рассчитываются средние валовые издержки или полная себестоимость единицы турпродукта. Например, при затратах у туроператора по формированию и реализации турпродукта в размере 80 грн.. и продажной цене туристской путевки 100 грн. прибыль от реализации одной путевки составит 20 грн.

Калькулирование полной себестоимости турпродукта - это система учета, в которой все затраты (как переменные, так и постоянные) распределяются на все виды турпродукта. Метод калькулирования полной себестоимости позволяет получить представление о всех затратах, которые несет организация при формировании и реализации единицы турпродукта. Его суть состоит в ежемесячном определении полной фактической себестоимости турпродукта путем сбора всех затрат по формированию и реализации турпродукта.

В основе этого метода лежит группировка расходов по способу включения в себестоимость отдельных видов услуг.

Рассмотрим калькулирование себестоимости у туроператора, который и формирует стоимость туристского продукта. Объектом калькуляции будет служить стоимость обслуживания группы туристов при групповом типе тура и стоимость обслуживания индивидуального туриста при индивидуальном типе тура.

В настоящее время основная часть потока туристов состоит из укомплектованных групп. Это означает, что туристское предприятие определяет оптовую цену поездки для всей группы.

При этом обычно предоставляется скидка для массовой оптовой сделки в зависимости от объема операции - до 10 %, по срокам и продолжительности - до 5 %, в зависимости от продолжительности проживания туристов в гостиничном предприятии - до 10 %.

С оптовой цены могут делаться дополнительные скидки за участие фирмы в рекламе и издании рекламных проспектов по стране, отдельному городу, отдельной гостинице, в других местах пребывания туристов. Нередко туристическое предприятие реализует рекламные проспекты страны, рекламирует таким образом не только свои туры, но и страну в целом. Скидки могут также производиться при предварительной оплате туристского обслуживания. В целом цена на туристское обслуживание групп может быть ниже рыночной цены для разовых сделок в среднем на 10-20 %.

На стоимость путевки влияет фактор количества предлагаемых услуг. Туристу могут быть предоставлены либо определенные виды услуг по его выбору, либо полный комплекс услуг. Полный комплекс услуг может быть предоставлен путем продажи так называемых инклюзив-туров (inclusive tour) или пэкидж-туров (packadge tour).

При инклюзив-турах, применяемых при авиаперевозках, стоимость перевозки туристов к месту назначения и обратно определяется на основе специально разрабатываемых инклюзив-тарифов, которые могут быть наполовину ниже обычных.

Общий уровень рентабельности и цены инклюзив-тура должен быть не ниже обычного тарифа стоимости транспортировки.

Клиентам сообщается паушальная (общая) цена инклюзив-тура без разбивки ее на отдельные виды услуг.

При расчете стоимости инклюзив-тура фирма учитывает стоимость туристских услуг и собственные затраты на содержание аппарата фирмы, издержки на рекламу и определенную прибыль. Несмотря на это, общая стоимость инклюзив-тура для отдельного туриста обходится дешевле, чем при индивидуальной поездке без помощи туристического предприятия с таким же комплектом и уровнем услуг.

Пэкидж-туры предлагают предоставление клиенту полного комплекта услуг, которые, однако, могут и не включать транспортные расходы. Организуются пэкидж-туры по определенной, заранее рекламируемой программе.

Структура туров варьируется в зависимости от страны, состава туристов, их покупательной способности, характера, ассортимента и качества услуг.

На туристических предприятия все большее развитие и применение получил метод «директ-кост», нежели «стандарт-кост». «Стандарт-кост» является более новым, чем «директ-кост».

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Прежде всего ее использование позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно, лишь используя систему «директ-костинг».

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет системы «директ-костинг». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми.

В основе этого метода лежит группировка расходов по способу
включения в себестоимость отдельных видов услуг.

3.3.5. «Директ-кост» в сочетании со «стандарт-кост»

Как было изложено ранее «директ-кост» – это один из методов учета затрат по усеченной себестоимости. Основной его особенностью является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные же затраты поэтапно списываются за счет финансового результата. Эффективное управление затратами и прибылью зависит от точности калькуляции. Наиболее точной является та калькуляция, которая включает в себя не все виды затрат, а только те, которые непосредственно связаны с производством данной продукции [10, с.81].

Кроме того, «директ-кост» позволяет реализовать продукцию по маржинальной себестоимости, что наиболее актуально в настоящее время при неполной загрузке производственных мощностей, когда основная продукция поглощает все накладные расходы. При этом рентабельность продукции, рассчитанная на базе переменных расходов, повышается, поскольку все постоянные расходы уже возмещены в составе полной себестоимости основного продукта.

Основной же функцией метода «стандарт-кост», по мнению Манна Р., Майера Э., является контроль затрат производства [11, с.12]. Базируясь на разработке стандартов (норм) на затраты труда, материалов, накладных расходов, упорядочения стандартной (нормативной) калькуляции и учете фактических затрат с выделением отклонений от стандартов (нормативов), данный метод дополняет метод «директ-кост» и придает ему несколько другой оттенок, когда прямые переменные расходы планируются по видам продукции, остальные – по центрам расходов. Также планируются цены и количество выпускаемой продукции.

В связи с вышеизложенным, можно сформулировать основные этапы внедрения смешанного метода учета затрат в работу туристических предприятий.

Первый этап внедрения смешанного метода учета затрат заключается в необходимости структурирования затрат на базе данных бухгалтерского учета, т.е. формирование счетов по группам видов затрат и учет затрат по определяющим факторам. Действующая в настоящее время номенклатура счетов бухгалтерского учета затрат и результатов должна быть сформирована так, чтобы множество счетов затрат были включены в однородные группы.

Группировка видов затрат предприятия должна ограничиваться рамками – 10-11 самых крупных видов затрат. Отклонение от этого оптимального значения может привести либо к запутанности и определенного рода сложностям в исчислении маржинального дохода и соответственно общего дохода предприятия, либо к недооценке некоторых видов затрат (их «растворении» в других затратах), что также негативно скажется на конечном результате (табл. 3.3).

Кроме того, необходимо оценить затраты по определяющим факторам. Масштабом оценки поведения затрат служит объем производства (реализации). То есть, поведение затрат необходимо рассматривать с позиции изменения объема производства (реализации). По этому признаку можно выделить следующие группы затрат.

1. Переменные затраты (т.е. затраты, пропорциональное изменение которых зависит от изменения объема производства (реализации). Эти затраты учитываются бухгалтерией и служат технологической себестоимостью продукции. Величина этих затрат в большинстве случаев составляет нижнюю допустимую границу цены продукции.

Таблица 3.3

Группировка видов затрат по статьям в соответствии

с определяющими факторами

№ п/п	Наименование статей	Чисто производ­ственные (переменные затраты)	Прямые постоянные затраты	Косвенные постоянные затраты
1. 2.   3.   4. 5. 6. 7.   8. 9.	Сырье и материалы Расходы на оплату труда и содержание персонала Расходы на содержание производственных помещений и на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд Расходы на аренду Транспортные расходы Расходы на рекламу и командировки Расходы на содержание основных средств и на текущий ремонт Налоговые и страховые взносы Расходы на отпуск товаров и поручительство Проценты по долговым обязательствам Прочие производственные расходы	+ +   +     +	+     +   + +     +     + +	+   +     +   +

2. Постоянные затраты (затраты инфраструктуры). Под инфраструктурой следует понимать все предприятие, его организацию и потенциал для поддержания финансово-хозяйственной деятельности. Изменение инфраструктуры (оборудование, кадры, помещения и др.) влечет за собой изменение затрат, носящее ступенчатый характер (т.е. по мере принятия решений).

Тенденция изменения постоянных затрат не зависит от изменения объема производства. В бухгалтерии они учитываются как косвенные затраты. Однако для обеспечения возможности регулирования прибыли отдельного вида продукта необходимо разложить постоянные затраты на отдельные ступени, выделение которых предприятие определяет самостоятельно.

Цель данного ступенчатого подразделения постоянных затрат состоит в том, чтобы выявлять места их возникновения, осуществлять контроль, а следовательно, способствовать оптимизации затрат и рациональному управлению. Разложение постоянных затрат на ступени также позволит определять прибыль отдельного продукта.

К наиболее общим ступеням постоянных затрат, выделенных Манном Р. и Майэром Э., относятся затраты, которые нельзя отнести к конкретным видам продукции, но можно учитывать по группам изделий, центрам ответственности или функциональным областям деятельности без дополнительного распределения, и затраты, которые нельзя непосредственно отнести ни на изделия, ни на места возникновения затрат [11, с.42]. По мнению Анташова В. А., пятиступенчатое подразделение постоянных затрат является максимальным. Однако на практике редко удается выделить все ступени постоянных затрат. "Поэтому в зависимости от потребностей и возможностей предприятия можно ограничиться двумя, тремя, четырьмя ступенями, но не одной" [12, с.202]. Вышеприведенные аргументы позволяют сформировать модель учета затрат с выделением ступеней постоянных затрат. Данная модель позволяет четко структурировать затраты продукта и его прибыли, что дает основание для принятия решений и оценки реального положения дел.

Второй этап внедрения смешанного метода учета затрат заключается в особенностях определения маржинального дохода, который показывает величину положительного результата при сравнении дохода от реализации с переменными затратами. Он является источником покрытия постоянных расходов и должен обеспечить получение прибыли. Именно поэтому его еще называют суммой покрытия. Концепция маржинального дохода занимает важное место в понимании бизнеса, и поэтому без его четкого представления трудно разобраться во многих аспектах предпринимательства [13, с.67]. Схематичное изображение концепции маржинального дохода представлено на рис. 3.3.

Вед – выручка единицы продукции;

ПрЗ – переменные затраты;

МД – маржинальный доход

Рис. 3.3. Концепция маржинального дохода

Общая выручка от реализации складывается из выручки от продажи единицы продукции. При этом часть выручки на единицу продукции идет на покрытие переменных затрат на эту единицу продукции. Остальная часть выручки на единицу продукции составляет маржинальный доход: "...маржинальный доход – это взнос на покрытие постоянных затрат, и только потом, когда постоянные затраты покрыты (достигнута точка равновесия), – взнос в копилку прибыли" [1, с.99]. Предприятие не получит прибыли, пока сумма постоянных затрат не будет полностью покрыта. Следовательно, маржинальный доход представляет собой промежуточный результат деятельности предприятия, при помощи которого можно определить прибыль или убыточность калькулируемого объекта.

Усвоение концепции маржинального дохода позволяет нам вернуться к поступенчатому подразделению постоянных затрат и изобразить их в несколько иной интерпретации.

В схеме многоступенчатого учета маржинального дохода показана нагрузка каждого уровня постоянных затрат в абсолютном значении. Каждая маржа (сумма покрытия) показывает величину постоянных затрат, которая должна быть возмещена. Общая маржа, содержащая все постоянные издержки и прибыль, распадается на отдельные ступени, соответствующие их участию в производстве продукции, и непокрытый остаток уменьшается.

Таким образом, использование данного метода учета затрат позволит не только оценить каждый уровень затрат, а следовательно, возможность воздействия на ситуацию, но и выявить причинно-следственные связи возникновения этих затрат [1, с.88].

Наиболее существенным элементом в системе информационных потоков внутренней отчетности является "Отчет о финансовых результатах", так как именно в нем фиксируются виды затрат, позволяющие оценить работу предприятия (структурного подразделения) и установить оптимальную зависимость алгоритма "затраты-прибыль". В связи с этим необходимо сформировать схему системы внутренней отчетности для исчисления конечного результата.

Определенный таким образом конечный результат, должен соответствовать конечному результату, исчисленному в финансовой бухгалтерии и отраженному на счете прибылей и убытков. Данная модель представляет собой методологическую основу внутренней отчетности, которая должна прослеживаться во всех внутренних отчетах предприятия.

В соответствии с потребностями руководства предприятия в информации необходима правильная организация и упорядочение структуры всех отчетов, которые гарантировали бы информационное обеспечение для принятия решений. Понятно, что без использования ЭВМ эта задача будет трудновыполнимой и очень затратной. Использование же возможностей компьютерных технологий позволит расширить систему отчетов и развить ее до диалоговой системы запросов нужной информации. Моделирование внутренней отчетности на предприятии позволит подготовить нужную (релевантную) управленческую информацию и использовать ее с максимальной пользой при минимальных затратах.

Успешное решение вопросов моделирования внутренней отчетности возможно при условии функционирования четко отлаженной системы движения информационных потоков подсистемы «Оперативный контроллинг», поскольку именно они являются составной частью информационной системы предприятия. В соответствии с этим предлагаем наиболее общую модель прибыли и оптимизации затрат, в соответствии с которой, путем манипулирования видами затрат (в особенности постоянных затрат) и объема производства (реализации) можно легко определить предполагаемую прибыль и провести диагностику финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Осуществление же рас четов при помощи компьютера, упростит работу с информацией и сделает возможным обработку данных необходимой информационной емкости [2, с.83].

Итак, заканчивая этап исследования управленческого учета как основы контроллинга, отметим, что управленческий учет формирует информацию, обеспечивающую выработку альтернативных вариантов управленческих решений по результатам производственной деятельности предприятия. В этой связи управленческий учет является одним из основных информационных "поставщиков" системы контроллинг.

3.3.6. Управленческий учет – информационная основа принятия управленческих решений

Основная задача управленческого учета – служить информационной опорой для принятия управленческих решений. Функции контроллинга значительно шире. Они включают в себя не только управленческий учет, но и элементы планирования, контроля, анализа, а также выработку альтернативных вариантов управленческих решений. Процесс выработки вариантов управленческих решений относится к наиболее трудоемкой и ответственной части контроллинга. При этом оптимальное использование отмеченного смешанного метода учета затрат позволяет решать некоторые принципиальные задачи управленческого характера:

1) выбирать оптимальные управленческие решения при условиях недогрузки производственных мощностей (возможность манипуляции частью постоянных затрат – «холостых расходов», которые приходятся на часть неиспользованных производственных мощностей);

2) упрощать нормирование затрат за счет сокращения статей себестоимости, что, в свою очередь, позволит повысить качество учета и контроля условно-постоянных расходов;

3) оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции, определять целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производить комплектующие изделия внутри предприятия или закупать их со стороны и другие задачи [1, с.82-83].

В соответствии с потребностями руководства предприятия в информации необходима научно обоснованная организация и упорядочение состава и структуры всех информационных потоков, которые бы гарантировали информационное обеспечение для принятия решений. При этом управленческий учет охватывает все виды учетной и неучетной информации, которая используется для оперативного управления явлениями и процессами. Цель управленческого учета можно систематизировать в трех основных направлениях:

• обеспечение необходимой информацией менеджеров, ответственных за достижение конечных производственных результатов;

• определение фактической себестоимости продукции и отклонений от установленных норм;

• определение финансовых результатов по структурным подразделениям (центрам ответственности).

Использование данных управленческого учета также допускает детализацию Плана счетов бухгалтерского учета с тем, чтобы иметь необходимую и достаточную информацию о фактах хозяйственной жизни по видам продукции, центрам ответственности, местам отгрузки или персональных заказов и другую. Степень детализации Плана счетов определяется предприятием самостоятельно в соответствии с особенностями производственно-хозяйственных процессов, протекающих на предприятии, и потребностью менеджеров в информации для принятия управленческих решений. Подобная самостоятельность (вариантность использования Плана счетов) определяется как элемент учетно-экономической политики предприятия, который утверждается на определенный учетный период.

3.4. Оценка методов управленческого учета затрат
для решения задач контроллинга

Для того чтобы выбрать оптимальный для применения метод учета затрат, необходимо оценить каждый из существующих методов с точки зрения решения задач контроллинга. Такая оценка представлена в табл. 3.3.

Анализ существующих методов учета затрат (табл.3.3) показывает, что наиболее подходящими для целей контроллинга являются системы учета по плановой себестоимости («стандарт-костинг») в сочетании с различными вариантами учета по усеченной себестоимости, поскольку именно эти системы обеспечивают максимум информации для принятия управленческих решений.

Использование вышеуказанных методов учета затрат не даст должного эффекта в управлении затратами, если на предприятии не будет создана система разработки бюджетов, которая позволит не только определить плановые затраты каждого подразделения, но и оценить выполнение плана [2, с.83].

Таблица 3.3.Решение задач оперативного контроллинга при применении различных методов управленческого учета

Задачи	Система управленческого учета
Учет по фактической себестоимости	Учет по нормативной себестоимости	Учет по плановой себестоимости	Простой директ-костинг	Учет покрытия постоянных затрат	Учет покрытия постоянных затрат с относительными прямыми затратами	Учет плановых предельных затрат
1. Планирование 1.1. Составление оперативного плана по предприятию в целом 1.2. Краткосрочное планирование производства 1.3. Планирование единовременных и неповторяющихся работ 1.4. Планирование сбыта 1.5. Краткосрочное планирование затрат и (по возможности) результатов • по всему предприятию в целом; • по центрам ответственности; • по технологическим процессам, их стадиям; • по видам продукции; • по видам затрат.	-   -   -   -     - - -   - -	-   -   -   -	-   -   -	-     + - -   - -	+       +     + + +   + +	+   +   +   +     + + +   + +	+   +   +   +     + +
1.6. Планирование влияния различных управленческих решений на затраты и результаты (в краткосрочном периоде):
• решения об объеме производства;	-
• решения о структуре выпуска;	-
• выбор между собственным производством и закупкой на стороне;	-
• оценка возможностей финансового маневра	-
1.7. Анализ чувствительности затрат и результатов к воздействию внешних факторов и расчет "запаса прочности" (оценка риска в краткосрочном периоде):
• уровень спроса;	-	-	-
• цены на закупаемые товары и услуги и др.	-	-	-	+			+

Примечание. Знаки «+», «-» и «0» означают: «задача решается полностью», «задача не решается», «задача решается частично

Окончание табл. 3.3

1.8. Ценообразование затратным методом (в краткосрочном периоде):
• верхняя граница цены закупаемых товаров и услуг;	-				+	+
• цена реализуемых товаров и услуг;	-				+	+
• внутренние (трансфертные) цены	-
2. Анализ и контроль затрат и результатов. Анализ отклонений
2.1. Составление отчетности о затратах и результатах по мере необходимости	-			+	+	+	+
2.2. Сравнение плановых и фактических затрат и результатов в целом по предприятию			+		+	+
2.3. Сравнение плановых и фактических затрат и результатов: § по центрам ответственности; § по видам услуг: § по видам используемых ресурсов.		+	+ +	+ +	+ + +	+ + +	+ + +
2.4. Контроль динамики затрат и результатов	+	+	+	+	+	+	+
2.5. Выявление причин отклонений	-	+	+	+	+	+
2.6. Оценка эффективности работы линейных и функциональных менеджеров	-			+	+	+
2.7. Контроль полных затрат	+			+	+	+
2.8. Контроль релевантных (предельных) затрат	-	-	-	+	+	+	+
2.9. Корректировка методик планирования	-		+			+	+

Дата добавления: 2015-07-20