Виды акций и организация их учета

Среди ценных бумаг в настоящее время самыми распростра­ненными являются акции.

Акция (фр. action) выступает в качестве ценной бумаги потому, что она обладает свойством приносить доход на вложенный капитал, не ограниченный по времени, на протяжении всего существования данного предприятия. Это свидетельство об участии ее владельца в акционерном обществе.

Обязательными реквизитами акций являются:

— фирменное наименование и юридический адрес акционерного общества;

— наименование и вид ценной бумаги;

— порядковый номер;

— дата выпуска;

— номинальная стоимость;

— количество выпускаемых акций;

— срок выплаты дивидендов;

— подпись председателя правления акционерного общества. Пред­приятие, выпустившее акцию с указанием ее номинальной, т. е. конкретной, цены, еще не подтверждает ее реальную ценность. Такую ценность определяет только рынок. Обычно номинал — всего лишь символ реальной стоимости акций. Это ис­торическая цена, т. е. цена, отражающая размер уставного капи­тала акционерного общества, приходящегося на одну акцию, на дату его формирования. Наряду с номинальной ценой акции различают также:

— эмиссионную цену — цену акции, впервые выпускаемой на рынок ценных бумаг;

— рыночную, или курсовую, цену, по которой акция оценивается (котируется) на вторичном рынке ценных бумаг;

— балансовую цену — учетную («книжную») цену, определяемую по данным бухгалтерской отчетности как отношение стоимости чистых активов общества к количеству выпущенных акций. Балансовая цена учитывает эффективность работы предпри­ятия, его рентабельность;

— ликвидационную цену — фактическую цену реализуемого иму­щества в расчете на одну акцию ликвидируемого предприя­тия, независимо от причин ликвидации;

— выкупную цену — цену выкупа собственных акций, приобретаемых акционерным обществом с целью размещения сре­ди персонала общества или аннулирования, как не принося­щих доход в процессе их обращения.

Последние три вида цен формируются на рынке ценных бумаг под воздействием спроса и предложения. Как бы ни реагировал ры­нок на акции, фактическая цена их всегда отклоняется от номиналь­ной цены на сумму превышения, уплаченную эмитенту из-за ожида­емой высокой доходности, или снижения в результате низкой лик­видности.

Приобретая акции какого-либо акционерного общества, новый владелец приобретает тем самым право на получение дохода в дан­ном обществе. Цена такого права заложена в уровне котировки дан­ной акции, ее доходности и должна быть не ниже величины дохода, который владелец имел бы по вкладу в банке при действующей став­ке депозитного банковского процента.

В закрытых акционерных обществах (ЗАО) акции меняют своего владельца только с согласия других акционеров данного общества (если иное не оговорено в уставе).

Организации для учета финансовых вложений и ценных бумаг могут открывать три счета: 58 «Финансовые вложения», 81 «Собствен­ные акции, выкупленные у акционеров» и 59 «Резервы под обесцене­ние вложений в ценные бумаги».

Использование этих счетов зависит от того, с какой целью приоб­ретаются ценные бумаги: для собственных нужд как финансовые вложения для получения инвестиционного дохода или с целью полу­чения дохода от продажи, т. е. с намерением перепродать их, а в случае падения их рыночной стоимости — и страхования путем со­здания соответствующих резервов.

В текущем учете к счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Внесение инвестиций в акции акционерных обществ с целью по­лучения доходов в виде ожидаемых дивидендов в учете отражается записью:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции»,

субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

Кредит счета 51 «Расчетный счет» или других счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих инвестиций.

В том случае, когда к учету приняты ценные бумаги кратко­срочного характера, стоимость которых выражена в иностранной ва­люте, они должны быть пересчитаны в рубли. Данная процедура проводится в отчетном году не менее двух раз:

— на дату совершения операции с указанными ценными бу­магами;

— на дату составления бухгалтерской отчетности.

Во всех случаях пересчет стоимости таких бумаг, выраженной в иностранной валюте, осуществляется в рубли по курсу ЦБ РФ.

Вложение инвестиций в уставные (складочные) капиталы других организаций рассматриваются как вложения долгосрочного характера:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции».

Кредит счета 80 «Уставный капитал».

По тем ценным бумагам, котировки по которым регулярно пуб­ликуются в соответствующих изданиях, профессиональные участники и инвестиционные фонды вправе проводить переоценку вложений. Она производится на дату совершения операции с ценными бумага­ми и обязательно на последний календарный день отчетного перио­да. Результат переоценки исчисляется в виде разницы между балан­совой стоимостью ценных бумаг на начало операции или на после­днюю дату, предшествующую составлению баланса, и рыночной це­ной. При этом, если результат переоценки положительный, то в уче­те делается запись:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения».

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»:

субсчет «Прибыли от переоценки финансовых вложе­ний».

Если результат переоценки отрицательный, запись следующая:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»:

субсчет «Убытки от переоценки финансовых вложе­ний».

Кредит счета 58 «Финансовые вложения».

Операции по перепродаже ценных бумаг, приобретенных ранее для указанной цели, в учете получают следующее отражение:

1. Проданы ценные бумаги, ранее приобретенные для перепродажи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 1 «Прочие доходы».

Если такого рода операции не определяют уставную деятельность организации, то выручка учитывается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

2. Поступили денежные средства за реализованные ценные бумаги:

Дебет счетов 50 «Касса»;

51 «Расчетные счета».

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

3. Списывается балансовая стоимость проданных ценных бумаг:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 58 «Финансовые вложения».

4. Учтена сумма налога на добавленную стоимость:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость».

Кредитсчета 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

Финансовый результат по таким операциям формируется на сче­те 99 «Прибыли и убытки», на который относятся суммы после за­крытия субсчета 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» счета 91 «Про­чие доходы и расходы» в результате предварительного сопоставле­ния оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» с оборотами по суб­счетам 91-2 «Прочие расходы» и 91-3 «Налог на добавленную сто­имость».

Размер финансового результата во многом зависит от выбранного варианта учетной политики в части применяемого метода оценки ре­ализованных и выбывших ценных бумаг. При этом следует иметь в виду, что профессиональные участники и инвестиционные фонды, в отличие от других участников фондового рынка, вправе производить переоценку вложений в ценные бумаги, используя только метод сред­ней себестоимости.

В связи с переходом на международную систему бухгалтерского учета в ближайшие два года предусматривается утвердить новые стан­дарты бухгалтерского учета, первичные учетные документы, регист­ры бухгалтерского учета, пересмотреть планы счетов и инструкции по их применению, в первую очередь в сфере обращения ценных бу­маг.

С 1 января 2001 г. формирование затрат по приобретению цен­ных бумаг рассматривается для инвестора как финансовые вложе­ния. Причем в новом плане счетов такие вложения, в сравнении с прежней методикой их учета, не конкретизируются, учитывая наме­рение организации использовать их с целью перепродажи или напра­вить в качестве инвестиций в уставные капиталы других организа­ций. Такой выбор остается за организацией, приобретшей ценные бумаги, и формируется в ее учетной политике. Когда ценные бумаги приобретаются с целью их перепродажи для получения дохода на разнице курсов покупки и продажи, такие операции рассматриваются как текущие финансовые вложения. Долгосрочными инвестициями в учете признаются затраты на создание, увеличение размеров, а так­же приобретение внеоборотных активов длительного пользования, т.е. сроком более одного года, не предназначенных для продаж, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других пред­приятий. Поэтому приобретение ценных бумаг с намерением получить доход по ним за пределами одного года учитывается как затраты капитального характера.

При формировании расходов, связанных с приобретением цен­ных бумаг, учитываются суммы:

— в соответствии с обязательствами, вытекающими из заклю­ченного договора с продавцом ценных бумаг, и их погашением;

— уплаченные организациям или отдельным лицам за инфор­мационные и консультационные услуги по раскрытию ситуа­ции на фондовом рынке;

— в виде комиссионного вознаграждения (бонуса) посредническим организациям по операциям с ценными бумагами, в которых принимали участие эти организации;

— расходов по уплате процентов в пределах ставки финанси­рования ЦБ РФ по кредитам и иным заемным средствам, ис­пользуемым на приобретение ценных бумаг;

— других расходов, непосредственно имеющих отношение к при­обретению ценных бумаг.

Принимая во внимание то, что в нынешней экономической ситу­ации на рынке инвесторы при приобретении ценных бумаг ориенти­руются на получение дохода по ним не столько за пределами одного года, сколько в течение года, представляется обоснованным решение Министерства финансов РФ все операции по приобретению ценных бумаг рассматривать как финансовые вложения. Учитывая приня­тый вариант учетной политики организации, не представляет особой сложности процедура заполнения раздела 5 «Финансовые вложения» приложения бухгалтерскому балансу (ф. № 5), а также составление «Отчета о движении денежных средств» (ф. № 4). В последнем, как известно, наличие и движение денежных средств производится по трем направлениям:

— по текущей деятельности;

— по инвестиционной деятельности;

— по финансовой деятельности.

Текущей деятельностью организации признается такая, которая определена для нее в качестве уставной, независимо от того, связана ли она с получением прибыли или нет как конечной целью.

Инвестиционная деятельность — это деятельность организации, связанная с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера, а также приобретением и продажей объек­тов недвижимости, других внеоборотных активов (оборудования, нематериальных активов и пр.). Финансовая же деятельность рассматривается как деятельность организации, связанная с осуще­ствлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облига­ций и других ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п.

Покупка акций с целью вложения временно свободных средств отразится в журнале-ордере № 2, например:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции».

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Приобретенные акции организация может передать в доверитель­ное управление специализированной организации, заключив с послед­ней договор доверительного управления. В соответствии со стать­ей 1012 ГК РФ такие операции не означают перехода права собствен­ности по этим, а равно и другим активам, к доверительному управ­ляющему. Поэтому по данным операциям счет 90 «Продажи» не зат­рагивается. Передача акций в доверительное управление осуществ­ляется в оценке, по которой они отражены в балансе передающей стороны, которая в текущем учете по данной операции сделает за­пись:

Дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»:

субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управле­ния имуществом». Кредит счета 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции».

В учете доверительного управляющего на отдельном балансе ак­ции будут отражены обратной записью.

Доход, полученный владельцем этих акций:

Дебет счета 51 «Расчетные счета».

Кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»:

субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управле­ния имуществом».

Такая же запись составляется в его учете и в случае компенсации упущенной выгоды учредителем управления, причитающейся от до­верительного управляющего.

Данная норма определена статьей 1022 ГК РФ. Это обязывает доверительного управляющего учитывать интересы учредителя уп­равления во всех случаях предпринимательской деятельности. Ис­ключением из данного правила могут быть только обстоятельства, обусловленные фактором непреодолимой силы.

Учредитель управления возникшие обязательства перед ним со стороны доверительного управляющего в части упущенной выгоды отражает не на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», а на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 1 «Прочие доходы».

Данная бухгалтерская проводка составляется в случае признания доверительным управляющим того, что упущенная выгода произошла по его вине. Она же составляется и в ситуации удовлетворения иска учредителя управления к доверительному управляющему по реше­нию суда.

При прекращении договора доверительного управления довери­тельный управляющий возвращает акции его владельцу. В учете по­следнего делается запись:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции».

Кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»:

субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управле­ния имуществом»

Владелец акций может самостоятельно без посредников продать приобретенные им ранее акции. На сумму выручки от продажи, пред­положим, на 12 000 руб.:

Дебет счета 51 «Расчетные счета».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 1 «Прочие доходы».

Одновременно списывается покупная стоимость ранее при­обретенных акций — 10000 руб.:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции».

Учтенные суммы на указанных субсчетах к счету 91 «Прочие до­ходы и расходы» списываются соответственно в кредит и в дебет суб­счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Последний ежеме­сячно заключительными оборотами за отчетный месяц относится на счет 99 «Прибыли и убытки».

В том случае, когда предприятие имеет финансовые вложения в ценные бумаги других предприятий, процентные облигации го­сударственных и местных займов и т. п., а также дивиденды, под­лежащие получению согласно договору по акциям и облигациям, та­кие операции отражаются записью по дебету счета 76 «Расчеты с раз­ными дебиторами и кредиторами»: субсчет 3 «Расчеты по причитаю­щимся дивидендам и другим доходам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Предприятие, выпустившее акции с целью последующей пе­репродажи по более высокой цене или, напротив, с целью их разме­щения среди членов своего трудового коллектива, может прибегнуть к таким действиям для последующего их аннулирования. Это вы­нужденная мера, так как в этой ситуации выкуп акций связан с отсут­ствием их доходности или с очень низкой доходностью. В любом случае выкупа общество не имеет права приобретать собственные акции, продаваемые фондами имущества и их представителями, для последующей продажи другим лицам.

Приобретение обществом размещенных акций допускается, если такая процедура предусмотрена его уставом. Она проводится по ре­шению общего собрания АО и преследует цель уменьшить уставный капитал общества. Следует отметить, что данное решение не имеет правовой силы в том случае, когда номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, окажется ниже минимального размера ус­тавного капитала, определенного в соответствии с действующим за­конодательством. Такие акции погашаются при их приобретении.

Аналогичное решение о приобретении обществом размещенных акций вправе принимать также совет директоров (наблюдательный совет). При этом действуют два ограничения:

1. В Законе «Об акционерных обществах» и уставе данного общества не предусмотрено иное решение.

2. Номинальная стоимость акций общества, находящихся в обраще­нии, должна составлять не менее 90% от его уставного капитала. Акции, приобретенные по решению совета директоров (на­блюдательного совета), не имеют юридической силы при решении текущих вопросов по управлению обществом. На них не начисляются дивиденды. Они не могут находиться на балансе акционерного об­щества сроком свыше одного года с даты их покупки. Если данное решение не выполнено, то общее собрание акционеров обязано при­нять решение об уменьшении уставного капитала общества. Оно может быть исполнено путем погашения этих акций или, напротив, повышением номинальной стоимости оставшихся акций за счет по­гашения приобретенных акций с сохранением размера уставного ка­питала, предусмотренного уставом общества.

Приобретение размещенных простых (обыкновенных) и при­вилегированных акций не допускается при наличии одного из сле­дующих четырех условий:

1. Уставный капитал общества оплачен не полностью.

2. На момент приобретения общество отвечает признакам не­состоятельности (банкротства) или окажется таковым после при­обретения акций.

3. На момент покупки акций стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью, определенной уставом общества, ликвидационной стоимости размещенных привилегированных ак­ций или станет таковой после приобретения указанных акций.

4. Не выкуплены все акции, требования, о выкупе которых предъяв­лены в соответствии со ст. 76 Закона «Об акционерных обществах». Эти требования согласно абзацу 2 п. 3 данной статьи должны быть предъявлены акционерами обществу не позднее 45 дней с даты принятия такого решения общим собранием. Общество по истечении указанного срока обязано выкупить акции у акционе­ров в течение 30 дней.

В любом случае выкупа в учете следует открыть счет 81 «Соб­ственные акции (доли)». На нем должна отражаться сумма и соб­ственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционе­ров в целях:

— привлечения инвестиций путем продажи выкупленных акций по более высокой цене;

— уменьшения уставного капитала путем аннулирования выкуплен­ных акций;

— с целью исключения доступа нежелательных лиц, изъявивших желание приобрести голосующие акции данного общества с на­мерением принятия участия в его управлении, и т. п.

Покупка акций с целью выкупа оформляется следующим образом:

Дебет счета 81 «Собственные акции(доли)».

Кредит счетов 50«Касса»;

51 «Расчетные счета»;

52 «Валютные счета».

Одновременно необходимо отразить корректирующие записи по изменению уставного капитала:

Дебет счета 80 «Уставныйкапитал»:

субсчет 3 «Оплаченный капитал».

Кредит счета 80 «Уставный капитал»:

субсчет 4 «Изъятый капитал».

В том случае, когда сумма разницы между продажной и номи­нальной стоимостью акции образовалась как результат выручки, полученной в процессе формирования уставного капитала акционерно­го общества, то она признается его добавочным капиталом:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями».

Кредит счета 83 «Добавочный капитал».

Рассмотренная методика учета собственных акций, выкупленных у акционеров, в сумме фактических затрат действует с 1 декабря 1998 г., т.е. с даты отмены п. 3.6 Приказа Министерства финансов РФ от 15 января 1997 г. № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами». До указанной даты действова­ло правило, согласно которому собственные акции по указанным операциям отражались в учете по номинальной стоимости.

Размещение выкупленных акций среди членов трудового коллек­тива:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли).

Если выкупленные акции подлежат аннулированию, так как не приносят дохода, то на их балансовую стоимость необходимо соста­вить бухгалтерскую проводку:

Дебет счета 80 «Уставный капитал»:

субсчет 4 «Изъятый капитал».

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

Данная запись будет отражена в учете после выполнения ак­ционерным обществом всех предусмотренных законодательством ликвидационных процедур.

Последующая перепродажа акций внешним инвесторам по цене, превышающей их балансовую стоимость:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми»:

субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 1 «Прочие доходы».

По мере погашения покупателями задолженности:

Дебет счетов 50 «Касса»;

51 «Расчетные счета»;

52 «Валютные счета».

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми»:

субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Учетная стоимость проданных акций предполагает списание их с баланса:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

Финансовый результат от продажи собственных акций выявляет­ся сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие рас­ходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы». В результате такого сопоставления исчисляется сальдо прочих доходов и расходов по таким операциям, учитываемое на субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». В конце отчетного месяца оно списыва­ется на счет 99 «Прибыли и убытки». Если оно положительное — акционерное общество имеет прибыль:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 9 «Сальдо прочих доходов».

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

В ситуации, когда организация получила убыток, в учете делает­ся запись:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 9 «Сальдо прочих расходов».

В Книге учета ценных бумаг следует отразить запись по списа­нию покупной стоимости выбывших акций с указанием их количества.

Все расходы по хранению акций в депозитариях, банках, за внесе­ние в реестр ценных бумаг возмещаются за счет чистой прибыли орга­низации, фондов потребления или других источников данного акци­онерного общества:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

субсчет 5 «Фонды потребления» и других счетов.

Кредит счетов 50 «Касса»;

51 «Расчетный счет» и др.

Расходы по хранению и другим услугам депозитария отражаются в учете владельцев ценных бумаг в составе финансовых результатов как прочие операционные расходы:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» и других счетов расчетов.

Бланки (сертификаты) ценных бумаг, находящиеся на хранении в депозитарии, в текущем учете организации продолжают числиться у нее на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» по каж­дому виду с указанием в аналитическом учете реквизитов депозита­рия, которому они переданы на хранение.

Действующее законодательство не ограничивает обмен и кон­вертацию акций различных категорий.

Обмен простых акций на привилегированные предусматривает дополнительный выпуск акций акционерным обществом, что требу­ет увеличения его уставного капитала и перерегистрации учредитель­ных документов. Однако в общем объеме уставного капитала доля привилегированных акций согласно ст. 102 ГК РФ не должна превы­шать 25%. Обмен простых акций на привилегированные связан с отражением на счете 81 «Собственные акции (доли)» после того, как они проданы акционером обществу. Акции, выкупленные организа­цией, отражаются в его учете в течение года. В дальнейшем они мо­гут быть перепроданы или изъяты из обращения с соответствующим уменьшением уставного капитала.

Конвертация акций такими особенностями не обладает и возможна лишь для акций одной категории и одного выпуска, о чем указывает­ся в проспекте их эмиссии.

Приобретение акций за плату внутри закрытого общества, а так­же одним акционерным обществом акций другого акционерного об­щества за счет своего уставного капитала никоим образом не приво­дит к изменению размера данного капитала, поскольку данная опера­ция не затрагивает в учете величину источников формирования средств организации-покупателя, а лишь приводит к перегруппировке средств (активов). Кроме того, уменьшение уставного капитала осуществля­ется только в соответствии с решением общего собрания акционеров путем аннулирования части акций или уменьшения их номинала. Поэтому данная хозяйственная операция затронет уменьшение де­нежных средств и увеличение финансовых вложений.

Инвестиции в акции (как и в другие ценные бумаги), срок пога­шения которых превышает один год или, напротив, не установлен, но по которым предприятие намерено получать доходы в течение более одного года, в учете показываются также по активному сче­ту 58 «Финансовые вложения». Наличие и движение финансовых инвестиций в имущество других организаций, направленных на уве­личение их уставного капитала, или в акции акционерных обществ находят отражение в учете на счете 58, субсчет 1 «Паи и акции». По дебету счета 58 «Финансовые вложения» отражаются хозяйственные операции по приобретению акций, а по кредиту — операции по их продаже, погашению.

Приобретение акций в синтетическом учете фиксируется записью:

Дебет счетов 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции».

Кредит счетов 51 «Расчетные счета»;

52 «Валютные счета»;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» и т. п. в зависимости от характера расчетов.

Приобретение акций по цене, превышающей их номинальную стоимость, не следует рассматривать как убыток предприятия, если планируется в отчетном году получение прибыли на сумму разницы.

Цена покупки акций может соответствовать номинальной их сто­имости с последующей продажей ниже покупной стоимости. Такая разница возмещается за счет прибыли до налогообложения:

Дебет счетов 51 «Расчетные счета»;

91«Прочие доходы и расходы».

Кредит счета 58 «Финансовые вложения»:

субсчет 1 «Паи и акции».

Уставный капитал акционерного общества с момента регистрации учитывается на счете 80 аналогичного названия. На нем отражается сумма, заявленная в учредительных документах общества. К данно­му счету должны быть открыты следующие аналитические счета:

«Объявленный капитал» (акции) — в сумме, записанной в учре­дительных документах акционерного общества;

«Подписной капитал» — в сумме стоимости акций, учтенных по подписке;

«Оплаченный капитал» (акции в обращении) — в размере средств, оплаченных участниками в момент подписки, и стоимости акций, реализованных территориальным фондом имущества в свободной продаже;

«Изъятый капитал» — в сумме стоимости акций, выкупленных обществом у участников (акционеров) с целью аннулирования или перепродажи.

Количество приобретенных самим акционерным обществом своих акций для последующей перепродажи другим лицам не может превышать 10% собственных акций, причем если они не реализованы в течение года с момента покупки, общество должно их аннулировать.

По завершении подписки на акции величина объявленного устав­ного капитала уменьшается на их номинальную стоимость и увели­чивается доля его подписного капитала:

Дебет счета 80 «Уставный капитал»:

аналитический счет «Объявленный капитал».

Кредит счета 80 «Уставный капитал»:

аналитический счет «Подписной капитал».

Внесение участниками подписки номинальной стоимости по­лученных ими акций (после оплаты участниками установленной за­конодательством стоимости выкупленных акций) оформляется за­писью:

Дебет счета 80 «Уставный капитал»:

аналитический счет «Подписной капитал».

Кредит счета 80 «Уставный капитал»:

аналитический счет «Оплаченный капитал (акции в обращении)».

Такая же запись делается в учете при получении от фонда иму­щества извещения о продаже части числящихся акций (или полу­чении 10% выручки от их продажной стоимости).

После полной оплаты размещенных акций акционерное общество имеет право размещать дополнительные акции, в том числе конвер­тируемые. Такая процедура может осуществляться за счет:

— эмиссионного дохода, т. е. средств, полученных акционерным обществом от продажи своих акций сверх их номинальной сто­имости;

— остатков нераспределенной прибыли;

— остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления и др.) по итогам предыдущего года.

Распределение дополнительных акций среди акционеров до­пускается только в случае, если оно осуществляется между всеми акционерами — владельцами акций всех категорий (типов) пропор­ционально количеству акций, находящихся в обращении. Соответ­ственно и каждому акционеру, владеющему акциями определенной категории (типа), распределяется целое число акций этой категории (типа) пропорционально числу принадлежащих ему акций этой кате­гории (типа).

Поскольку согласно действующему законодательству одним из основных видов акций, как уже отмечалось, признаются именные акции, учет их организуется в книге регистрации (регистрационном журнале) предприятия раздельно по каждой акции с указанием сле­дующих реквизитов:

— фамилия, имя, отчество владельца, его юридический или до­машний (для физических лиц) адрес;

— количество акций;

— регистрационный номер;

— вид серии (А или Б).

Акции на предъявителя в книге регистрации отражаются по об­щему количеству и совокупной стоимости акций, находящихся в соб­ственности одного акционера.

Права акционера в случае утери акций на предъявителя вос­станавливаются в порядке, определенном гражданским процес­суальным законодательством, В аналогичной ситуации с именной акцией ее владельцу выдается дубликат. Все операции, связанные с передачей права собственности по именным акциям и акциям на предъявителя, осуществляются их владельцами самостоятельно и не требуют согласия остальных членов акционерного общества. Огра­ничения введены лишь на общее число акций, приходящихся на од­ного акционера. В учете регистрируются изменения только в части именных акций.

Бланки акций, как и других ценных бумаг, учитываются в ус­ловной оценке на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности». Аналитический учет по данному счету ведется по каждому виду бланка строгой отчетности и местам их хранения. Организация аналитичес­кого учета именных акций в документарной форме осуществляется в реестре владельцев ценных именных бумаг.

В бухгалтерском отчете важное значение приобретает оценка цен­ных бумаг на дату составления баланса. Вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, если таковые ко­тируются на бирже или на специальных аукционах и результаты ко­тировки регулярно публикуются в специальных бюллетенях фондо­вой биржи или отдельных средствах массовой информации, отража­ются в годовой бухгалтерской отчетности на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Согласно п. 44 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» финансовые вложения отража­ются в балансе по фактическим затратам инвестора. Разница между ними и номинальной стоимостью в течение срока их обращения рав­номерно относится на результаты хозяйственной деятельности у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации либо уменьшение финансирования (фондов) у бюджет­ной организации. Для исчисления этой разницы под воздействием рыночного курса должна быть произведена переоценка стоимости акций по состоянию на последний рабочий день хозяйственного года. Если на дату составления заключительного баланса балансовая стоимость акций выше рыночных цен, то в пассиве баланса отража­ется специальный резерв на сумму разницы. Он рассматривается как источник возмещения возможных в будущем убытков, образующих­ся за счет колебания курса акций. Данный резерв формируется за счет прочих источников коммерческой организации, не связанных с доходами от обычных видов деятельности, а сама процедура его со­здания рассматривается как вариант учетной политики организации. На сумму созданного резерва в учете составляется запись:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Данная процедура осуществляется в тех случаях, когда имеют место вложения организации в акции других организаций, котирую­щихся на фондовой бирже. Поэтому котировка их публикуется в спе­циальных изданиях.

Сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги со­здается по каждому виду ценной бумаги. Однако такая методика рас­пространяется лишь на те виды ценных бумаг, которые котируются на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регу­лярно публикуется. Необходимость создания в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги организацией, имеющей вложения в акции других эмитентов, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, когда рыночная стоимость акций ниже их балансовой стоимости, требует отражения остатков финансовых вложений, учи­тываемых в годовом бухгалтерском балансе по статье «Финансовые вложения», по рыночной стоимости. Такая процедура не требует бух­галтерских записей по счету 58 «Финансовые вложения», а также сче­ту 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». В пас­сиве баланса сумма сформированного резерва под обесценение вло­жений в ценные бумаги отдельно не отражается.

С 1 января 1998 г., впредь до особого согласования между Бан­ком России и Минфином РФ, резервы под обесценение ценных бумаг не принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы налога на прибыль.

Рост рыночной стоимости ценных бумаг, по которым были со­зданы резервы, вызывало необходимость отразить в учете восста­новление соответствующих доходов на сумму разницы между их ба­лансовой и рыночной стоимостью:

Дебет счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Наконец, такую же запись необходимо сделать и в том случае, когда суммы резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не использованы до конца года, следующего за годом его создания.

Представляется, что в последнем случае такой вариант регу­лирования остатка данного резерва не совсем корректен. Ситуация на рынке ценных бумаг в последние годы не является достаточно ста­бильной. Исходя из этого, если организация в качестве варианта учет­ной политики на следующий год планирует формирование данного резерва, то целесообразно сохранить приведенную бухгалтерскую проводку, т. е. не списывать остаток резерва под обесценение цен­ных бумаг. При этом в целях налогообложения в учете надо отразить обязательства перед бюджетом по установленной ставке налога на прибыль с суммы неиспользованного резерва:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Бухгалтерия акционерного общества перед подготовкой годового отчета должна четко определить свою учетную политику на следую­щий год по созданию резерва возмещения на сумму переоценки сто­имости акций, когда рыночный курс их ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету и у организации нет уверенности в том, что такая негативная тенденция изменится в будущем. Такой резерв со­здается по акциям, котирующимся на бирже или на специальных аукционах, курс покупки и продажи которых регулярно публикуется. Полученный результат сопоставляется с балансовой стоимостью ак­ций.

Резервы по данной методике могут создаваться для каждой цен­ной бумаги в отдельности. При этом не принимается во внимание сохранение или увеличение стоимости всех ценных бумаг в зависи­мости от действующей конъюнктуры. Такое направление в учете опе­раций с ценными бумагами с целью предотвращения их обесценения можно рассматривать как элемент учетной политики фирмы в части ее самофинансирования, т. е, финансирования инвестиций в ценные бумаги за счет собственных ресурсов.

В годовом бухгалтерском балансе по статье «Финансовые вложе­ния» остатки финансовых вложений должны быть отражены в совре­менной оценке, т. е. по рыночной стоимости (без корреспонденции соответственно на счетах бухгалтерского учета 58 «Финансовые вло­жения» и счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бу­маги»). В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесце­нение вложений в ценные бумаги отдельно не показывается.

В том случае, когда рыночная цена акций повысилась по сравне­нию с их покупательной (балансовой) стоимостью, никаких записей в учете движения имущества не фиксируется. Однако если акционер­ное общество ранее создавало резерв под обесценение, то его размер должен быть уменьшен на величину превышения, например:

Корректировка резерва под обесценение необходима и в случае продажи акций.

В аналитическом учете резервы под обесценение вложений в цен­ные бумаги следует вести по каждой ценной бумаге.

Независимо от выбранного варианта формирования резерва на указанные цели в текущем учете должно быть показано развернутое сальдо по ценным бумагам: покупная стоимость, сумма созданного резерва под обесценение, рыночная стоимость.

Дата добавления: 2015-08-02