Совершенствование отражения денежных средств в отчетности предприятия

В международной практике актуальность и полезность информации о движении денежных средств компании были оценены в IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств» как необходимость оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты и ее потребностей в денежных средствах. Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11н впервые в российской практике учета утверждено ПБУ 23/2011, касающееся раскрытия информации о движении денежных средств. Целью разработки данного ПБУ является установление правил составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющимися юридическими лицами по законодательству РФ. Рассмотрим, по каким правилам должна раскрываться информация о движении денежных средств для представления ее в финансовой отчетности компании.

Первый вопрос, возникающий при прочтении ПБУ 23/2011, — какие финансовые вложения считать денежными эквивалентами, а какие нет. Для этого организация обязана определить перечень или установить критерии и признаки таких активов, исходя из существующей практики ведения хозяйственных операций в части финансовых вложений, и зафиксировать их в своей учетной политике. В качестве примера денежных эквивалентов в п. 5 ПБУ 23/2011 предлагаются открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. К денежным эквивалентам также могут быть отнесены, например, векселя Сбербанка России на предъявителя с фиксированной стоимостью, приобретенные с намерением использовать их для последующих расчетов. В IAS 7 в качестве примера денежных эквивалентов приведены:

1) привилегированные акции, приобретенные незадолго до срока их погашения и с указанием конкретной даты выплаты;

2) банковские овердрафты, возмещаемые по требованию.

Вопрос включения конкретных денежных потоков в отчет о движении денежных средств по составу в рамках соответствующего вида деятельности определяется организацией также исходя из практики ведения хозяйственной деятельности. В соответствии с п. 3 приказа № 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов.

В ПБУ 23/2011 в качестве примеров приведены денежные потоки по каждому виду деятельности, по которому требуется раскрытие информации: текущему, инвестиционному, финансовому.

Если имеющиеся денежные потоки не превышают уровень существенности, установленный организацией (что также должно быть закреплено учетной политикой), то они могут быть отражены в составе прочих поступлений или прочих выплат и перечислений.

Заслуживает особого внимания положение ПБУ 23/2011, изложенное как требование отражать в отчете о движении денежных средств денежные потоки свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. А именно речь идет о косвенных налогах в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещении из нее, а еще точнее — о налоге на добавленную стоимость.

Формулировка пп. «б» п. 16 ПБУ 23/2011 означает, что сумма косвенного налога, поступившая в составе платежей от покупателей и заказчиков, должна быть учтена отдельно и уменьшена на сумму НДС, фактически уплаченную в бюджет в отчетном периоде. Также в составе этих денежных потоков должна быть учтена сумма НДС, оплаченная поставщикам и подрядчикам, за вычетом налога, фактически возмещенного из бюджета в отчетном периоде.

Следующий вопрос, который необходимо будет решить бухгалтеру: в составе какого вида деятельности отражать денежные потоки, которые ПБУ 23/2011 предписывает отражать свернуто, — в составе только текущей деятельности, в составе каждого вида деятельности в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, или отдельной строкой в составе отчета о движении денежных средств?

При ответе на этот вопрос необходимо руководствоваться требованием рациональности, изложенным в п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Иными словами, если организация не имеет технической возможности, чтобы получить информацию для разделения таких потоков по видам деятельности, то она может отразить эти потоки в составе текущей деятельности. В соответствии с п. 12 ПБУ 23/2011 «денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы по видам деятельности, классифицируются как денежные потоки от текущих операций». Особенность такого раскрытия информации организация должна будет отдельно описать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Следует иметь в виду, что еще одна новая категория денежных потоков требует отдельного внимания бухгалтера, формирующего отчет о движении денежных средств. В пункте 20 ПБУ 23/2011 сказано, что существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами. Это означает, что исходя из уровня существенности организация отражает отдельно (например, «в том числе») денежные потоки между ней и ее дочерними, зависимыми и (или) основными хозяйственными обществами либо товариществами по каждому виду деятельности.

Вопрос отражения в отчете денежных потоков по операциям с иностранной валютой, который каждая организация раньше решала самостоятельно, в ПБУ 23/2011 прописан достаточно ясно и однозначно:

1) величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату осуществления или поступления платежа;

2) остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с ПБУ 3/2006, — по курсу, действующему на отчетную дату; при этом отчетной датой для пересчета остатков на начало отчетного периода является 31 декабря предыдущего года, так как остаток денежных средств на начало отчетного периода — это остаток денежных средств на конец предыдущего периода, для которого отчетной датой является 31 декабря предыдущего года;

3) разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Если валютно-обменные операции по обмену иностранной валюты на рубли и наоборот происходят незамедлительно в рамках обычной деятельности организации, то денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных (уплаченных) рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

Когда бухгалтер решит непростую проблему выделения косвенных налогов в составе выручки и отражения денежных потоков, связанных с косвенными налогами по отдельным правилам, как того требует ПБУ 23/2011, сразу же возникнет вопрос: в каком объеме представлять выручку, поступившую от покупателей и заказчиков, — с учетом этих косвенных налогов или уже без них?

Анализ простого тестового примера позволяет убедиться в том, что для исключения дублирования денежных потоков, необходимо выручку, поступившую за товары, работы, услуги, а так же любые поступления, в составе которых присутствуют косвенные налоги, отражать без НДС и акцизов. Это касается, например, строки «Арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.».

Такой же логики необходимо придерживаться при отражении тех платежей поставщикам и подрядчикам, в составе которых уплачивается НДС, подлежащий возмещению из бюджета, т.е. платежи по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности отражаются за вычетом косвенных налогов при условии, что такие налоги в платежах присутствуют. Если организация ведет деятельность, необлагаемую НДС, то сумма поступлений и выплат отражается в полном объеме.

Логичным продолжением предыдущей темы является вопрос о порядке заполнения строки «Направлено денежных средств и денежных эквивалентов на расчеты по налогам и сборам».

Если денежные потоки по косвенным налогам (НДС и акцизам) отражаются в соответствии со специальным порядком по отдельной строке «Косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее», то в составе строки «Направлено денежных средств и денежных эквивалентов на расчеты по налогам и сборам» косвенные налоги отражаться не должны.

В разделе IV «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 23/2011 определен объем требований, которые необходимо выполнить при составлении бухгалтерской отчетности организации. Среди них требование об увязке сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса. В каком объеме и с какой степенью детализации представлять увязку сумм, в ПБУ не уточняется.

При применении ПБУ 23/2011 много вопросов остается на профессиональное суждение бухгалтера. Тем не менее, отчетность должна быть достоверной, прозрачной и понятной пользователю, и такой ее должен сделать бухгалтер в сотрудничестве с консультантами.

Дата добавления: 2015-07-10