Учет продажи товаров в оптовой торговле по договору купли-продажи

В бухгалтерских и налоговых нормативных актах употребляются понятия «продажа товаров» и «реализация товаров». Это разные названия одного и того же хозяйственного явления, поэтому правомерно применение и того, и другого словосочетания.

Реализация товаров в оптовой торговле осуществляется по договорам купли-продажи, поставки, мены, комиссии и ряда иных соглашений. При этом реализация может осуществляться со складов организации или транзитом.

Во всех случаях причитающиеся от покупателей, комитента и прочих контрагентов суммы в оплату стоимости отгруженных товаров, оказанных услуг в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 признаются доходами от обычных видов деятельности торговой организации, отражаемых по счету 90 "Продажи".

В соответствии с положениями ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель в свою очередь обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Для оптовой торговли наиболее характерна такая разновидность договора купли-продажи как договор поставки (ст. 506 ГК РФ), суть которого была рассмотрена нами ранее (см. тему 1).

При отражении соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете необходимо учитывать положения гражданского законодательства о моменте исполнения обязанности по передаче товара, моменте перехода права собственности на товар, риска случайной гибели товара и ряд иных положений.

Статьей 458 ГК РФ установлено, что если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

-вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

-предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

С моментом исполнения обязанности по передаче товара увязан момент возникновения права собственности у покупателя на такой товар. Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом к покупателю вместе с правом собственности переходит и риск случайной гибели товара.

Исходя из сути заключенного торговым предприятием договора купли-продажи, различается порядок отражения в бухгалтерском учете соответствующих записей. При этом выручка от продажи товаров может быть учтена (признана) только при одновременном выполнении следующих условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99:

- организация имеет право на получение выручки (доходов), вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (а именно организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар перешло от организации к покупателю;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, до момента исполнения обязанности по передаче товара покупателю в бухгалтерском учете торговой организации выручка признана быть не может. Если не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность.

Факт признания выручки в бухгалтерском учете оказывает влияние на методологию бухгалтерского учета процесса реализации. Если выручка от продажи товаров по каким-либо причинам определенное время не может быть признана, то себестоимость отгруженных товаров отражается:

Дебет 45 Кредит 41

В то время как, если выручка признана, то себестоимость реализованных товаров списывается:

Дебет 90 Кредит 41

Ситуации, при которых выручка определенное время не может быть признана (использование счета 45 "Товары отгруженные"):

· при продаже товаров по посредническим договорам;

· при товарообменных операциях;

· при продаже товаров на экспорт;

· если в договоре купли-продажи указан особый переход права собственности на товары (например, после оплаты товаров). Учитывая, что до оплаты товаров право собственности на них принадлежит продавцу, их стоимость у покупателя отражается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После оплаты товаров и, соответственно, перехода права собственности на них к покупателю их стоимость отражается на счете 41 "Товары".

При передаче торговой организацией товаров покупателю по договору, предусматривающему особый порядок перехода права собственности на них, в ее бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Дебет 45 Кредит 41 – отражена себестоимость товаров, отгруженных покупателю, по которым установлен особый переход прав собственности (в частности, при условии оплаты товаров покупателем);

Дебет 76/НДС Кредит 68 - отражена задолженность перед бюджетом по НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 51 Кредит 62 - поступление от покупателя сумм оплаты за отгруженные товары;

Дебет 62 Кредит 90/1 - после поступления сумм оплаты от покупателя в бухгалтерском учете продавца признаются суммы выручки от реализации оплаченных товаров (с НДС);

Дебет 90/2 Кредит 45 - себестоимость товаров, по которым в бухгалтерском учете организации-продавца признаны суммы выручки от реализации;

Дебет 90/3 Кредит 76/НДС – отражена сумма ранее начисленного НДС.

Если же в договоре условие о праве собственности прямо не прописано, то оно перейдет к покупателю в обычном порядке, то есть в момент отгрузки товара.

При любой форме договора в бухгалтерском учете реализация товара отражается в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Суммы выручки от реализации товаров в установленном гл. 25 НК РФ порядке включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом учитывается принятый в учетной политике организации метод формирования налоговой базы: метод начисления или кассовый.

Бухгалтерский учет реализации товаров в оптовой торговле ведется на сопоставляющем операционно-результатном счете 90 «Продажи»

Д 90 "Продажи" К
(41) Покупная стоимость реализованных товаров (44) Расходы на продажу (68) Начисленный НДС (99) Прибыль от продаж	(62) Выручка от продажи товаров с НДС     (99) Убыток от продаж

Рис 1. Общая схема счета 90 «Продажи» в оптовой торговле

Различают две основные формы оптовой реализации товаров:

-оптовая продажа со складов;

-продажа товаров транзитом.

При продаже товаров со складов составляются обычные записи по учету товарных операций:

Дебет 62 Кредит 90/1

Дебет 90/2 Кредит 41

Дебет 90/3 Кредит 68

Дебет 90/9 Кредит 99 или Дебет 99 Кредит 90/9

Организации оптовой торговли могут продавать товары не только со своих складов, но и другим способом, при котором товар фактически не завозится на склад торговой организации, а сразу же отгружается в адрес конечного покупателя. Транзитными поставками называют способ продажи товаров, когда путь этого товара от производителя (поставщика) к покупателю пролегает через оптовые торговые организации (так называемых транзитных поставщиков), которые покупают и продают его, не завозя на свой склад. Рассмотрим порядок документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения у торговой организации (транзитного поставщика) при реализации товаров транзитом в ситуации, когда транзитный поставщик (торговая организация) только один, его поставщик является грузоотправителем, а покупатель - грузополучателем.

Транзитный поставщик в цепочке транзитной сделки становится то покупателем, то продавцом.

Транзитный способ продажи товаров очень удобен, так как позволяет сократить затраты торговой фирмы, связанные с приобретением и продажей, когда у торговой организации на еще не приобретенный товар уже имеется свой покупатель. У торговой организации есть информация о потребности покупателя в определенном товаре, и она знает, где взять этот товар. Покупателю, как правило, в такой ситуации первоначальный продавец (поставщик) неизвестен.

Реализация товаров транзитом имеет ряд специфических особенностей, влияющих как на порядок оформления первичных документов, так и на отражение этих операций в бухгалтерском и налоговом учете. Отличительной особенностью такого способа продажи товаров выступает тот факт, что у организации торговли момент приобретения товара и момент его продажи своему покупателю совпадают во времени.

Реализация товаров транзитом предполагает заключение торговой организацией двух совершенно не связанных между собой отдельных договоров купли-продажи. Первый договор, в котором организация торговли выступает как покупатель, заключается с поставщиком товара. Во втором договоре, заключенном с конечным покупателем товара, та же организация торговли выступает как продавец.

Несмотря на то что при реализации товаров транзитом товар отгружается не торговой организации, а непосредственно ее покупателю, обязанности по поставке товара в рамках договора купли-продажи, заключенного торговой организацией со своим покупателем, возникают именно у торговой организации. Обязательство по оплате приобретенного товара перед поставщиком возникает также у торговой организации, а не у конечного покупателя. Право собственности на товар, приобретенный по договору купли-продажи, заключенному с поставщиком, переходит к торговой организации, хотя данный товар фактически не завозится на склад торговой организации. Поэтому при транзитной продаже отражение операций по приобретению и продаже товаров в бухгалтерском учете продавца производится в том же порядке, что и при продаже со складов.

Поскольку товар доставляется напрямую покупателю, необходимо известить поставщика о грузополучателе товара. Транзитный поставщик в рамках договора дает основному поставщику указание отгрузить товар в адрес покупателя. При этом товар на склад торговой организации не поступает, а отгружается напрямую от поставщика покупателю. На практике у транзитного поставщика может даже не быть склада, ведь многие организации торгуют, используя транзитные поставки, которые не требуют дополнительных затрат на содержание складских помещений.

Для правильного учета транзитных товаров важно понимать, когда к транзитному поставщику и покупателю переходит право собственности на товар, и прописать в договоре, кто, кого и в какие сроки извещает о движении товара. Тогда стороны транзитной поставки могут своевременно отразить операции по реализации товара, исчислить НДС и учесть доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете. В договор можно включить условие о передаче транзитному поставщику копий товарно-транспортных документов, содержащих ссылки на договор.

Документами, на основании которых торговая организация принимает к учету следующий транзитом товар и списывает его с учета, являются товарные накладные, составленные по унифицированной форме N ТОРГ-12.

При реализации товаров транзитом получателем товаров является не сама торговая организация, а ее покупатель. Поэтому при продаже товаров транзитом необходимо проверить, чтобы формы N ТОРГ-12 были заполнены правильно. Товарная накладная составляется:

поставщиком на имя торговой организации (транзитного поставщика). В качестве поставщика и грузоотправителя он укажет в ней себя, в качестве плательщика - торговую организацию, а в качестве грузополучателя - конечного покупателя. По строке "Основание" будут указаны номер и дата первого договора, заключенного торговой организацией с поставщиком товара. Эту накладную продавец составляет на дату отгрузки товара в адрес покупателя (грузополучателя);

торговой организацией (транзитным поставщиком) на имя покупателя. В качестве поставщика торговая организация укажет себя, в качестве грузоотправителя - первоначального продавца, а в качестве плательщика и грузополучателя - конечного покупателя. По строке "Основание" будут указаны номер и дата второго договора купли-продажи, заключенного торговой организацией с конечным покупателем.

В ней предусмотрена специальная строка "Транспортная накладная", где указываются реквизиты соответствующей транспортной накладной. Эту строку нужно заполнить, что позволит связать воедино товарные и сопровождающие груз документы.

Поскольку оформленная поставщиком накладная N ТОРГ-12 свидетельствует о переходе права собственности на товар от поставщика к торговой организации, заполнение накладной таким образом указывает именно на то, что товар не поступает на склад к торговой организации.

Оформление первичного документа напрямую связано с содержанием и условиями заключенных договоров. Право подписи товарной накладной в соответствии с содержанием формы N ТОРГ-12 имеют грузоотправитель и грузополучатель. Этими лицами в данной цепочке являются первоначальный продавец и конечный покупатель. Торговая организация (транзитный поставщик) не расписывается ни в одной накладной.

Согласно Указаниям по заполнению и применению форм первичной учетной документации по учету торговых операций товарная накладная составляется в двух экземплярах, но при осуществлении транзитной торговли минимальное количество участников - трое, а минимальное количество договоров - два. Следовательно, согласно условиям двух договоров должно быть составлено всего две накладные по два экземпляра. Оба варианта накладных окажутся только у торговой организации (транзитного поставщика) - по одному экземпляру каждой. У первоначального продавца и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального продавца - накладная по договору между ним и торговой организацией (в роли покупателя), у конечного покупателя - между ним и торговой организацией (в роли продавца).

Накладная N ТОРГ-12 при обычной продаже выдается на руки покупателю, являющемуся грузополучателем. Торговая организация не имеет возможности получить от поставщика накладную лично, так как она самостоятельно товар не получает. В связи с этим при реализации товаров транзитом очень важным является соблюдение норм по материальной ответственности, связанной с реализуемыми товарами. Если товар не завозится на склад торговой организации, то на тот момент, когда собственность на товар принадлежит ей, она должна передать товар на ответственное хранение поставщику.

Поэтому при продаже товаров транзитом поставщик должен составить накладную на передачу и приемку товаров на ответственное хранение и направить ее торговой организации по почте. Аналогичный документооборот составляется и при снятии с ответственного хранения.

Составлять документы складского учета торговой организации (транзитному поставщику) не нужно. Ведь реально товар к ней не поступает.

Реализация транзитом – это такой способ оптовой продажи, когда товары отгружаются непосредственно со склада поставщика (предприятия-изготовителя) покупателю минуя склад оптовой организации. При такой реализации оптовая фирма заключает договоры поставки как с поставщиком товаров (в качестве покупателя), так и с покупателем товаров (в качестве поставщика). Сопроводительные документы оформляются, как и при обычной перепродаже. Но есть и нюансы, присущие именно транзитной торговле. А именно оптовая организация в своих товаросопроводительных документах в графе «Продавец» указывает свое название, а в графе «Грузоотправитель и его адрес» - наименование и адрес своего поставщика. В графах же «Покупатель» и «Грузополучатель и его адрес», как обычно, указывается наименование и адрес покупателя. Если оптовая организация и ее покупатели находятся в разных городах, то накладные и счета-фактуры направляются им по почте или курьером. Этого же необходимо потребовать и от поставщика, со склада которого отправляется груз.

Несмотря на то, что товар на склад оптовой фирмы не поступает, организация все равно приобретает право собственности на него в соответствии с договором купли-продажи или поставки, заключенным с поставщиком, то есть его необходимо отразить на счете 41 «Товары». Иначе налоговые органы могут расценить это как невыполнение одного из необходимых условий для вычета «входного» НДС. Согласно статье 172 НК РФ, такой вычет невозможен до тех пор, пока товар не будет принят на учет. Основанием для того, чтобы отразить товар на счете 41, будет накладная поставщика, выписанная на имя оптовой организации.

Дата добавления: 2015-07-08