Концепция существенности в аудите

Особо необходимо остановиться на рассмотрении понятия «существенность». Существенность как идея зародилась задолго до возникновения аудита. Определение понятия «мера», нахождение меры не оставляют людей безучастными с давних пор. Так, в Древней Греции чувство меры стояло в одном ряду с мудростью и отвагой.

В аудите понятие «существенность» занимает одно из ключевых мест и непосредственно связано с пользователями финсовой отчётности. Следует отметить, что пользователи отчётности, а значит, и способы применения ими отчётности различны, поэтому аудиторам приходится обращаться к некоторым стереотипам как в отношении самих пользователей, так и в отношении способов применения.

Необходимо сразу подчеркнуть, что точно определить границы существенности не представляется возможным, несмотря на проводившиеся в этой области исследования. В частности, в тесном сотрудничестве с партнёром одной из аудиторских фирм была разработана программа Auditplanner. В её основу была положена модель суждения, использовавшаяся им на практике. Согласно модели, значение существенности определялось в зависимости от уровня существенности и базы для его установления. В свою очередь, на уровень существенности оказывали непосредственное влияние предполагаемый способ использования финансовой отчётности и предыдущий опыт работы с клиентом,а косвенное влияние - уровни существенности прошлых лет. Выбор базы для установления уровня существенности осуществлялся с учётом следующих факторов: вид отрасли, в которой работает предприятие, его тип, планы предприятия-клиента в отношении будущего финансирования, предполагаемые потребности пользователей финансовой отчётности и финансовые характеристики.

Программа Auditplanner была опробована шестью другими партнёрами той же фирмы, в результате чего выявилось отсутствие консенсуса между ними. Один из аудиторов сказал, что он следовал бы совершенно другому алгоритму при определении значения существенности. Только трое ответили, что они согласились бы с рекомендациями предложенной экспертной системы. Однако все шестеро использовали бы эту программу как вспомогательную при принятии решения о значении существенности и, за одним исключением, разрешили бы своим подчинённым использовать её как обучающую.

Современная концепция существенности в контексте составления и представления финансовой отчётности отражена в МСА 320 «Существенность при планировании и выполнении аудита» и МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита». В МСА 320 указано, что несмотря на то, что существенность может определяться через различные термины в рамках структуры финансовой отчётности, обычно понятие «существенность» объясняется следующим образом:

1. Искажения, включая пропуски, рассматриваются как существенные, если в отношении них, взятых в отдельности или совокупности, существует обоснованное ожидание, что они могут повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчётности, принимаемых на её основе;

2. Суждения в отношении существенности выносятся с учётом сложившихся обстоятельств; на них оказывают влияние величина и сущность искажения и

3. Суждения о вопросах, являющихся существенными для пользователей финансовой отчётности, основываются не на индивидуальных, а групповых информационных потребностях пользователей. Возможное влияние искажений на специфичных индивидуальных пользователей, чьи потребности могут значительно варьировать, не рассматривается.

Так, в структуре составления и представления финансовой отчётности, принятой Международным Советом по Бухгалтерским Стандартам в апреле 2001 г. указывается, что для организаций, цель деятельности которых - получение прибыли, потребности инвесторов, предоставляющих рисковый капитал предприятию, отвечают большинству потребностей других пользователей финансовой отчётности.

При определении значения существенности аудитор предполагает, что пользователи финансовой отчётности:

1. Обладают знанием о бизнесе, экономической деятельности и бухгалтерском учёте и проявляют желание изучать информацию в финансовой отчётности с должным усердием;

2. Понимают, что финансовая отчётность составлена, представлена и проаудирована с учётом концепции существенности;

3. Признают, что определению значений, основанных на использовании оценок, суждений и принятии во внимание будущих событий, присуща неопределённость;

4. Принимают обоснованные экономические решения на основе информации в финансовой отчётности.

Концепция существенности применяется аудитором на стадиях планирования и выполнения аудита, а также при оценке влияния выявленных искажений в ходе аудита и неисправленных искажений (если таковые имеются) на финансовую отчётность и на формирование мнения в аудиторском заключении.

В МСА 320 предусматривается, что при планировании аудита аудитор выносит суждения о величине искажений, которые будут рассматриваться как существенные. Такие суждения служат основой для

1. Определения сущности, времени проведения и объёма процедур оценки риска;

2. Выявления и оценки рисков существенного искажения;

3. Определения сущности, времени проведения и объёма последующих аудиторских процедур.

Значение существенности, установленное на стадии планирования аудита, необязательно будет являться для неисправленных искажений, взятых в отдельности или совокупности, границей, ниже которой такие искажения всегда будут расцениваться как несущественные. Обстоятельства, относящиеся к некоторым искажениям, могут стать причиной того, что аудитор расценит их как существенные, даже если их значение, окажется ниже значения существенности. Хотя не является целесообразным разрабатывать аудиторские процедуры, которые могут быть существенными исключительно по причине своей сущности, аудитор рассматривает при определении влияния на финансовую отчётность неисправленных искажений не толко с точки зрения их величины, но и с точки зрения их сущности, а также с учётом конкретных обстоятельств, связанных с их возникновением.

Целью аудитора является применение должным образом концепции существенности на стадиях планирования и выполнения аудиторских процедур.

В контексте МСА существенность при выполнении означает значение или значения, устанавливаемые аудитором ниже, чем существенность для финансовой отчётности в целом, в целях снижения до приемлемо низкого уровня вероятности, что агрегированное значение неисправленных и невыявленных искажений превышает значение существенности для финансовой отчётности в целом. Если применимо, существенность при выполнении также относится к значению или значениям, устанавливаемым аудитором ниже, чем существенность для определённых классов операций, сальдо счетов или раскрытий.

При разработке общей стратегии аудита аудитор должен определить существенность для финансовой отчётности в целом. В случае если существуют один или более конкретных классов операций, сальдо счетов или раскрытий, для которых искажения меньшего размера, чем существенность для финансовой отчётности в целом, могут, как обоснованно ожидается, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчётности, то аудитор также должен определить существенность, которая будет применяться в отношении конкретных классов опреаций, сальдо счетов или раскрытий.

Аудитор должен определить существенность при выполнении для целей оценки рисков существенного искажения и определения сущности, времени выполнения и объёма последующих аудиторских процедур.

Аудитор должен пересмотреть существенность в отношении финансовой отчётности в целом (и если применимо, существенность в отношении конкретных классов операций, сальдо счетов или раскрытий) в случае, если в ходе аудита станет известна информация, в соответствии с которой аудитор изначально должен бы был определить в качестве существенности другое значение (или другие значения).

Если аудитор пришёл к выводу, что приемлемая для финансовой отчётности в целом существенность (и если применимо, существенность в отношении конкретных классов операций, сальдо счетов или раскрытий) ниже, чем изначально установленная, то аудитор должен определить, не нуждается ли в пересмотре существенность при выполнении и остаются ли приемлемыми сущность, время проведения и объём последующих аудиторских процедур.

Аудитор должен отразить в аудиторской документации следующие значения и факторы, учтённые при их определении:

1. Существенность для финансовой отчётности в целом;

2. Если применимо, существенность в отношении конкретных классов операций, сальдо счетов или раскрытий;

3. Существенность при выполнении;

4. Пересмотр в ходе аудита перечисленного ранее в пп. 1 - 3.

Из сказанного в отношении существенности очевидно, что при рассмотрении концепции существенности необходимо учитывать как её количественные, так и качественные характеристики. При этом, несмотря на то, что аудитор должен при определении существенности исходить из информационных потребностей пользователей финансовой отчётности, с точки зрения аудитора можно выделить три аспекта существенности, а с точки зрения пользователей - два. Так, аудитор, помимо рассмотрения величины (количественная характеристика) и сущности (качественная характеристика) ошибок и искажений финансовой отчётности, нарушений требований законодательства к составлению и представлению финансовой отчётности (качественная характеристика), может рассматривать существенность применительно к проверкам на соответствие. Например, частота, с которой при проверках на соответствие выявляется неэффективное действие контрольного момента (сбой), также может расцениваться как существенная, если она превышает частоту, установленную аудитором как приемлемую. В подобных случаях при вероятностном подходе аудитор столкнётся с необходимостью пересмотра в сторону повышения оценки риска контроля, что может повлечь за собой пересмотр сущности, времени выполнения и объёма последующих проверок по существу. Аспекты существенности представлены в табл. 1.3

Таблица 1.3

Дата добавления: 2015-07-14