Зак. 596

законным уменьшением налогов (налоговая оптимизация) и уклонением от налогообложения.

В связи с этим возникает проблема, когда налогоплатель-шик, применяя «серые схемы», формально не нарушает ни одну из статей налогового законодательства, но в итоге су-Ш[ественно уменьшает свои налоговые обязательства по сравнению с другими налогоплательщиками, не применяюшими подобные схемы.

Основным контролирующим органом в сфере налоговых отношений являются налоговые органы. Поскольку последние являются основными из фискальных органов государства, то они обладают самыми широкими полномочиями в сфере осуществления налогового контроля, в ходе которого и должны выявляться недобросовестные налогоплательщики, уклоняющиеся от уплаты налогов путем применения так называемых «серых схем».

Однако в налоговом законодательстве РФ существуют пробелы, которые позволяют налогоплательщикам в той или иной степени пользоваться ими в целях уклонения от уплаты налогов, тем самым затрудняя осуществление эффективного налогового контроля.

Время от времени законодатель принимает соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая различные «лазейки», дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений организациям, уклоняющимся от уплаты налогов. Такие поправки, в основном, принимаются по результатам практической деятельности налоговых и других специализированных органов и вносимых ими в парламент предложений в связи с вьывлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недора-ботанности законов.

Однако, в отличие от других стран, в России «дыры» в налоговых законах часто латаются не поправками в Налоговый кодекс РФ, а решениями судов.

В связи с тем, что в настоящее время отсутствуют законодательные меры общего плана против уклонения от налого-

обложения, до изменения порядка налогообложения приходится надеяться на развитие судебной практики, с тем, чтобы суды неформально подходили к исследованию фактических обстоятельств налогового дела и принимали решения по существу.

В экономике России действовало и продолжает действовать огромное количество «схем», позволяющих налогоплательщику минимизировать налоговые платежи.

Приведем пример «схемы», выявленной налоговым органом, решение о правомерности применения которой принималось в судебном порядке.

Пример. Налоговые органы в суде первой инстанции доказали незаконность применения компанией снижения единого социального налога (решение Арбитражного суда Тверской области № А66-1863/2006). Речь идет о так называемом обратном аутстаффинге, при котором компания выводит персонал в другие организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения, а затем берет его в аренду.

Суть дела. Должностные лица ОАО, в котором трудились 479 человек, зарегистрировали на свое имя четыре общества с ограниченной ответственностью. В эти ООО были переведены 396 сотрудников компании (не более 100 в каждое общество). Одновременно с переводом работников компания заключила с обществом, применяющим упрощенную систему налогообложения, договоры о предоставлении персонала. В ОАО остались числиться освобожденными 83 человека, что позволило компании также перейти на упрощенную систему налогообложения и тем самым свести платежи по ЕСН к нулю.

Проведя выездную налоговую проверку ОАО, Межрайонная ИФНС России № 10 по Тверской области доначислила компании почти 6 млн руб. ЕСН и около 5 млн руб. пеней и штрафов. Причем штраф рассчитывался по ставке 40% от суммы неуплаченного налога — за умышленную

неуплату (п. 3 ст. 122 НК РФ). По мнению инспекторов, ОАО с целью уклонения от уплаты ЕСН создало «схему по выплате заработной платы через специальные зарегистрированные организации». Компания обжаловала решение инспекции в суде. Аргументы, приведенные организацией в пользу оправдания, заключались в следующем: «Сделки по предоставлению персонала не противоречат фажданс-кому законодательству, их заключение обусловлено экономическими причинами и договоры были реально исполнены».

Однако суд не согласился с доводами компании, обратив внимание на следующие факты. Кадровый состав всех вновь образованных 000 формировался из работников компании. Трудовые функции и фактическое место работы сотрудников при переходе из ОАО в 000 не изменились. Сама компания и общества, у которых она арендует персонал, находятся по одному адресу и взаимодействуют исключительно друг с другом.

Вывод. Сделки по найму персонала не имеют иной деловой цели, кроме возможности перейти на упрощенную систему налогообложения и необоснованно получить освобождение от уплаты ЕСН. По этой причине суд сделал вывод о недобросовестности заявителя и подтвердил, что налоговые органы правомерно оштрафовали компанию.

Отметим, что арбитражный суд не только использовал в решении термин «недобросовестность», но и сослался на определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 168-0, в котором указывается на недопустимость использования инструментов гражданско-правовых отношений для создания схем незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Имеющаяся арбитражная практика свидетельствует, что компаниям, применяющим аутстаффинг, уже не раз удавалось доказывать необоснованность претензий налоговых органов. Но хотелось бы отметить, что до вышеупомянутого прецедента налоговые органы не пытались в судебном поряд-

ке признать аутстаффинг схемой уклонения от уплаты налогов. Раньше налоговые органы в основном оспаривали расходы по таким договорам или применение вычетов по НДС, при этом используя другие основания — как традиционные (признать расходы экономически необоснованными), так и нестандартные.

Существует также и множество других, по формальным признакам не выходящих за рамки закона «схем», позволяющих существенно уменьшить налоговые обязательства.

Рассмотренный выше пример типичен, поскольку «схема» формально соответствует налоговому закону (отвечает его букве), однако не отражает экономической сути операции. Но нельзя утверждать, что эта или любая другая схема сама по себе незаконна: всё зависит от того, что происходит на самом деле — только проанализировав сделку, можно сделать вывод о том, соответствует ли конкретная ситуация не только букве, но и духу налогового законодательства, его экономическому смыслу. Принципиальное значение имеет то обстоятельство, на достижение каких целей были направлены действия компаний и каковы реальные экономические отношения, сложившиеся между ними.

Недостаточная теоретическая проработка вопросов, связанных с действиями налогоплательщиков по уклонению от налогообложения, привела к тому, что в Российской Федерации на практике используется формальная интерпретация фактов хозяйственной деятельности для целей налогообложения исходя из гражданско-правовой формы, которую использует налогоплательщик, а не из экономической сущности хозяйственных операций. Такой подход приводит к тому, что у недобросовестных налогоплательщиков существуют огромные возможности по злоупотреблению своими правами с целью избежания налоговых обязательств, что подтверждается вышеприведенным примером.

Таким образом, отсутствие в российском налоговом законодательстве норм, определяющих понятие «уклонение от уплаты налогов путем создания специальных схем», существенно

осложняет налоговый контроль, одной из задач которого является выявление и привлечение недобросовестных налогоплательщиков к налоговой ответственности.

Так, например, решение о начислении (или о неначислении) налогоплательщикам, применяющим подобные схемы, дополнительных налогов принимается налоговыми органами и арбитражными судами исходя из их субъективного понимания сути данной конкретной проблемы, нередко основываясь на таком понятии как «недобросовестность», под которым, как правило, понималась совокупность подозрительных признаков. В связи с этим одни налогоплательщики применяли и продолжают успешно применять подобные «схемы оптимизации налогов», другие по решению налоговых органов и арбитражных судов вынуждены возвращать в бюджет сэкономленные финансовые ресурсы плюс платить штрафы и пени.

Незаконное уменьшение налогов (уклонение от уплаты налогов) влечет негативные последствия как для экономики государства, так и для государства в целом. При этом государственный бюджет недополучает причитающиеся ему средства, и, следовательно, ему приходится ограничивать себя в расходах. Следствием этого являются приостановка реализации некоторых государственных программ, невыплата заработной платы работникам бюджетной сферы и т.д. Кроме того, уклонение от уплаты налогов может иметь серьезные экономические последствия в виде нарушения конкуренции. Две одинаковые организации, занимающиеся, например, производством определенных товаров, будут находиться в неравных условиях в случае уклонения одного из них от уплаты налогов.

Поэтому незаконное уменьшение налогов в виде уклонения от уплаты налогов, в том числе с использованием «серых схем», должно вызывать активное и жесткое противодействие государства в лице его фискальных и правоохранительных органов.

Даже несмотря на то, что законодательные органы периодически принимают поправки, направленные на ликвидацию

пробелов в законах, а также формируется арбитражная практика, связанная с решением спорных вопросов в области налогообложения, проблема, связанная с разграничением налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, остается открытой, равно, как и само уклонение от уплаты налогов.

Однако, нельзя не заметить попыток, направленных на решение данной проблемы. Так, налоговое законодательство периода становления новых экономических отношений было схематичным, неполным и очень быстро стало отставать от потребностей практики. В частности, нормативные акты не содержали норм, позволяющих адекватно реагировать на случаи занижения сумм налогов в результате ряда неправомерных действий (схем налогового мошенничества) либо злоупотребления правом (создания искусственных юридических конструкций для оптимизации налогов).

Поскольку уклонения приобрели значительные масштабы, а законодатель не спешил предложить соответствующие способы предотвращения и преследования данных явлений, правоприменители стали предлагать свои методы борьбы с уклонениями от налогов.

На этом пути появилась и получила развитие концепция «недобросовестного налогоплательщика». Примененная Конституционным Судом РФ исключительно в целях предотвращения уклонения от налогообложения с использованием так называемых проблемных банков, она была подхвачена налоговыми органами и арбитражными судами и стала применяться чрезвычайно широко для решения практически любых задач повышения собираемости налогов.

Так, для противодействия уклонению от уплаты налогов с использованием формально соответствующих закону схем в российской практике с 2000 г. используется понятие недобросовестности налогоплательщика.

Понятия «добросовестный (недобросовестный) налогоплательщик» налоговое законодательство не определяет. Эти эпитеты введены Конституционным Судом РФ и используются в российской судебной практике.

Поскольку понятие «недобросовестный налогоплательщик» лищено законодательной основы и допускает широкую интерпретацию на основе этических оценок, появилась чрезвычайно пестрая судебно-арбитражная практика, когда одни и те же действия и ситуации получали противоположные оценки. В результате конституционные принципы правовой определенности и равноправия часто нарушались, развился кризис законности в налоговых отнощениях.

Так, в своем послании Федеральному Собранию РФ в мае 2004 г. Президент заявил о необходимости решения проблемы «разграничения практики уклонения от налогов и оптимизации налогообложения». После чего началась активная работа по решению поставленной задачи. Специалистами в области налогообложения высказывались различные мнения, вносились предложения, разрабатывались проекты.

12 октября 2006 г. Пленум ВАС РФ принял Постановление «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Постановление было разработано из-за необходимости скорректировать судебно-арбитражную практику по делам об уклонениях от налогообложения. Он заменил расплывчатые признаки налоговой недобросовестности на более четкие критерии необоснованности налоговой выгоды.

Постановление ориентирует арбитражные суды на то, чтобы оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не субъективных морально-этических концепций, таких, как концепция «недобросовестного налогоплательщика».

В данном Постановлении термин «недобросовестность» не используется. Вместо него предложено новое понятие — «необоснованная налоговая выгода». Под налоговой выгодой пля целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. В Постановлении приведен примерный перечень обстоятельств, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Данное Постановление, которому суды обязаны следовать согласно Федеральному конституционному закону от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации», серьезно повлияет на практику разрешения налоговых споров.

Уже сейчас арбитражная практика об обоснованности налоговой выгоды в связи с выходом Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 складывается следующим образом: по состоянию на 14 декабря 2006 г. окружные федеральные арбитражные суды успели принять 28 решений в пользу налогоплательщиков и 27 — против.

Однако, думается, что и принятое ВАС РФ Постановление не поможет найти ответы на все вопросы, возникающие при разграничении налогового уклонения от налогообложения и правомерной оптимизации платежей. Важность данного Постановления в том, что впервые более или менее четко обозначен вектор развития судебно-арбитражной практики, а за ней — и законодательства, нацеленный на использование подходов и методов, применяемых в экономически развитых странах. Также выход Постановления № 53 не гарантирует, что судьи перестанут применять понятие «недобросовестности» в своей практике, но возможно, благодаря постановлению судьи будут трактовать его единообразно.

Следует отметить, что во многих странах суды руководствуются специальными доктринами (концепциями), позволяющими разграничить на практике налоговую оптимизацию и уклонение от налогов. Так, доктрина приоритета существа сделки над ее формой означает, что при наличии у налоговых органов веских подозрений налоговые последствия определяются экономическим существом сделки, а не ее правовой формой. Нередко причитающиеся суммы налогов не поступают в бюджет в результате намеренного искажения правовой формы, ее несоответствия реальному содержанию конкретной сделки.

Согласно доктрине деловой цели сделки, любая сделка должна иметь разумную деловую (экономическую, коммерческую)

цель. Если сделка не несет в себе такой цели, а направлена лишь на уменьшение налогов, она не признается при исчислении налогов. Уменьшение налогов само по себе деловой целью не признается и совершение сделки не оправдывает.

Российские суды уже активно начали использовать эти доктрины: на выявление разумной деловой цели сделки, проверку ее на предмет фиктивности (соответствия формы содержанию) и согласованности действий поставшиков и покупателей.

Тем не менее, на сегодняшний момент невозможно с уверенностью сказать, что арбитражная практика складывается и в дальнейшем будет складываться единообразно. Хотя постановление, вышедшее в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика, и дает некоторые надежды, но делать выводы еше рано, так как с его выходом прошло слишком мало времени.

Как уже отмечалось ранее, в РФ на сегодняшний день нет общей нормы в налоговом законодательстве, запрещающей те или иные варианты налоговой оптимизации или позволяющей ограничить законную оптимизацию от недопустимого уклонения от уплаты налогов.

Выборочная ответственность налогоплательщиков перед законом создает опасность разрушения единого налогового пространства в России и требует в связи с этим внесение соответствующих изменений в часть первую Налогового кодекса РФ.

Это необходимо сделать также и в связи с тем, что Налоговый кодекс РФ должен являться законом прямого действия и не должен в части налоговых отношений иметь отсылочных норм к положениям других, неналоговых законов. Кроме того, следует иметь в виду, что в нашей стране отсутствует прецедентное право и поэтому правоприменительная практика, а также решения Конституционного и Арбитражных судов РФ должны найти отражение в соответствующих поправках в налоговое законодательство.

Для решения проблемы возможно применение конкретных запретов к отдельным главам налогов, но более эффективным может быть включенная в первую часть НК РФ норма, касающаяся общего запрета, по примеру законодательства других стран. В НК РФ должны быть прописаны и определенные информационные права налогоплательщика, который в случае использования схемы (налоговой оптимизации) должен потребовать от налогового органа дать оценку этой схемы. Эта оценка могла бы иметь преюдициальное значение после применения этой схемы на практике.

Анализ налоговой статистики показывает, что рост собираемости налогов обусловлен ростом крупных федеральных налогов — НДС, НДПИ и налога на прибыль. По всей видимости, положение можно исправить, создав максимально комфортные условия для развития малого бизнеса, который, как известно, является основным источником налоговых поступлений в бюджеты регионов и местные бюджеты.

В настоящее время идет активная подготовка к изменению законодательства о государственной поддержке малого предпринимательства, при этом имеется в виду разделение малого предпринимательства по категориям, в зависимости от экономических показателей деятельности, — на крупное, среднее и микропредприятие малого бизнеса. Налоговое законодательство неравенство малых предприятий (заложенное в ныне действующее законодательство по малому бизнесу) давно учло, что выражается в наличии трех действующих систем налогообложения предприятий малого бизнеса, учитывающих определенные нюансы и параметры их деятельности.

Законодательство о государственной поддержке малого предпринимательства охватывает весь контингент малых предприятий и касается примерно 1 млн предприятий, на которых работают около 8 млн человек. Что касается налогового законодательства, которое относится к малому бизнесу, то его применение носит офаниченный характер и относится только к определенному контингенту малых предприятий.

К настоящему времени сложилось три параллельно действующих системы налогообложения предприятий малого бизнеса:

общая для всех предприятий, упрощенная и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. На вторую и третью системы возлагались серьезные надежды, связанные с ростом числа налогоплательщиков и с ростом налоговых поступлений.

Нельзя не отметить, что упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход — это концептуально разные налоговые режимы. В первом случае в законодательство заложена идея непосредственно упрощения механизма отчетности и уплаты налога при некотором снижении налогового бремени, но сохраняется связь величины налоговых изъятий с результатами деятельности налогоплательщика, во втором — эта связь полностью утрачивается.

На первом этапе введения упрощенной системы налогообложения предполагалось постепенное сближение нового режима налогообложения с принципами взимания налога на прибыль, заложенными в гл. 25 НК РФ: декларировалась отмена с 1 января 2005 г. объекта налогообложения в виде дохода, а принципы списания расходов предполагалось постепенно расширять. Если бы такие изменения произошли, то оставшийся в действии объект налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, при ставке налога в 15%, т.е. на 40% ниже, чем по налогу на прибыль, в условиях отмены налога на прибыль и налога на имущество представляется, на первый взгляд, для налогоплательщиков чрезвычайно привлекательным.

На практике всё получилось далеко не так, как задумано. Во-первых, оставили в действии механизм применения в качестве объекта налогообложения доход, и, как выяснилось, большинство налогоплательщиков пользуются именно им: из всех полученных поступлений налога 68,3% приходится на тех налогоплательщиков, которые используют для определения налоговой базы показатель дохода. Отсюда следует очевидный вывод о том, что из возможного контингента плательщиков единого налога при упрощенной системе налого-

обложения своим правом пользуются только те, чьи расходы незначительны, — скорее речь здесь может идти о мелком бизнесе.

Не вызывает никакого сомнения тот факт, что для тех потенциальных плательщиков единого налога при УСН, которые имеют сколько-нибудь значительный бизнес и соответственно несут определенные затраты, в том числе материальные, имеют контрагентов, препятствием является «льгота» по НДС, выраженная в освобождении от обязанности налогоплательщиков. Дело в том, что существующая формулировка освобождения предприятий малого бизнеса от уплаты НДС концептуально отличается от 0-й ставки налога, — для малого бизнеса, работающего в условиях специального режима, объект налогообложения отсутствует, а налоговое законодательство по НДС соответственно не действует, что материализуется, в том числе, и в отсутствии налоговых вычетов «входного» НДС: если ведется производственная деятельность, то на небольших предприятиях такие налоговые вычеты в разы больше собственных налоговых обязательств. Кроме того, сдерживает и то, что потребители продукции таких предприятий тоже вычета по НДС не получат, а, значит, цены производителей скорее всего окажутся неконкурентными. Таким образом, при существенном удельном весе материальных затрат в расходах налогоплательщика все преимущества упрощенной системы налогообложения, в том числе и возможность списания основных средств на затраты в момент введения их в производство, утрачиваются.

Если рассматривать проблему перехода предприятий на УСН с позиций динамики налоговых поступлений, то очевидные успехи налицо: в бюджеты субъектов Федерации поступило в 2005 г. 32,7 млрд руб., что на 33,5% больше, чем в предьщу-щем году. Однако в налоговых доходах субъектов Федерации удельный вес налога невелик — 1,5%, за год он вырос только на 0,1%. Как известно, из бюджетов субъектов Федерации часть налоговых поступлений отчисляется в местные бюджеты — в 2005 г. 6,8 млрд руб., что составило 1,6% от налоговых

поступлений в местные бюджеты. Таким образом, при постоянном росте абсолютных значений налоговых поступлений, значение их в соответствующих бюджетах крайне незначительно.

Законодательство постоянно с момента введения единого налога при УСН в Налоговый кодекс РФ вносит определенные коррективы в механизм его функционирования, но до 2006 г. коренных изменений не происходило. С 2006 г. подход к роли упрощенной системы налогообложения принципиально изменился. Если раньше упрощенная система налогообложения применялась в соответствии с п. 1 ст. 346.11 наряду с общей системой налогообложения, то теперь применяется наряду с «иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах», т.е. актуально говорить о том, что налогоплательщики могут применять одновременно и ЕНВД, если будут соблюдены определенные, предусмотренные в Налоговом кодексе, условия. На практике это означает, что если у организации, работающей в условиях ЕНВД, появляются операции, по которым они обязаны были платить налоги по общеустановленным правилам (например, помимо розничной торговли они осуществляют оптовую торговлю), то теперь организации имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, что даст возможность сэкономить за счет неуплаты ряда налогов и не вести громоздкую отчетность.

Еще одним существенным изменением в пользу налогоплательщиков можно считать расширение возможностей единовременного списания средств, потраченных на основные средства, за счет расходов на их сооружение и изготовление, а также на самостоятельное создание нематериальных активов.

Конечно, ожидать коренных изменений в сторону роста налоговых поступлений от указанных нововведений не приходится, — скорее можно говорить о некотором облегчении положения тех налогоплательщиков, которые упрощенную систему налогообложения уже применяют.

Глобальные перемены коснулись индивидуальных предпринимателей, которые работают самостоятельно без применения наемного труда, — для них вместо единого налога ввели патент, правда, круг этих предпринимателей очерчен перечнем из 58 видов деятельности, перечисленных в НК РФ, и является закрытым.

Трудно сказать, какая логика руководила законодателями, когда патентная система вводилась в раздел, регулирующий механизм функционирования упрощенной системы налогообложения, но по внутреннему содержанию она близка к принципам взимания единого налога на вмененный доход. Связь прослеживается сразу по двум важнейшим направлениям. Во-первых, стоимость патента, т.е. налог, не связана с результатами деятельности налогоплательщика и построена по принципу обложения вмененного дохода. Во-вторых, большинство видов деятельности, перечисленных в НК РФ для возможного использования патентной формы уплаты налога, совпадает с видами деятельности, которые используются для перевода на ЕНВД. Те 27 видов деятельности, не попадающие под налогообложение ЕНВД, встречаются достаточно редко у предпринимателей, которые работают без применения наемного труда (например, услуги соляриев, физкультурно-оздоровительная деятельность, перевозка пассажиров и грузов на водном транспорте и т.д). Заставить других предпринимателей из указанного списка официально зарегистрироваться и платить налог, хоть и в форме патента, достаточно проблематично, учитывая специфику их традиционно нелегальной деятельности.

Речь идет о сдаче в аренду квартир, гаражей, услуг консьержей и сторожей, нянь, репетиторстве, копировальных работах и подобных видах деятельности, налоговое администрирование которых крайне сложно и малоэффективно. Можно предположить, что большинство из предпринимателей, получающих доходы от подобных видов деятельности, о патенте никогда не слышали и, без очень широкой и профессионально организованной рекламы, не услышат.

Общим для патентной формы уплаты налога и ЕНВД является и механизм введения налогов в действие: решение принимается законодательством субъектов Федерации или муниципальных образований, они же выбирают виды деятельности и способы расчета или корректировки вмененного дохода.

Что же сближает механизм функционирования УСН на основе патента и УСН на основе уплаты единого налога?

Предприниматели, переходящие на уплату патента, должны соблюдать количественные параметры деятельности, предусмотренные для плательщиков единого налога при УСН, они касаются предельного размера дохода и стоимости основных фондов и нематериальных активов. Применяемая к потенциально возможному годовому доходу ставка налогоплательщика для расчета стоимости патента, равняется ставке, применяемой для расчета единого налога для тех предпринимателей, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доход.

Стоимость патента, также как и единого налога, для тех налогоплательщиков, которые выбрали объектом налогообложения доход, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, стоимость патента, также как и единого налога, не может быть уменьшена более чем на 50%. В рассматриваемом случае с патентом, указанные взносы в любом случае, в соответствии с пенсионным законодательством, касающимся индивидуальных предпринимателей, составляют 1 800 руб. в год и могут уплачиваться ежемесячными платежами по 150 руб. или в полной сумме по истечении года. Возникает вопрос, могут ли индивидуальные предприниматели уменьшать стоимость патента на сумму еще не оплаченных страховых взносов, поскольку патент может быть взят не только на год, но и на квартал, полугодие или 9 месяцев, — это для многих предпринимателей будет являться основанием для решения о переходе на уплату патента.

Главная сложность введения патентной формы налогообложения связана с определением потенциально возможного годового дохода налогоплательщика. В отличие от законодательства по ЕНВД, Налоговый кодекс РФ не определяет соответствующие показатели, а значит, решение принимают органы власти субъектов Федерации, — это самая главная причина медленного введения налога. Единственный ориентир, содержащийся в НК РФ, — это привязка потенци-

ально возможного годового дохода налогоплательщика к месячной базовой доходности по ЕНВД, — он не может превышать эту доходность более чем в 30 раз. Таким образом, простые расчеты показывают, что потенциально возможный доход, например, по отраслям бытового обслуживания не может превышать 7 500 х 30 = 225 000 руб., а стоимость патента — 13 500 руб.

Анализ уже имеющихся региональных законов по введению УСН на основе патента показывает, что стоимость патента несколько ниже, чем сумма ЕНВД, рассчитанная без применения понижающих коэффициентов базовой доходности, для тех предпринимателей, которые работают без привлечения наемного труда. Однако нельзя не отметить, что такое случается крайне редко. В то же время органам власти субъектов Федерации разрешается дифференциация потенциально возможного годового дохода налогоплательщика в зависимости от особенностей и места ведения деятельности, т.е. по существу его корректировка.

Законодательства субъектов Федерации по-разному подходят к проблеме определения стоимости патента, — большинство законов определяют стоимость патента без учета условий деятельности налогоплательщика, но есть и законы, в которых стоимость патента уменьшается в зависимости от снижения статуса муниципального образования, в котором ведется деятельность.

Готовящиеся поправки в соответствующий раздел Налогового кодекса РФ содержат разъяснение, касающееся того, что патент действует только на территории того субъекта Федерации, на которой он выдан, но в настоящее время, исходя из имеющегося законодательного материала, такой вывод сделать нельзя. Таким образом, вполне возможна ситуация, что деятельность работника может осуществляться на территории субъекта Федерации, где ЕНВД введен и где не введен. В таком случае налогоплательщику придется платить единый налог в том субъекте Федерации, где его вид деятельности попадает под налогообложение ЕНВД, поскольку Применение последнего носит обязательный характер.

В целом напрашивается вывод о крайне ограниченных возможностях применения патентной формы уплаты налога в связи с тем, что практически все субъекты Федерации широко применяют ЕНВД, а возможные для перехода на специальный режим виды деятельности для УСН на основе патента и ЕНВД во многом совпадают. Широкие возможности имеют только города Москва и Санкт-Петербург, где ЕНВД применяется в крайне урезанном виде.

Единый налог на вмененный доход получил большее распространение, чем упрощенная система налогообложения, что понятно, учитывая обязательный характер его применения в тех субъектах Федерации, которые приняли соответ-ствуюшее законодательство, а их абсолютное большинство, и контингент плательшиков. В 2005 г. поступило 42,6 млрд руб. единого налога на вмененный доход, причем в консолидированный бюджет субъекта Федерации — 38,3 млрд руб. При этом львиная доля налога — 32,4 млрд руб. из бюджета субъекта Федерации поступила в доходы местных бюджетов, что составило 7,4% их налоговых доходов.

Понятно, что тот аспект отношений государства и бизнеса, где возможна коррупция, необходимо свести к минимуму. Наилучшим решением в данном случае может стать невысокий налог с фиксированной суммой. Он освобождает предприятие от любого регулирования и проверок и, кроме того, выполняет функцию регистрации предприятия.

В мировой практике налоги с фиксированной суммой применялись довольно широко. Благодаря им развивалось предпринимательство в Польше, в коммунистическую эпоху сохранялся частный сектор в Восточной Германии. Тотальная либерализация мелкого бизнеса Л. Балыдеровича в 1990 г. позволила каждому поляку заниматься индивидуальным предпринимательством, не платя при этом никаких налогов, что явилось мошным стимулом к развитию МП. Хорошие результаты принесло установление (после 1998 г.) фиксированного налога в Украине и Киргизии. МП развивались в этих странах достаточно бурно, тогда как в других, где проводились

менее радикальные реформы, успехи были либо незначительными, либо их не было вовсе.

Например, в России в период тотальной либерализации малого бизнеса с января 1992 г. число независимых предпринимателей начало возрастать стремительными темпами, но к маю 1992 г. политика государства изменилась и развитие малого предпринимательства приостановилось. В крупных городах местные власти начали сворачивать процесс либерализации, поскольку не имели мотивации к поддержке новых владельцев малых предприятий. Фирмам, занимающимся торгово-посреднической деятельностью, была невы-, годна конкуренция со стороны мелких производителей, и они также начали вытеснять малые предприятия (зачастую неэкономическими методами). Вывод: для необратимости процесса необходим критический уровень числа предпринимателей.

Успешное применение налога с фиксированной суммой ограничивается МП, на которых заняты лишь члены семьи или еще максимум два-три сотрудника. Для предприятий с большим числом работников, например до 10 человек, используется низкая единая ставка налога с оборота. Никакой бухгалтерии не требуется, взаимодействие с властями — минимально. Эти льготы необходимы малому бизнесу, в противном случае он не сможет стать политической силой, что грозит серьезными диспропорциями в экономике.

По своей сути налог с фиксированной суммой является регрессивным. Наверное, поэтому большая часть властных структур для гарантии перераспределения средств от богатых к бедным предпочитает прогрессивные системы налогообложения. Действительно, такие системы весьма эффективны в государствах с высоким доходом на душу населения, в большинстве же стран они являются главным препятствием на пути развития малого бизнеса. Таким образом, невысокий налог с фиксированной суммой смог бы помочь небогатому населению развивающихся стран занять устойчивое положение на рынке.

Подобную политику можно представить как радикальную отмену регламентации мелких предприятий в противовес

неэффективности государства, которое наносит малым предприятиям наибольший вред. Однако, как правило, усилия по развитию малого предпринимательства направлены на смягчение реальных или предполагаемых проявлений неэффективности рыночных механизмов (особенно рынков кредита или капитала) либо сводятся к проведению обычной промышленной политики. Пример — экстенсивное развитие малого бизнеса в Индии, для которого характерны протекционизм, регулирование и предоставление субсидий. Малые предприятия освобождены там от акцизных сборов, но при этом системы регулирования и налогообложения остаются довольно сложными. И хотя предпринимателям предлагают субсидированные кредиты, а также исключительное право на производство многих товаров, в стране существует целый ряд программ содействия развитию малых предприятий. Но, как и в большинстве случаев использования традиционной промышленной политики, всё это не срабатывает. Государственная политика, ее приоритеты в отношении предприятий малого бизнеса остаются в России неясными, что требует гибкости стратегического планирования организации учета и налоговой оптимизации на предприятиях малого бизнеса.

Дата добавления: 2015-07-08