Способы оценки нематериальных активов, и их учет;

С 1 января 2008 г. в действие вступило новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н. Необходимость принятия ПБУ 14/2007 объясняется вступлением в силу с 1 января 2008 г. части четвертой ГК РФ, содержащей разд. VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации", который кардинально изменяет правовое регулирование в данной области, а также значительными расхождениями действующей редакции ПБУ 14/2000 с требованиями МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Кроме того, в настоящее время имеются существенные различия в бухгалтерском и налоговом учете нематериальных активов. В данной статье проанализируем нововведения в действующем законодательстве.

В ПБУ 14/2007 сформулирован субъектный состав таким образом, что действие нормативного документа распространяется как на коммерческие, так и некоммерческие организации. Практика показала, что в деятельности некоммерческих организаций могут активно использоваться объекты нематериальных активов.

Ключевым понятием в ПБУ 14/2007 является "результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации". Этот термин положен в основу части четвертой ГК РФ. Отметим, что в части четвертой ГК РФ произошла трансформация самого понятия "интеллектуальная собственность". Так, до 1 января 2008 г. ст. 138 ГК РФ определяла интеллектуальную собственность как исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.), признаваемое в случаях и в порядке, установленных ГК РФ и другими законами. Начиная с 1 января 2008 г. интеллектуальная собственность - это "результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана". Следовательно, если ранее интеллектуальная собственность представляла собой исключительное право, то в настоящее время под ней подразумевается неотчуждаемый объект данного права. К объектам интеллектуальной собственности ст. 1225 ГК РФ относит:

­ произведения науки, литературы и искусства;

­ программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

­ базы данных;

­ исполнения;

­ фонограммы;

­ сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

­ изобретения;

­ полезные модели;

­ промышленные образцы;

­ селекционные достижения;

­ топологии интегральных микросхем;

­ секреты производства (ноу-хау);

­ фирменные наименования;

­ товарные знаки и знаки обслуживания;

­ наименования мест происхождения товаров;

­ коммерческие обозначения.

Таким образом, в настоящее время в ст. 1225 ГК РФ содержится исчерпывающий перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана. Все перечисленные объекты интеллектуальной собственности, поименованные в ст. 1225 ГК РФ, можно подразделить, на взгляд автора, на пять категорий:

­ объекты авторского права - произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

­ объекты смежных прав - исполнения, фонограммы, сообщения в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

­ объекты патентных прав - изобретения, полезные модели, промышленные образцы;

­ средства индивидуализации юридических лиц, продукции, выполняемых работ или услуг, предприятий - фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания, наименование мест происхождения товаров, коммерческие обозначения;

­ иные объекты интеллектуальной собственности - селекционные достижения и топологии интегральных микросхем.

Кроме того, к объектам интеллектуальной собственности рассматриваемая статья относит секреты производства (ноу-хау).

Статьей 1226 ГК РФ вводится новое понятие - "интеллектуальные права", которое включает в себя комплекс прав на охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Интеллектуальные права включают исключительные имущественные права, личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и т.п.).

Согласно п. 1 ст. 1229 ГК РФ обладатель исключительных прав (правообладатель) вправе использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, распоряжаться соответствующим исключительным правом, а также запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

В основу данного подхода положена теория, определяющая, что в содержание исключительного права входят два правомочия - использование и распоряжение. Однако понятие "использование результата интеллектуальной деятельности" в части четвертой ГК РФ не раскрыто.

Таким образом, ПБУ 14/2007 "устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций", в том числе некоммерческих (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Само понятие "нематериальный актив" ПБУ 14/2007 не формулирует, однако, как и прежде, определяет перечень условий, единовременное выполнение которых позволит организации принять к бухгалтерскому учету объект в качестве нематериального актива. Перечислим признаки нематериальных активов, которые остались прежними:

­ у объекта нет материально-вещественной структуры;

­ объект можно идентифицировать (отделить) от других активов;

­ объект способен приносить экономическую выгоду.

Отметим, что формулировки остальных признаков признания нематериальных активов были скорректированы следующим образом:

­ объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации. Таким образом, руководствуясь требованиями нового ПБУ, достаточно того, чтобы объект нематериальных активов был предназначен для использования в производственных или управленческих целях, однако фактическое применение актива в этих целях необязательно;

­ объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. Следовательно, срок полезного использования более 12 мес. - это лишь планируемый срок службы. По новым правилам важно, чтобы актив планировалось использовать в течение более чем 12 мес., однако фактическое соблюдение данного срока необязательно;

­ организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. Таким образом, уточнен порядок признания в бухгалтерском учете объектов нематериальных активов, которые компания собирается продать. По старым правилам, если актив планировалось перепродать, его нельзя было включать в состав нематериальных активов.

Отметим, что условие государственной регистрации исключительных прав на объекты нематериальных активов стало необязательным. Главное, чтобы компания имела официальное право получать от них доход, а также контролировала возможность других лиц получать доход от них. Казалось бы, что формулировка стала мягче, тем не менее большинство объектов нематериальных активов, согласно требованиям ГК РФ, должны проходить обязательную государственную регистрацию. Права на такие объекты должны быть подтверждены соответствующими документами - патентами, свидетельствами, договорами о передаче прав и т.п. Если такого документа не будет, признание актива в составе нематериальных активов может оказаться незаконным.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов, как и прежде, является инвентарный объект, под которым признается "совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций". Следовательно, в составе нематериальных активов с 1 января 2008 г. разрешено учитывать в том числе и сложные объекты, которые включают несколько результатов интеллектуальной деятельности, например кинофильмы, мультимедийные продукты, театрально-зрелищное представление и т.п. Кроме того, из анализа текста ПБУ 14/2007 можно сделать вывод, что к составу нематериальных активов можно отнести и такие сложные объекты, на которые у организации есть как исключительные, так и неисключительные права. Например, это могут быть сделанные на заказ интернет-сайты или компьютерные программы, поскольку в соответствии со ст. 1240 ГК РФ сложные объекты интеллектуальной собственности могут представлять собой сочетание исключительных и неисключительных прав.

Обобщая сказанное, отметим, что в составе нематериальных активов учитываются произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства, товарные знаки и знаки обслуживания, деловая репутация, возникшая в результате приобретения предприятия как имущественного комплекса.

Важной новацией является и то, что из состава нематериальных активов исключены расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы). По-прежнему не относятся к ним интеллектуальные и деловые качества персонала. Небезынтересным является факт, что перечень объектов, права на которые могут признаваться нематериальными активами, приведенный в п. 4 ПБУ 14/2007, является открытым.

Критикуя положения нового национального стандарта по учету нематериальных активов, можно высказать следующее. Так, в ПБУ 14/2007 при описании объекта регулирования и критериев отнесения к нематериальным активам практически не раскрывается, что именно представляет собой актив. Например, могут ли это быть только права на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации? Кроме того, какие именно права? На взгляд автора, при условии, что законодатель прописал бы конкретные указания на сущность активов и критериев его признания, составляющих сферу его регулирования, споров по поводу применения ПБУ 14/2007 было бы меньше.

Пункт 6 ПБУ 14/2007 гласит, что нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Правила формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от способов их приобретения не претерпели существенных изменений. В п. п. 8 и 9 ПБУ 14/2007 содержится более подробный перечень расходов, которые можно включить в первоначальную стоимость созданного организацией объекта. Уточнено, что расходы по кредитам и займам, привлеченным для приобретения нематериальных активов, например проценты и связанные с ними курсовые разницы, не включаются в первоначальную стоимость, кроме случаев покупки/создания инвестиционного объекта нематериальных активов (п. 10 ПБУ 14/2007).

Отметим, что в соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие подобные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. При этом нормативными документами не раскрывается, насколько большим должно быть время (Письмо Минфина России от 01.07.2007 N 07-05-06/145), а согласно п. 23 ПБУ 15/01 затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость инвестиционного актива, не подлежащего амортизации. Это касается, например, нематериальных активов некоммерческих организаций, которые согласно п. 24 ПБУ 14/2007 являются неамортизируемыми. Кроме того, в ПБУ 14/2007 определен порядок оценки нематериальных активов, полученных юридическим лицом при приватизации государственного или муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в ОАО (п. 12 ПБУ 14/2007).

Значимой новацией ПБУ 14/2007 является введение механизмов переоценки и проверки на обесценение применительно к нематериальным активам. Так, ранее переоценка нематериальных активов не регламентировалась, а проверка на обесценение предусматривалась только для финансовых вложений и только при наличии признаков устойчивого снижения их стоимости (п. 38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Так, согласно п. 16 ПБУ 14/2007 "изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов". Коммерческая организация вправе (если данное право заложено как элемент учетной политики) проводить переоценку однородных объектов нематериальных активов не чаще одного раза в год по текущей рыночной стоимости. Если переоценка проведена единожды, то ее нужно проводить ежегодно (п. 19 ПБУ 14/2007).

В отношении переоценки ПБУ 14/2007 распространяет на нематериальные активы правила, действующие для основных средств. Так, суммы дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляются в добавочный капитал организации, а суммы уценки - на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли, должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

Текущая рыночная стоимость для переоценки определяется исключительно по данным активного рынка переоцениваемых нематериальных активов. Эта норма представляется трудноприменимой на практике, поскольку неоднократно указывалось на уникальный и нетиповой характер объектов нематериальных активов. Даже если предположить, что существует активный рынок прав на издание литературных произведений, то можно ли использовать рыночную стоимость прав на книгу одного писателя для переоценки прав на произведения другого? Подобная ситуация с другими объектами нематериальных активов - изобретениями, топологиями микросхем и т.д.

Отметим и еще один недостаток ПБУ 14/2007 в данном контексте: стандарт не раскрывает самого понятия "активный рынок". Следовательно, доказать, что организация использовала для переоценки объектов данные активного рынка, невозможно. Кроме того, не поясняется, что организации необходимо предпринять, если к моменту очередной переоценки объектов нематериальных активов активный рынок перестал существовать.

Эта ситуация была бы разрешимой, укажи законодатель на возможность применения экспертной оценки для установления рыночной стоимости при переоценке. В ПБУ 14/2007 предусматривается возможность применения экспертной оценки только при определении первоначальной стоимости полученных безвозмездно объектов. Кроме этого, в ПБУ 14/2007 вообще не упоминается о возможности привлечения к оценке независимых оценщиков. Однако, согласно ст. 5 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" объектами оценки могут выступать любые объекты гражданских прав, которые могут принимать участие в гражданском обороте, а следовательно, на взгляд автора, и интеллектуальные имущественные права.

В отношении проверки на обесценение сказано только, что она может осуществляться в соответствии с МСФО. Отметим, что ранее прямые отсылки к МСФО в российских учетных стандартах не применялись.

Еще одним недостатком нового ПБУ 14/2007 стал тот факт, что при установлении правил последующей переоценки нематериальных активов не нашел отражение вопрос учета возможных последующих расходов, связанных с поддержанием интеллектуального имущественного права. К ним можно отнести ежегодные государственные пошлины на поддержание патента в силе, расходы на продление регистрации товарного знака и т.п. Некоторые из указанных расходов увеличивают срок использования объектов, поэтому целесообразно, на взгляд автора, было предусмотреть возможность увеличения стоимости нематериальных активов на величину этих расходов.

Текст раздела ПБУ 14/2007, посвященный амортизации, основан на переводе МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" и значительно отличается от действующих ранее правил учета. Так, вводится новая классификация нематериальных активов по критерию срока полезного использования: с определенным и неопределенным сроком. Под сроком полезного использования понимается тот период, в течение которого организация предполагает использовать актив для получения экономических выгод или достижения целей создания некоммерческой организации. При этом срок полезного использования должен определяться исходя из трех предпосылок:

­ срока действия исключительных прав организации и контроля над активом;

­ желаемого срока использования актива;

­ не более срока деятельности организации.

Если срок полезного использования невозможно определить, он считается неопределенным. При этом критерий надежности не поясняется.

В ПБУ 14/2007 определены две группы нематериальных активов, не подлежащих амортизации, - это активы с неопределенным сроком полезного использования и нематериальные активы некоммерческих организаций.

Нововведением в данном разделе является то, что организации могут менять срок полезного использования и способ начисления амортизации. Так, срок полезного использования нужно ежегодно проверять на предмет его реалистичности. Пункт 27 ПБУ 14/2007 определяет, что если срок полезного использования существенно изменился (на сколько не сказано), то его надо пересмотреть, например в сторону уменьшения. Кроме того, указано, что возникшие в связи с изменением срока полезного использования корректировки будут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Следовательно, изменения в продолжительности срока полезного использования нематериальных активов следует отражать путем корректировки норм амортизации в текущем и последующих периодах до окончания срока его службы. Это не является изменением учетной политики, т.е. прошлые значения амортизации пересчитываться не должны.

Способы начисления амортизации остались прежними (п. 28 ПБУ 14/2007). Однако при использовании срока уменьшаемого остатка организации не могут применять коэффициент выше 3. Деловая репутация амортизируется только линейным способом. При этом четко установлено, что отрицательная деловая репутация организации включается в состав прочих расходов в полной сумме единовременно, а не признается в течение 20 лет, как это было ранее.

Порядок расчета амортизационных отчислений, регламентированный в ПБУ 14/07, заменяет расчет годовой суммы начисления амортизационных отчислений ежемесячной. Это приводит к тому, что при расчете амортизации способами, отличными от линейного, суммы ежемесячной амортизации в рамках одного года будут различны.

Отметим, что упразднена вариантность отражения сумм начисленной амортизации на счетах бухгалтерского учета путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо уменьшения первоначальной стоимости объекта. Так, ПБУ 14/07 не предусмотрена возможность непосредственного уменьшения стоимости объекта нематериальных активов с кредита счета 04 "Нематериальные активы" в дебет счетов затрат. Таким образом, текст ПБУ 14/07, посвященный амортизации нематериальных активов, основан на переводе МСФО (IAS) 38 и значительно отличается от действовавших ранее российских правил учета указанных объектов.

В заключение отметим, что, по мнению автора, внедрение в российскую учетную практику понятий из МСФО ("профессиональное суждение бухгалтера", "надежность оценки" и т.п.) сопряжено с определенными трудностями, однако в целом использование столь прогрессивных положений в нормативной базе свидетельствует о развитии и совершенствовании системы российских стандартов бухгалтерского учета.

Дата добавления: 2015-08-21