Инструкции в отношении существенности, применяемые не практике

Базис для принятия решения	Фирма А	Фирма В	Фирма С	Фирма D
Показатели счёта прибылей и убытков к:
обороту	0,5 - 1 %	2 - 4 %	0,5 - 1 %	1 %
валовой прибыли	Не раскрываются	5 %
Прибыли до налогообложения	5 - 10 %	5 - 10 %	5 - 10 %	10 %
Статьи баланса:
К общей сумме активов	1 - 2 %	5 - 10 %	0,5 - 1 %	1 % чистых активов 5 % от величины оборотных средств

Необходимо обратить внимание, что между базисом и применяемым уровнем существенности существует определённая взаимосвязь, которую можно проследить по приведённой таблице.

Однако в последнее время наметилась тенденция осторожного отношения к установлению в процентном выражении уровня существенности. Это объясняется следующими причинами:

1. При наличии предписанных значений уровня существенности может быть уделено больше внимания количественным аспектам существенности, нежели качественным;

2. Наличие заранее установленных значений уровня существенности может отвлечь аудиторов от вынесения необходимых профессиональных суждений при определении уровня существенности в конкретных обстоятельствах.

3. Правило «пальцем в небо» может превратиться в неписаный стандарт при установлении уровня существенности.

Оценка риска на стадии планирования при вероятностном подходе

На стадии планирования определяется критерий, согласно которому будут выбраны последующие стадии аудита. Свидетельства, собираемые на стадии планирования аудита, представляют собой детальное знание о бизнесе клиента. Оно приобретается в ходе анализа конкретных счетов и статей финансовой отчётности и непосредственного исследования и описания системы внутреннего контроля клиента. В общем плане аудита будут приведены значения риска для финансовой отчётности в целом, а в программах аудита - в отношении счетов и статей финансовой отчётности. Следует отметить, что значения риска для финансовой отчётности в целом на стадии планирования будут определяться исходя из информации, полученной ранее на стадии оценки приемлемости клиента, и корректироваться с учётом информации, собранной в отношении счетов и отдельных статей.

Внутрихозяйственный риск. В результате анализа конкретных счетов и статей финансовой отчётности, а также определения их существенности аудитор оценивает присущий им внутрихозяйственный риск. Оценка данного риска складывается под влиянием следующих факторов:

а) подверженность активов предприятия хищениям;

б) высокая степень суждений администрации при определении значений статей финансовой отчётности и сальдо счетов. В подобных ситуациях присутствует риск мошенничества и ошибок, например, манипуляции с оценками, чтобы представить значение прибыли предприятия в необходимом администрации размере, неопределённость в отношении будущих событий (например, фактическая цена реализации устаревших товарно-материальных ценностей);

в) наличие операций, оплата по которым ещё не произведена (например, реализация в кредит);

г) наличие сложных или необычных операций. Необычные операции подвержены ошибкам и злоупотреблениям по той причине, что в отношении них не имеется или не отработано контрольных процедур, либо существующие процедуры могут быть обойдены. Кроме того, редкие (необычные) операции могут вызывать трудности у служащих системы внутреннего контроля по причине отсутствия соответствующих знаний и опыта. Сложные операции по своей сути подвержены риску ошибок и злоупотреблений;

д) злоупотребления и ошибки, выявленные на предприятии ранее. Некоторые ошибки и злоупотребления могут совершаться и оставаться нераскрытыми в течение многих месяцев и даже лет. Обнаружив ошибки и злоупотребления, можно ожидать наличия других подобных или связанных с ними ошибок и злоупотреблений.

В качестве примера рассмотрим анализ счёта 41/1 «Товары на складе» в случае аудита оптового предприятия. К факторам внутрихозяйственного риска здесь могут относиться подверженность товаров быстрому устареванию, быстрой порче; отсутствие условий, необходимых для хранения товаров; возможность технологических сбоев, приводящих к нарушению режима хранения товаров; нарушение условий хранения товаров, не связанных с технологическими сбоями; наличие бракованных товаров; подверженность товаров хищениям; отсутствие в штате товароведов; наличие поставщиков с невысокой репутацией; отсутствие необходимых сертификатов на товары и лицензий на их реализацию; хранение на складах товаров, принадлежащих другим предприятиям, в том числе материнской и дочерних компаний; низкая оперативность отправки товаров поставщикам в случае отказа от них; наличие жалоб покупателей на качество товаров, поступающих со склада оптового предприятия, и т.д. Доказательства для оценки внутрихозяйственного риска, присущего конкретным счетам и статьям финансовой отчётности, собираются аудитором в ходе наблюдения, опроса и выполнения аналитических процедур. Например, при оценке внутрихозяйственного риска, присущего счёту 41/1, аудитор может определять и анализировать в динамике следующие показатели: отношение общей стоимости списанных за год (квартал, месяц) товаров к общей стоимости реализованных товаров за год (квартал, месяц); отношение стоимости списанных за год (квартал, месяц) товаров конкретной группы к общей стоимости реализованных за год (квартал, месяц) товаров этой же группы; экспертная оценка коэффициента устаревания товаров (например, при реализации легковых автомобилей); отношение на конец отчётного периода стоимости хранящихся на складе товаров других предприятий к общей стоимости товаров оптового предприятия; отношение на конец отчётного периода стоимости хранящихся на складе товаров материнской и дочерних компаний к общей стоимости товаров оптового предприятия; отношение стоимости товаров, на которые в течение года (квартала, месяца) поступили жалобы покупателей, к общей стоимости реализованных за год (квартал, месяц) товаров.

После выявления факторов, влияющих на значения внутрихозяйственного риска, присущего конкретным счетам и статьям финансовой отчётности, аудитор определяет значение существенности на уровне статей финансовой отчётности. Искажение значения статьи отчётности является существенным, если его сложение с искажениями значений других статей может привести к существенному искажению финансовой отчётности в целом. Существенность оценивается с учётом характера, ожидаемого количества статей и их значений, а также ожидаемого доверия пользователей отчётности к значению статьи. Искажение сальдо счёта, участвующего в формировании значения статьи отчётности, является существенным, если его сложение с искажениями других сальдо счетов, участвующих в формировании значения той же самой статьи, может привести к её существенному искажению; существенность оценивается с учётом сущности, значений и ожидаемого количества счетов, участвующих в формировании значения статьи отчётности.

Оценив значения внутрихозяйственного риска, присущего конкретным счетам и статьям отчётности, аудитор должен сопоставить их (обозначим их ВР1, ВР2, …, ВРn) со значением внутрихозяйственного риска, определённым на стадии оценки приемлемости клиента (ВР*). Возможны три ситуации: ВРi = ВР*, ВРi > ВР*, ВРi < ВР*. В первом случае не возникает необходимость переоценки на стадии планирования. Во второйс ситуации при определении риска необнаружения конкретного счёта или статьи отчётности должно использоваться значение ВРi, так как в противном случае значение риска необнаружения окажется заниженным. В третьем случае дальнейшие действия аудитора по переоценке должны определяться руководством по аудиту, принятым в фирме. Если в руководстве написано, что значения внутрихозяйственного риска, присущие конкретным счетам и статьям отчётности, не должны быть ниже значения внутрихозяйственного риска, оцененного на стадии определения приемлемости клиента, то аудитор в своей дальнейшей работе должен будет использовать ВР* (случай 1). Если же в руководстве говорится, что решение должно приниматься в зависимости от сложившихся обстоятельств, аудитор после тщательного анализа может использовать значение ВРi (случай 2).

В случае 1 аудиторы будут придерживаться принципа консерватизма, что может сыграть как положительную, так и отрицательную роль. Положительная роль будет сыграна, когда при оценке ВРi допущены серьёзные ошибки, а отрицательная - когда аудитор в отношении конкретного счёта или статьи будет выполнять излишнюю работу. При возможности альтернативы (случай 2) аудитор в состоянии избежать излишней работы, однако это требует тщательного анализа сложившихся обстоятельств и существенности значений сальдо счёта или статьи отчётности и соблюдения должной оценки ВРi.

Риск контроля. Риск контроля на стадии планирования аудита может быть оценен после подробного исследования и описания системы внутреннего контроля клиента. Очевидно, что в этом есть насущная необходимость только в случае, если на стадии оценки приемлемости клиента риск контроля не был оценен как тотальный. Если же риск контроля оценивается как тотальный или близкий к нему, то аудитор даёт характеристику системе внутреннего контроля в целом, при этом могут быть выявлены области аудита, где всё-таки аудитору можно положиться на средства внутреннего контроля клиента (например, аудитор может положиться на систему внутреннего контроля при аудите денежных средств в кассе).

Исследование эффективности организации системы внутреннего контроля может быть выполнено различными способами. Аудитор может 1) использовать составленные клиентом описания системы внутреннего контроля; 2) получить доступ к описаниям, подготовленныцм внутренними аудиторами (при наличии внутреннего аудита); 3) проводить опросы служащих клиента, ответственных за осуществление контроля; 4) наблюдать за осуществлением процедур контроля; 5) использовать документацию, составленную ранее внешними аудиторами. Результаты исследования должны быть задокументированы, чтобы ими могли воспльзоваться члены аудиторской команды, непосредственно не участвовашие в исследовании, а также чтобы имелось документальное свидетельство выполнения изучения системы внутреннего контроля клиента.

Описание системы внутреннего контроля может быть представлено в виде схемы или анкеты.

Схемы иллюстрируют осуществление контрольных процедур. Аудитор определяет для себя основные функциональные области, на которые он хотел бы положиться. После этого он опрашивает служащих клиента с целью получения необходимых данных, а затем используя соответсвующие символы и правила построения, составляет схемы. При наличии грамотно составленных схем можно оценить 1) разделение полномочий; 2) санкционирование операций; 3) осуществление контроля за документами и их хранением; 4) правильность отражения операций на счетах; 5) проведение надзора за осуществлением контрольных процедур. Проанализировав составленные схемы, аудитор задаёт служащим клиента возникшие у него вопросы, ответы на которые также документируются. Выявив сильные и слабые стороны системы внутреннего контроля, аудитор приступает к планированию проверок на соответствие или по существу в зависимости от степени доверия, которая может быть проявлена к контролю клиента.

Анкета, содержащая аопросы о системе внутреннего контроля, представляет собой перечень традиционных вопросов о средствах контроля, наличие которых аудитор полагает обнаружить в той или иной области (реализация, закупки и т.д.). В процессе заполнения анкет, которое производится, как правило, в присутствии клиента, аудитор делает отметку «Да», если в ходе исследования (опрос, наблюдение, проверка) установлено, что данный вид контроля имеет место. В противном случае в соответствующей графе делается отметка «Нет».

Схемы и анкеты имеют свои недостатки. Так, анкеты страдают от высокой степени обобщённости вопросов и ответов. Схемы же, изображая систему, остаются нейтральными по отношению к её предварительной оценке. Работающий со схемой аудитор формирует мнение, которое во многом зависит от его опыта и которое может не представлять собой структурированную оценку.

Преодолеть существующие недостатки и сделать предварительную оценку системы внутреннего контроля более объективной можно при помощи дополнительного применения форм оценки внутреннего контроля, в которых объединены ключевые контрольные вопросы и критерии, по которым аудитор должен судить об адекватности системы внутреннего контроля клиента (см. табл. 1.5).

Таблица 1.5

Дата добавления: 2015-07-14