Ц оценка по амортизированной || себестоимости

Сфера применения данного метода рас­смотрена в таблице 17.9 (см. с. 577 — 580): на дату баланса по амортизированной се­бестоимости оцениваются содержащиеся до погашения финансовые инвестиции в долговые ценные бумаги — облигации (предприятий, внутренних государственных

и местных займов), сберегательные серти­фикаты и векселя на вторичном рынке.

Пункт 3 П(С)БУ 12 [12]:

«Амортизированная себестоимость финан­совой инвестиции — себестоимость финансо­вой инвестиции с учетом частичного ее списа­ния в результате уменьшения полезности, ко­торая увеличена (уменьшена) на сумму на­копленной амортизации дисконта (премии)».

594 Настоящий бухучет

Опираясь на определение амортизиро­ванной себестоимости финансовой инвес­тиции можно заключить, что ее основу составляет себестоимость финансовой инвестиции с учетом частичного ее спи­сания в результате уменьшения полез­ности (см. выше). И только этот «базис» может быть увеличен или уменьшен па сумму накопленной амортизации дискон­та или премии. Эти две категории далее и рассмотрим.

Так, при приобретении долговых цеп­ных бумаг возможны два варианта рас­хождения" их фактической стоимости (стои­мости приобретения) с их же номиналь­ной стоимостью (стоимостью погашения):

1) если долговая ценная бумага приоб­ретена по стоимости более низкой, чем номинальная, то она приобретена с дис­контом;

2) и наоборот, если долговая цепная бумага приобретена по фактической стои­мости, превышающей номинальную, то она приобретена с премией.

Дисконт или премия при приобрете­нии, т. е. разница между себестоимостью (фактической стоимостью приобретения)

и стоимостью погашения (поминальной стоимостью) финансовых инвестиций амортизируется инвестором в течение пе­риода с даты приобретения до даты их погашения по методу эффективной став­ки процента.

Пункт 3 П(С)БУ 12 [12]:

«Метод эффективной ставки процен­та — метод начисления амортизации дис­конта или премии, по которому сумма амортизации определяется как разница между доходом по фиксированной ставке процента и произведением эффективной ставки и амортизированной стоимости на начало периода, за который начисляется процент.

Эффективная ставка процента — став­ка процента, которая определяется деле­нием суммы годового процента и дискон­та (или разницы годового процента и пре­мии) на среднюю величину себестоимос­ти инвестиции (или обязательства) и стои­мости ее погашения».

Таим образом, для определения вели­чины эффективной ставки процента ис­пользуются следующие формулы:

(3)

(4)

Настоящий бухучет 595

П(С)БУ 12 [12] указывает, что сумма амортизации дисконта или премии на­числяется одновременно с начислением процента (дохода от финансовых инвес­тиций), подлежащего получению, и от­ражается в составе прочих финансовых доходов или прочих финансовых расхо­дов с одновременным увеличением или уменьшением балансовой стоимости фи­нансовых инвестиций соответственно. Если эту норму рассматривать в контек­сте примеров, приведенных в приложе­нии 1 к П(С)БУ 12 [12], то можно прий­ти к выводу, что по замыслу авторов П(С)БУ 12 [12] дата начисления амор­тизации дисконта или премии увязыва­ется с датой фактической («юридичес­кой») выплаты процентов. Судя но все­му, сделано это с целью упрощения оте­чественного учета, что, однако, оберну­лось дополнительными проблемами в це­лом ряде ситуаций. Например, в связи с такой привязкой начисления амортизации к выплате дохода по долговым ценным бумагам могут возникнуть следующие во­просы:

— что делать с дисконтными (беспро­центными) облигациями, доход (дисконт) по которым выплачивается только при погашении?

— что делать с процентными облига­циями, выплаты процентов (дохода) но которым также могут быть предусмотре­ны только при погашении?

Если формально следовать указаниям П(С)БУ 12 [12], то в указанных случаях соответствующие суммы премии или дис­конта будут списаны на расходы или до­ходы одновременно с погашением долго­вой ценной бумаги, что явно не согласует­ся со смыслом самой их амортизации ин­вестором в течение всего периода с даты приобретения до даты погашения долго­вой ценной бумаги. Не согласуется такой порядок и с МСБУ 25 «Учет инвести­ций», в котором указано, что «разница между стоимостью приобретения и вы­купной стоимостью инвестиций в долго­вые ценные бумаги (скидка или премия

при приобретении), как правило, амор­тизируется инвестором в течение пери­ода с момента приобретения до срока их погашения так, чтобы инвестиция приносила постоянный доход. Амор­тизированная скидка или премия креди­туются или дебетуются на счет прибы­ли, как будто они являются про­центом и прибавляются или вычита­ются из балансовой стоимости ценных бумаг. Полученная в результате балан­совая стоимость признается впослед­ствии как себестоимость». Опираясь на эти положения, можно сделать вывод, что МСБУ 25 предполагает списание сумм дисконта или премии поэтапно в течение всего периода удержания долговой цен­ной бумаги до погашения независимо от срока начисления и выплаты процентов. В связи с этим предприятиям, желающим иметь максимально точные показатели фи­нансовой отчетности, можно посоветовать воспользоваться закрепленным в Законе о бухучете [38] правилом «непротиворечия» отечественных П(С)БУ международным стандартам и амортизировать суммы пре­мии или дисконта в течение всего перио­да удержания тех долговых ценных бу­маг, которые удерживаются до погаше­ния и доход по которым выплачивается при погашении. Такая амортизация в пол­ной мере будет соответствовать нормам статьи 4 Закона о бухучете [38], соглас­но которым доходы и расходы должны отражаться в бухгалтерском учете и фи­нансовой отчетности в момент их возник­новения независимо от даты поступления или уплаты денежных средств. Следова­тельно, доходы и расходы, связанные с амортизацией дисконта (премии), можно учитывать на каждую дату баланса даже для тех удерживаемых до погашения ин­вестиций, уплата процентов по которым предусмотрена в конце периода их обра­щения.

Далее на условных примерах рассмот­рим порядок учета инвестиций в долго­вые ценные бумаги, удерживаемые до погашения.

596 Настоящий бухучет

ЭСП

Пример 17.16. 10 февраля 20X1 года предприятие приобрело пакет процент­ных облигаций предприятия номиналь­ной стоимостью 56000 грн. по цене 47000 грн. Комиссионные торговцу цен­ными бумагами составили 470 грн. Про­центы выплачиваются в конце каждо­го полугодия из расчета 10 % от номи­нальной стоимости. Срок погашения — 5 июля 20X2 года (получается, процен­ты будут выплачены трижды).

Итак, себестоимость облигаций при приобретении составила 47470 грн. (47000 грн. + 470 гри.), следовательно, дисконт

при приобретении равен 8530 грн. (56000 грн. - 47470 грн.).

Рассчитаем эффективную ставку про­цента но формуле (3):

•* 16,32%.

56000 х 0,1 + 8530: 3 (47470 + 56000): 2

В таблице 17.20 рассмотрим порядок определения суммы амортизации дискон­та, а также амортизированной себестои­мости финансовых инвестиций на дату баланса.

Таблица 17.20

Дата	Номинальная сумма процента, грн.	Сумма процента по эффективной ставке, грн.	Сумма амортизации дисконта, грн.	Амортизированная себестоимость инвестиции, грн.
02.20X1				47470,00*
30.06.20X1	5600,00 -= 56000x0,1	7747,00 = 47470x0,1632	2147,00 = 7747-5600	49671,00 = = 47470 + 2147
31.12.20X1	5600,00	8106,00 = 49671x0,1632	2506,00 = 8106-5600	52177,00 = = 49671 + 2506
30.06.20X2	5600,00	8515,00 = 52177x0,1632	2915,00 = 8515-5600	55092,00** = = 52177 + 2915

Приведем пояснения к данной табли­це. Номинальная сумма процента пред­ставляет собой фактически выплачивае­мую сумму процентов, которая рассчиты­вается исходя из номинальной стоимости облигаций.

Сумма процентов по эффективной ставке рассчитывается как произведение амортизируемой себестоимости финансо­вой инвестиции на предыдущую дату и

эффективной ставки процента.

Сумма амортизации дисконта опреде­ляется как разница между суммой про­цента но эффективной ставке и номиналь­ной суммой процента.

И, наконец, амортизированная себес­тоимость финансовой инвестиции опре­деляется путем сложения стоимости фи­нансовой инвестиции на предыдущую дату и суммы амортизации дисконта.

* Здесь указана фактическая стоимость инвестиции с учетом дисконта.

** По состоянию на 30.06.20X2 г. амортизированная себестоимость инвестиций должна быть равна номинальной стоимости облигаций. Однако в связи с неточным расчетом эффективной ставки процента (неточный расчет обусловлен использованием предложенной в П(С)БУ 12 [12] формулы приближенного расчета эффективной ставки процента (3)) в нашем примере эти показатели имеют расхождение, которое также подлежит списанию на доходы в общем порядке.

Настоящий бухучет 597

В учете инвестора операции с облига­циями предприятия и амортизация дис-

конта по ним будут отражены следующи­ми основными записями (таблица 17.21):

Таблица 17.21

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, грн.
дебет	кредит
Февраль 20X1 г.
Выписка из реестра или со счета в ценных бумагах	Получены облигации	143*		47000,00
Акт предоставленных услуг	Получены посреднические услуги торговца ценными бумагами			470,00
30 июня 20X1г.
Выписка банка	Получены проценты			5600,00
Бухгалтерская справка	Проведена переоценка балансовой стоимости облигаций			2147,00
30 сентября 20X1 г.
Бухгалтерская справка	Финансовые инвестиции отражены как текущие			49671,00
31 декабря 20X1 г.
Выписка банка	Получены проценты			5600,00
Бухгалтерская справка	Произведена переоценка балансовой стоимости облигаций			2506,00
30 июня 20X2г.
Выписка банка	Получены проценты			5600,00
Бухгалтерская справка	Произведена переоценка балансовой стоимости облигаций			3823,00**
5 июля 20X2г.
Реестр собственников погашаемых облигаций	Облигации переданы для погашения			56000,00
Выписка банка	Поступили денежные средства от погашения облигаций			56000,00

Несколько изменим условия этого при- стоимостью 56000 грн._ф по цене 62000 грн.

мера и рассмотрим пример 17.17 с амор- Комиссионные торговцу ценными бумага-

тизацией премии: 10 февраля 20X1 года ми составили 620 грн. Проценты выпла-

предприятие приобрело пакет процент- чиваются в конце каждого полугодия из

ных облигаций предприятия номинальной расчета 10 % номинальной стоимости.

* В связи с тем, что финансовые инвестиции приобретены на период более одного года, они учитываются как долгосрочные.

" На доходы списывается разница между номинальной стоимостью облигаций и их амортизированной стоимос­тью на предыдущую дату (3823 грн. = 56000 грн. - 52177 грн.). Таким образом, ликвидируется погрешность в расчете сумм амортизации дисконта.

598 Настоящий бухучет

ЭСП =

Срок погашения — 5 июля 20X2 года (про­центы будут выплачены трижды).

Итак, себестоимость облигаций при приобретении составила 62620 грн. (62000 грн. + 620 грн.), следовательно, премия при приобретении равна 6620 гри. (62620 грн. - 56000 грн.).

Рассчитаем эффективную ставку про­цента по формуле (4):

«5,72%.

56000 х 0,1 - 6620: 3 (62620 + 56000): 2

Далее в таблице 17.22 определим сум­мы амортизации премии, а также аморти­зированной себестоимости финансовых инвестиций на дату баланса.

Таблица 17.22

Дата	Номинальная сумма процента, грн.	Сумма процента по эффективной ставке, грн.	Сумма амортизации премии, грн.	Амортизированная себестоимость инвестиции, грн.
02.20X1				62620*
30.06.20X1	5600 = = 56000x0,1	3582 - 62620 х 0,0572	2018 = 5600-3582	60602 = 62620-2018
31.12.20X1		3466 = 60602 х 0,0572	2134 = 5600-3466	58468 = 60602-2134
30.06.20X2		3344 = 58468 х 0,0572	2256 = 5600 - 3344	56212** = 58468 --2256

Сумма амортизации премии определя­ется как разница между номинальной сум­мой процента и суммой процента по эф­фективной ставке. При расчете аморти­зированной себестоимости финансовой инвестиции необходимо из стоимости фи-

нансовой инвестиции на предыдущую дату вычесть сумму амортизации премии.

В учете инвестора операции с облига­циями предприятия и амортизация пре­мии по ним будут отражены следующими основными записями (таблица 17.23):

Таблица 17.23

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, грн.
дебет	кредит
Февраль 20X1 г.
Выписка из реестра или со счета в ценных бумагах	Получены облигации			62000,00
Акт предоставленных услуг	Получены посреднические услуги торговца ценными бумагами			620,00
30 июня 20X1 г.
Выписка банка	Получены проценты			5600,00
Бухгалтерская справка	Произведена переоценка балансовой стоимости облигаций			2018,00

* Здесь указана фактическая стоимость инвестиции с учетом премии.

** По состоянию на 30.06.20X2 г. амортизированная себестоимость инвестиций должна быть равна номинальной стоимости облигаций. Однако в связи с неточным расчетом эффективной ставки процента (неточный расчет обусловлен использованием предложенной в П(С)БУ 12 [12] формулы приближенного расчета эффективной ставки процента (3)) в нашем примере эти показатели имеют расхождение.

Настоящий бухучет 599

30 сентября 20X1 г.
Бухгалтерская справка	Финансовые инвестиции отражены как текущие			60602,00
31 декабря 20X1 г.
Выписка банка	Получены проценты			5600,00
Бухгалтерская справка	Произведена переоценка балансовой стоимости облигаций			2134,00
30 июня 20X2 г.
Выписка банка	Получены проценты			5600,00
Бухгалтерская справка	Произведена переоценка балансовой стоимости облигаций			2468,00*
5 июля 20X2 г.
Реестр собственников погашаемых облигаций	Облигации переданы для погашения			56000,00
Выписка банка	Поступили денежные средства от погашения облигаций			56000,00

Рассмотрим пример 17.18, когда век­сель (не предусматривающий начисления процентов на номинал в период обраще­ния) удерживается инвестором до его по­гашения. Вексель приобретен на вторич­ном рынке в феврале 20ХХ года по цене 69000 грн. при номинальной стоимости 85000 грн. Сумма оплаты посредничес­ких услуг торговца ценными бумагами составила 700 грн. Срок погашения век­селя — декабрь 20ХХ года.

Итак, себестоимость векселя при при­обретении составила 69700 грн. (69000 грн. + 700 грн.), следовательно, дисконт равен 15300 гри. (85000 грн. - 69700 грн.).

Если исходить из требований П(С)БУ 12 [12], вся сумма дисконта будет списа­на на доходы при подаче векселя к пога­шению.

В бухгалтерском и налоговом учете собственника облигаций это будет отра­жено следующим образом (таблица 17.24):

Таблица 17.24

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, грн.
дебет	кредит
Февраль 20ХХ г.
Индоссамент и акт приемки-передачи	Получен(индоссирован)вексель			69000,00
Акт предоставленных услуг	Получены посреднические услуги торговца ценными бумагами			700,00

* На расходы списывается разница между амортизированной стоимостью облигаций на предыдущую дату и их номинальной стоимостью (2468 грн. = 58468 грн. - 56000 грн.). Таким образом ликвидируется погрешность в расчете сумм амортизации премии и по состоянию на 30 июня 20X2 г. амортизированная себестоимость инвести­ции равна номинальной стоимости облигаций.

600 Настоящий бухучет

Декабрь 20ХХ г.
Акт предъявления векселя к платежу	Вексель предъявлен для погашения			85000,00
Бухгалтерская справка	Отражены доходы в сумме дисконта			15300,00
Выписка банка	Поступили денежные средства от погашения векселя			85000,00

В то же время, предприятия, желаю­щие иметь достоверную информацию о стоимости своих инвестиций, могут амор­тизировать дисконт в течение всего пери­ода удержания беспроцентной долговой ценной бумаги до погашения. В данном случае возможно применение метода рав­номерной амортизации.

В рассматриваемом примере вексель удерживается инвестором в течение трех кварталов. Следовательно, сумма амор­тизации дисконта равна 5100 грн./квар­тал = 15300 грн. / 3 квартала

В регистрах бухгалтерского учета ин­вестора будут сделаны следующие за­писи (таблица 17.25):

Таблица 17.25

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, грн.
дебет	кредит
Февраль 20ХХ года
Индоссамент и акт приемки-передачи	Получен(индоссирован) вексель			69000,00
Акт предоставленных услуг	Получены посреднические услуги торговца ценными бумагами			700,00
31 марта 20ХХ года
Бухгалтерская справка	Произведена переоценка балансовой стоимости финансовой инвестиции			5100,00
Запись 2 осуществляется в конце второго и третьего квартала 20ХХ года на сумму 5100 грн. Таким образом, на начало четвертого квартала 20ХХ года амортизированная стоимость финансовой инвестиции будет равна номиналу векселя (85000 грн.)
Декабрь 20ХХ г.
Акт предъявления векселя к платежу	Вексель предъявлен для погашения			85000,00
Выписка банка	Поступили денежные средства от погашения векселя			85000,00

Мы рассмотрели самые простые при­меры оценки финансовых инвестиций на дату баланса по амортизированной себес­тоимости — без учета возможного умень­шения их полезности.

Теперь рассмотрим пример совмеще­ния двух методов оценки инвестиций на дату баланса: оценки по себестоимости с учетом уменьшения полезности и оценки но амортизированной себестоимости.

Настоящий бухучет 601

Пример 17.19. 10 января 20X1 года предприятие приобрело пакет дисконт­ных облигаций номинальной стоимостью 83000 грн. по цене 75000 грн. Комиссион­ные торговцу ценными бумагами соста­вили 750 грн. Срок погашения — 10 ок­тября 20X2 года. Бумаги будут удер­живаться до их погашения.

В декабре 20X1 года была распрост­ранена информация об открытии дела о банкротстве в отношении эмитента облигаций: по заявлению его руководства финансовое положение эмитента тако­во, что владельцы облигаций могут рас­считывать лишь на получение 95 % их номинальной стоимости (в нашем слу­чае 83000 грн. х 0,95 = 78850 грн.). В связи с этим предприятие-инвестор пред­полагает уменьшение полезности инвес­тиций в облигации данного эмитента.

И, наконец, в мае 20X2 года была рас­пространена информация о слиянии в рамках санации эмитента облигаций с другим предприятием и о полном пога­шении этим вновь образованным пред­приятием задолженности по облигаци-

онному займу 10 октября 20X2 года, как и планировалось.

Итак, себестоимость облигаций при приобретении составила 75750 гри. (75000 грн. + 750 гри.), следовательно, дисконт при приобретении равен 7250 гри. (83000 гри. - 75750 гри.).

Эту сумму мы будем амортизировать, не принимая в расчет фактическую дату вып­латы доходов (дисконта) но этим облигаци­ям (одноразово при погашении облигаций). И хотя формально такая амортизация про­тиворечит нормам абзаца третьего пункта 10 П(С)БУ 12 [12], по своей сути она, как уже отмечалось, является допустимой и же­лательной, ибо обеспечивает наиболее точ­ные показатели финансовой отчетности. Итак, облигации удерживаются в течение 7 кварталов, следовательно, сумма амортиза­ции дисконта равна 1035,7 грн. /квартал (7250 грн. / 7 кварталов). " В учете инвестора операции с облига­циями и амортизация дисконта по ним в период до декабря 20X1 года будут отра­жены следующими основными записями (таблица 17.26):

Таблица 17.26

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, грн.
дебет	кредит
Январь 20X1 г.
Выписка из реестра или со счета в ценных бумагах	Получены облигации			75000,00
Акт предоставленных услуг	Получены посреднические услуги торговца ценными бумагами			750,00
31.03.20X1 г.
Бухгалтерская справка	Проведена переоценка балансовой стоимости инвестиции			1035,70
30.06.20X1 г.
Бухгалтерская справка	Проведена переоценка балансовой стоимости инвестиции			1035,70
30.09.20X1г.
Бухгалтерская справка	Проведена переоценка балансовой стоимости инвестиции			1035,70
Октябрь 20X1 г.
Бухгалтерская справка	Финансовые инвестиции отражены как текущие			78857,10

602 Настоящий бухучет

В декабре 20X1 года согласно услови­ям нашего примера необходимо пересчи­тать себестоимость финансовой инвес­тиции с учетом уменьшения ее полезно­сти. При этом отметим, что финансовая инвестиция по-прежнему отвечает крите­риям признания активов: от ее использо-

вания ожидается получение экономичес­ких выгод. Чтобы определить новую се­бестоимость финансовой инвестиции с учетом уменьшения ее полезности вос­пользуемся формулой (2) для расчета те­кущей стоимости ожидаемых денежных потоков:

Приведем пояснения к этому расчету. В числителе — ожидаемые поступления от инвестиции в каждом из кварталов (период, напомним, определяет показа­тель процентной ставки). Такие поступ­ления будут иметь место лишь в третьем по счету квартале: 95 % поминальной стоимости пакета облигаций. В качестве процентной ставки за квартал па подоб­ный финансовый актив нами принят по­казатель 0,013 (1,3 %): допустим, доход-

ность дисконтных облигаций с аналогич­ными условиями выпуска в данный мо­мент па данном рынке равна 1,3 % в квар­тал.

Как видно, текущая стоимость ожида­емых денежных потоков от инвестиции (75853 гри.) меньше ее балансовой стои­мости (78857 грн.). Разница (3004 грн. = = 78857 грн. - 75853 гри.) и представляет собой сумму потерь (уценки) от умень­шения ее полезности.

Таблица 17.27

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, грн.
дебет	кредит
31.12.20X1 г.
Бухгалтерская справка	Сумма уценки инвестиций отнесена в состав прочих расходов			3004,00

В связи с изменением себестоимос­ти финансовой инвестиции согласно п. 15 П(С)БУ 28 [28] необходимо пе­ресчитать также сумму амортизации дисконта.

Теперь сумма дисконта, подлежащего списанию на доходы в порядке амортиза­ции, равна 2997 гри. (78850 гри. - 75853

гри.), а периодов амортизации — три. Оп­ределим сумму амортизации дисконта из расчета на оставшийся период до пога­шения облигаций: 2997 грн. / 3 кварта­ла = 999 грн./квартал.

В регистрах бухгалтерского учета ин­вестора будут сделаны следующие запи­си (таблица 17.28):

Таблица 17.28

Первичный документ	і Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, грн.
дебет	кредит
31.03.20X2 г.
Бухгалтерская справка	Произведена переоценка балансовой стоимости облигаций			999,00

Настоящий бухучет 603

По условиям нашего примера в мае ста­ло известно, что вся задолженность по облигационному займу будет погашена 10 октября 20X2 года.

Следовательно, признаки уменьшения полезности актива перестали существо­вать, и согласно п. 16 П(С)БУ 28 [28] предприятие должно определить и отра­зить выгоды от восстановления полезнос­ти инвестиции.

Руководствуясь указаниями п. 18

П(С)БУ 28 [28] по состоянию на 30.06.20X2 г. балансовую стоимость об­лигаций принимаем равной той их ба­лансовой стоимости, которая могла бы быть изначально, если бы не было пре­дыдущего уменьшения полезности: 75750 грн. + 1035,7 грн, х 6 = 81964,3 грн.

В регистрах бухгалтерского учета ин­вестора будут сделаны следующие запи­си (таблица 17.29):

Таблица 17.29

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, грн.
дебет	кредит
30.06.20X2 Г.
Бухгалтерская справка	Признаны выгоды от восстановления полезности инвестиции (81964,3 грн. -76852 грн.)			5112,30
30.09.20X2 г.
Бухгалтерская справка	Произведена переоценка балансовой стоимости облигаций			1035,70
10 октября 20X2 г.
Реестр собственников погашаемых облигаций	Облигации переданы для погашения			83000,00
Выписка банка	Поступили денежные средства от погашения облигаций			83000,00

604 Настоящий бухучет

Дата добавления: 2015-07-12