Тиций должна быть уменьшена инвесто­ром на сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования.

Действительно, дивиденды выплачива­ются предприятием — объектом инвести­рования за счет ранее полученной чистой прибыли, которая согласно рассмотрен­ному только что правилу уже «иоучаство-

586 Настоящий бухучет

вала» в увеличении балансовой стоимо­сти финансовой инвестиции. Таким обра­зом, инвестором уже был отражен рост «потенциала» финансовой инвестиции. Теперь же, при «материализации» этого «потенциала» во вполне реальную сумму начисленных дивидендов, балансовая сто­имость финансовой инвестиции (ее «по­тенциал») должна быть уменьшена на эту сумму.

При этом порядок отражения в учете инвестора операций но получению диви­дендов от подконтрольного предприятия будет несколько отличаться от обычного порядка. В момент начисления дивиден­дов инвестор, который ведет учет по ме­тоду участия в капитале, должен сделать следующую запись: Дт 373 — Km 141.

Изложенное выше касается чистой при­были (убытка) и дивидендов объекта ин­вестирования. Однако, как уже отмеча­лось, метод участия в капитале предпо­лагает изменение балансовой стоимости финансовых инвестиций, а также вели­чины собственного капитала инвестора в зависимости от изменений, затронувших в отчетном периоде статьи собственного капитала подконтрольного предприятия. Следовательно, данный метод предусмат­ривает корректировку величины стоимо­сти финансовых инвестиций не только па причитающуюся инвестору часть прибы­ли (убытка).

Так, часть третья пункта 12 П(С)БУ 12 [12] содержит следующие нормы.

Балансовая стоимость финансовых ин­вестиций увеличивается (уменьшается) па часть инвестора в сумме изменения об­щей величины собственного капитала объ­екта инвестирования за отчетный период (кроме изменений за счет чистой прибы-

ли (убытка)) с включением (исключени­ем) этой суммы в прочий дополнитель­ный капитал инвестора или в дополни­тельный вложенный капитал (если изме­нение величины собственного капитала объекта инвестирования возникло в ре­зультате размещения (выкупа) акций (ча­стей), что привело к возникновению (уменьшению) эмиссионного дохода объ­екта инвестирования). Если сумма умень­шения доли капитала инвестора в сумме изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования (кроме изменений за счет чистого убытка) боль­ше прочего дополнительного капитала или дополнительного вложенного капита.«. инвестора (если уменьшение величины собственного капитала объекта инвести­рования возникло в результате выкупа акций (частей), что привело к уменьше­нию эмиссионного дохода объекта инвес­тирования), то на такую разницу умень­шается (увеличивается) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Содержание этих норм рассмотрим на условных примерах.

Пример 17.10. Допустим, в отчет­ном периоде дочерним предприятием (доля инвестора в уставном фонде со­ставляет 70 %) получена прибыль в раз­мере 40000 грн., а также произведена дооценка необоротних активов, в резуль­тате чего на дату баланса зафиксиро­вано увеличение общей величины соб­ственного капитала в размере 42000 грн.

Следуя требованиям частей второй и третьей пункта 12 П(С)БУ 12 [12], инвестор должен отразить доход от учас­тия в капитале и увеличение прочего до­полнительного капитала следующим об­разом (таблица 17.13):

Таблица 17.13

Настоящий бухучет 587

Рассмотрим следующий пример.

Пример 17.11. В отчетном периоде ассоциированным предприятием (доля инвестора в уставном фонде составля­ет 30 %) получен убыток в размере 10000 грн., а также было осуществле­но увеличение уставного фонда на 100000 грн. Причем результатом уве­личения уставного фонда стало форми­рование дополнительного вложенно­го капитала (допустим, что ассоции­рованное предприятие существует в форме ООО, а значит, полученные сверх

взносов в уставный фонд суммы форми­руют у него не эмиссионный доход, а прочий вложенный капитал — субсчет 422) в сумме 18000 грн. При этом будем исходить из того предположения, что сам инвестор является акционер­ным обществом.

Следуя требованиям частей второй и третьей п. 12 П(С)БУ 12 [12], инвес­тор должен отразить потери от участия в капитале и увеличение собственного до­полнительного вложенного капитала сле­дующим образом (таблица 17.14):

Таблица 17.14

Корреспондирующие счета	Сумма, грн.
дебет	кредит
		3000,00 = (10000x0,3)
		5400,00 = (18000x0,3)

Рассмотрим еще один пример.

Пример 17.12. В отчетном периоде ассоциированным предприятием (доля ин­вестора в уставном фонде составляет 30 %) были выкуплены и перепроданы с убытком (выкупная стоимость акций ока­залась выше продажной) собственные ак­ции. В результате на сумму этого убыт­ка (5000 грн.) был уменьшен эмиссионный доход ассоциированного предприятия, сле­довательно, и его собственный капитал. Никакие другие показатели на величину собственного капитала ассоциированного

предприятия в этом отчетном периоде не повлияли. Допустим, что инвестор этого ассоциированного предприятия существу­ет в форме ООО и не имеет дополни­тельного вложенного капитала.

Следуя требованиям части третьей пункта 12 П(С)БУ 12 [12], инвестор свою долю уменьшения общей величины собственного капитала ассоциированного предприятия должен отразить уменьше­нием (увеличением) нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) следую­щим образом (таблица 17.15):

Таблица 17.15

Следует учитывать, что уменьшение балансовой стоимости финансовых ин­вестиций отражается в бухгалтерском учете только на сумму, которая не при­водит к отрицательному значению стои­мости финансовых инвестиций. Финан-

совые инвестиции, которые в результате уменьшения их балансовой стоимости до­стигают пулевой стоимости, отражаются в бухгалтерском учете в составе финан­совых инвестиций по нулевой стоимо­сти.

588 Настоящий бухучет

Но этим правила корректировки балан­совой стоимости финансовых инвестиций по методу участия в капитале не ограни­чиваются. Пункт 12 П(С)БУ 12 [12] со­держит также часть четвертую следую­щего содержания.

Балансовая стоимость инвестиций в ассоциированное предприятие уменьша­ется на сумму уменьшения полезности инвестиции и уменьшается (увеличивает­ся) на сумму амортизации разницы меж­ду себестоимостью финансовой инвести­ции в ассоциированное предприятие и частью инвестора в балансовой стоимо­сти приобретенных идентифицированных активов и обязательств на дату приобре­тения. Амортизация суммы такой разни­цы осуществляется в порядке, определен­ном П(С)БУ 19 [19].

Как видно, это правило касается ис­ключительно инвестиций в ассоциирован­ные предприятия, оставляя в стороне ин­вестиции в дочерние и совместные пред­приятия.

Его можно разделить на две составля­ющие:

1) балансовая стоимость инвестиций в ассоциированное предприятие уменьша­ется на сумму уменьшения полезности инвестиции;

2) балансовая стоимость инвестиций в ассоциированное предприятие уменьша­ется (увеличивается) на сумму аморти­зации разницы между себестоимостью финансовой инвестиции в ассоциирован­ное предприятие и частью инвестора в балансовой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обяза­тельств на дату приобретения.

Что касается методологии определения суммы уменьшения полезности инвести­ций, то она была рассмотрена ранее.

Отдельного рассмотрения требует вто­рое правило части четвертой пункта 12 П(С)БУ 12 [12], которое, безусловно, необходимо применять в комплексе со всеми нормами пункта 12 П(С)БУ 12 [12]: с включением соответствующих сумм разницы в состав доходов (потерь) от

участия в капитале и/или с их включе­нием (исключением) в прочий дополни­тельный капитал и в дополнительный вло­женный капитал инвестора. В связи с этим важно знать величины всех составляю­щих собственного капитала предприя­тия -- объекта инвестирования, знать его структуру для правильной корректиров­ки собственного капитала инвестора в порядке амортизации.

Проиллюстрируем это на условном при­мере.

Пример 17.13. АО — инвестор при­обрело пакет акций другого предприя­тия, обеспечивший ему 30-процентную долю в уставном фонде объекта инвес­тирования. Себестоимость инвестиции составила 450000 грн. Стоимость чис­тых активов (собственного капитала) АО — объекта инвестирования на дату приобретения инвестиции — 1700000 грн., в том числе эмиссионный доход (дополнительный вложенный ка­питал) — 340000 грн. (20 % от общей суммы собственного капитала), нерасп­ределенная прибыль и резервный капи­тал (формируемый за счет чистой при­были) — 425000 грн. (25 % от общей сум­мы собственного капитала).

Определим часть инвестора в балансо­вой стоимости приобретенных идентифи­цированных активов и обязательств на дату приобретения. Для этого определим его долю в стоимости собственного капи­тала АО — объекта инвестирования на дату приобретения:

Доля инвестора в общей сумме соб­ственного капитала:

1700000 грн. х 0,3 - 510000 (грн.).

В том числе в сумме эмиссионного до­хода (дополнительного вложенного капи­тала):

510000 грн. х 0,2 = 102000 (грн.).

В том числе в сумме нераспределен­ной прибыли и резервного капитала:

510000 грн. х 0,25 - 127500 (грн.).

Определим разницу между себестои­мостью инвестиции и рассчитанной час­тью собственного капитала:

Настоящий бухучет 589

Исходя из общей суммы собственного капитала:

510000 грп. - 450000 гри. = 60000 (гри.).

В том числе исходя из суммы эмисси­онного дохода (дополнительного вложен­ного капитала):

(510000 грн. х 0,2) - (450000 гри. х х 0,2) - 12000 (гри.).

В том числе исходя из суммы нерас­пределенной прибыли и резервного капи­тала:

(510000 гри. х 0,25) - (450000 грн. х х0,25) = 15000 (грн.).

Именно на 60000 грн. и должна быть поэтапно (в порядке амортизации) уве­личена балансовая стоимость инвестиции, в идеале сравнявшись с частью инвестора в собственном капитале АО на дату при­обретения инвестиции.

Что касается амортизации полученной разницы, она осуществляется в порядке, определенном пунктом 10 П(С)БУ 19 [19]: ежемесячным равномерным начис-

лением сумм на протяжении всего срока полезного использования инвестиции, но не более 20 лет. Следовательно, начис­ление амортизации осуществляется с ис­пользованием прямолинейного метода.

Допустим, инвестором определен срок полезного использования инвестиции в 10 лет. Тогда месячная сумма амортизации рассчитанной в этом примере разницы составит:

общая сумма:

500 грн. (60000 грп. / 10 лет / 12 меся­цев), и в том числе:

— часть эмиссионного дохода (допол­
нительного вложенного капитала):

100 гри. (12000 гри. / 10 лет / 12 меся­цев);

— часть нераспределенной прибыли и
резервного капитала:

125 грн. (15000 грн. / 10 лет / 12 меся­цев).

В регистрах бухгалтерского учета АО — инвестора ежемесячно должны осуществ­ляться следующие записи (таблица 17.16):

Таблица 17.16

Корреспондирующие счета	Сумма, грн.
дебет	кредит
		125,00
		100,00
		275,00(500-125-100)

Таким образом, мы рассмотрели все правила метода участия в капитале, ка­сающиеся непосредственно оценки балан­совой стоимости финансовых инвести­ций в ассоциированные, дочерние и сов­местные предприятия. Однако нельзя ска­зать, что мы рассмотрели все составляю­щие учета но методу участия в капитале. П(С)БУ 12 [12] предусматривает также отдельную систему правил учета «внут­ренних» операций между контролирую­щим и подконтрольным предприятием. Этим правилам посвящены пункты 13 и 14 П(С)БУ 12 [12]. И хотя они не связа­ны с учетом непосредственно финансо-

вых инвестиции, их нельзя не рассмот­реть в рамках данного подраздела как «сопутствующие» учету инвестиций по методу участия в капитале.

Но прежде чем приступить к такому рассмотрению, необходимо сделать одно важное замечание: предписаниями пунк­тов 13 и 14 П(С)БУ 12 [12] необходи­мо руководствоваться лишь при инвести­циях в ассоциированные и совместные предприятия. Финансовые инвестиции в дочернее предприятие освобождают инве­стора от необходимости вести учет «внут­ренних» операций по специальным прави­лам пунктов 13 и 14 П(С)БУ 12 [12].

590 Настоящий бухучет

Итак, пунктом 13 П(С)БУ 12 [12] установлено следующее:

«Если инвестор (контрольный участ­ник, инвестор ассоциируемого предприя­тия) вносит или продает активы со­вместному, ассоциированному предпри­ятию соответственно и передает зна­чительные риски и выгоды, связанные с их владением, то в составе финансовых результатов отчетного периода отра­жается лишь та часть прибыли (убыт­ка), которая приходится на долю дру­гих инвесторов совместного, ассоцииру­емого предприятия соответственно.

Сумма прибыли (убытка) от взноса или продажи совместному, ассоциируе­мому предприятию активов, которая приходится на долю инвестора, включа­ется в состав доходов (расходов) буду­щих периодов с признанием их прибылью (убытком) инвестора лишь после прода­жи совместным, ассоциируемым предпри­ятием этого актива другим лицам или в периодах амортизации полученных или приобретенных необоротных активов.

Эти активы считаются проданными со­вместным, ассоциируемым предприяти­ем в пределах количества и стоимости подобных активов, реализованных им после его получения.

Инвестор совместного, ассоциирован­ного предприятия отражает всю сумму полученных убытков, если взнос или про­дажа свидетельствует об уменьшении чистой стоимости реализации оборот­ных активов или снижения полезности необоротных активов».

Порядок применения этих норм про­иллюстрируем на условном примере.

Пример 17.14. На 1 января 20X2 года на балансе ООО — инвестора чис­лится финансовая инвестиция стоимо­стью 56000 грн., представляющая со­бой 40-процентную долю в уставном фонде ООО «А». По итогам работы за I квартал 20X2 года в собственном ка­питале объекта инвестирования ООО «А» произошли изменения по следующим статьям (таблица 17.17):

Таблица 17.17

Статьи собственного капитала ассоциированного предприятия ООО «А»	На 01.01.20X2 г.	На 31.03.20X2 г.	Изменения в собственном капитале
Дополнительный капитал (уценка необоротных активов), грн.	86000,00	80000,00	-6000,00
Резервный капитал (за счет прибыли предприятия), грн.	56000,00	58400,00	+2400,00
Нераспределенная прибыль, грн.	87000,00	47000,00	-40000,00

Кроме того, в этом отчетном перио­де ассоциированным предприятием были начислены и выплачены дивиден­ды по итогам 20X1 года общей суммой 42000 грн.

Инвестор в этом же отчетном периоде продает своему ассоциированному пред­приятию ООО «А» товар стоимостью 120000 гри. (100000 грн. стоимость това­ра + 20000 грн. сумма НДС). Рассмот­рим два варианта суммы себестоимости проданного инвестором товара:

А) 90000 грн. — товар продается ассо­циированному предприятию с прибылью;

Б) 110000 грн. — товар продается ас­социированному предприятию с убытком, что объясняется уменьшением чистой стои­мости его реализации и, следовательно, приводит к необходимости отражения по­лученных инвестором убытков в обычном порядке.

В регистрах бухгалтерского учета ин­вестора будут сделаны следующие за­писи (таблица 17.18):

Настоящий бухучет 591

Таблица 17.18

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, грн.
дебет	кредит
Балансовая стоимость инвестиции на 01.01.20X2 г.		X	56000,00
Бухгалтерская справка	Корректировка балансовой стоимости финансовой инвестиции:
— на долю инвестора в уменьшении дополнительного капитала (6000 грн. х 0,4)	425 (443)		2400,00
— на долю инвестора в чистой прибыли отчетного периода ((47000 грн. + 42000 грн. + 2400 грн. --87000 грн.) х 0,4)			1760,00
— на сумму начисленных дивидендов (42000 грн. х 0,4)			16800,00
Балансовая стоимость инвестиции на 31.03.20X2 г.		X	38560,00
Вариант А — по правилам частей первой и второй пункта 13 П(С)БУ 12
Накладная на отгрузку	Отгружены товары и отражен доход от реализации в размере доли других инвесторов ассоциированного предприятия ((100000 грн. х 0,6) + 20000 грн. НДС)			80000,00
Налоговая накладная	Начислены налоговые обязательства по НДС			20000,00
Накладная на отгрузку, бухгалтерская справка	Списана на расходы себестоимость реализованного товара в размере доли других инвесторов ассоциированного предприятия (90000 грн. х 0,6)			54000,00
Бухгалтерская справка	Сформирован финансовый результат от продажи товара ассоциированному предприятию в части доли других его инвесторов			60000,00
		54000,00
Признана как доходы будущих периодов доля инвестора в стоимости проданных товаров (100000 грн. х 0,4)			40000,00
Признана как расходы будущих периодов себестоимость реализованного товара в размере доли инвестора (90000 грн. х 0,4)			36000,00
Операции, отражаемые в учете инвестора после продажи товара, полученного ассоциированным предприятием (после реализации им подобных активов)
Бухгалтерская справка	Признан доход от реализации товара в размере доли инвестора (в пределах количества и стоимости проданных ассоциированным предприятием товаров инвестора или подобных активов)			40000,00

592 Настоящий бухучет

	Признаны расходы в сумме доли инвестора в себестоимости реализованного товара (в пределах количества и стоимости проданных ассоциированным предприятием товаров инвестора или подобных активов)			36000,00
Сформирован финансовый результат от продажи товара ассоциированному предприятию в части доли инвестора			40000,00
		36000,00
Вариант Б — по правилу части третьей пункта 13 П(С)БУ 12
Накладная на отгрузку	Отгружены товары и отражен доход от их реализации ассоциированному предприятию			120000,00
Налоговая накладная	Начислены налоговые обязательства по НДС			20000,00
Накладная на отгрузку	Списана на расходы себестоимость реализованного товара			110000,00
Бухгалтерская справка	Сформирован финансовый результат от продажи товара ассоциированному предприятию			100000,00
		110000,00

В противоположность пункту 13 П(С)БУ 12 [12] пунктом 14 П(С)БУ 12 [12] регламентируется учет инвестором финансовых результатов, полученных от внутренних операций другой их сторо­ной — объектом инвестирования.

Если инвестор (контрольный участ­ник, ассоциированное предприятие) при­обрел активы соответственно у совмест­ного, ассоциированного предприятия, то сумма прибыли (убытка) объекта инвес­тирования от этой операции, которая при­ходится на долю инвестора, отражается лишь после перепродажи этих активов другим лицам или в периодах амортиза­ции приобретенных иеоборотиых акти­вов. Убытки, возникшие в результате уменьшения чистой стоимости реализа­ции оборотных активов или снижения полезности иеоборотиых активов, отра­жаются полностью в период осуществле­ния операции.

Порядок применения данного правила рассмотрим на условном примере.

Пример 17.15. На 1 января 20ХХ года на балансе инвестора числится финансо-

вая инвестиция стоимостью 70000 грн., представляющая собой 30-процентную долю в уставном фонде ООО «Б».

Объект инвестирования — ООО «J5» в I квартале 20ХХ года продает своему инвестору товар стоимостью 120000 грн. (100000 грн. стоимость товара + 20000 грн. сумма НДС). Рассмотрим два ва­рианта суммы себестоимости про­данного ассоциированным предприятием товара:

А) 90000 грн. — товар продан инвес­тору с прибылью в 10000 грн.;

Б) 110000 грн. — товар продается инвестору с убытком в 10000 грн., что объясняется уменьшением чистой стои­мости его реализации и, следовательно, приводит к необходимости отражения инвестором в собственном учете полу­ченных ассоциированным предприятием убытков в обычном порядке.

Приобретенный инвестором товар был перепродан третьим лицам лишь во II квартале 20ХХ года. При этом по итогам I квартала 20ХХ года ассоции­рованным предприятием была получена

Настоящий бухучет 593

чистая прибыль в размере 50000 грн., а по итогам II квартала 20ХХ года — убы­ток в размере 75000 грн.

В регистрах бухгалтерского учета инве­стора будут сделаны следующие записи (таблица 17.19):

Таблица 17.19

Дата добавления: 2015-07-12