Учет затрат по договору на строительство.

Договор строительного подряда - это гражданско-правовой договор, в силу которого одна сторона (подрядчик) обязуется в установленный договором строительного подряда срок построить по заданию другой стороны (заказчика) определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Существенным условием договора строительного подряда является цена.

Договор строительного подряда носит консенсуальный, возмездный и взаимный характер. Основной сферой его применения является предпринимательская деятельность.

Предметом по договору строительного подряда, как и договора обычного подряда является результат деятельности подрядчика, имеющий конкретную овеществленную форму. Им может быть объект нового строительства, в том числе сданный "под ключ": реконструкция и техническое перевооружение действующего предприятия; капитальные ремонт здания или сооружения; монтаж технологического или энергетического и другого специального оборудования; выполнение пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.Образец договора строительного подряда может охватывать как весь комплекс работ по объекту, так и часть из них. В случаях, предусмотренных образцом договора, подрядчик может принимать на себя обязанность не только сдать построенный им объект в эксплуатацию, но и обеспечить его эксплуатацию в течении указанного в договоре срока.

Виды работ, которые подрядчик выполняет по договору строительного подряда, могут быть согласованы в самом тексте договора или в технической документации и смете.

Сторонами по договору строительного подряда являются заказчик и подрядчик.

Существенными условиями договора подряда на строительные работы являются:

• Предмет договора строительного подряда.(предметом является результат деятельности подрядчика, имеющий конкретно-овеществленную форму)
• Срок договора строительного подряда.(срок начала и срок окончания работы. Нарушение подрядчиком сроков окончания строительных работ может быть основанием для расторжения договора строительного подряда)
• Цена договора строительного подряда.

Дополнительно:Ввиду большого объема строительных работ цена договора строительного подряда обычно определяется путем составления сметы, представляющей собой постатейные перечень затрат на выполнение работ, приобретение оборудования, закупку строительных материалов и конструкций и т.д. Вместе с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, смета образует проектно-сметную документацию. Также цена может быть согласована в самом тексте договора строительного подряда.

Организация учета хозяйственных операций, связанных с выполнением заключенного договора строительного подряда, занимает ключевое место при построении учета и формировании учетной политики строительной организации. Отличительной особенностью договоров подряда является длительность их осуществления. Поэтому, особую актуальность приобретает вопрос о моменте признания выручки, распределении доходов и расходов между отчетными периодами. Методика учета операций по договору строительного подряда регламентируется в настоящее время положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008). ПБУ применяется только теми организациями, выступающими в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные периоды.

Во-первых, процедура учета строительно-монтажных работ по договору подряда предполагает прежде всего выделение объекта учета. ПБУ 2/2008 определяет общее правило: бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Однако в этом же нормативном документе есть указание на три исключения из данного правила: случаи разделения и объединения доходов и расходов по договору, выделение дополнительного объекта.При заключении договора строительного подряда, предусматривающего строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

А) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

Б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Два и более договоров должны рассматриваться как один договор для целей бухгалтерского учета при соблюдении одновременно следующих условий:

А) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

Б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

Строительство дополнительного объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из условий:

А) дополнительный объект по конструкционным, технологическим и функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

Б) цена строительства дополнительного объекта определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Второй принципиальной особенностью организации учета является порядок признания доходов и расходов по договору подряда.

Выручка по договору на строительство может включать в себя:

- первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;

- отклонение – это указание, данное строительной организации заказчиком, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору подряда. Оно может вести к увеличению или уменьшению выручки по договору;

- претензию – это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или третьей стороны в качестве возмещения затрат, не учтенных в смете;

- поощрительные платежи – это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику сверх договорных сумм, например за досрочное завершение части работ или всего договора.

Отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи включаются, если есть вероятность получения выручки и возможность надежной оценки.

Расходы подрядчика делятся на три группы: прямые, косвенные и прочие расходы.

Прямые расходы – это расходы, непосредственно связанные с исполнением договора. К ним относятся неизбежные, предвиденные расходы по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п. Предвиденные расходы могут признаваться по мере их возникновения. Но если их размер может быть достоверно определен, то на неизбежные расходы может создаваться резерв.

Косвенные расходы представляют собой часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящуюся на данный договор. Способы распределения устанавливаются учетной политикой и применяются последовательно и систематически.

В состав прочих расходов подрядной организации включаются расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. Данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. Если они относятся к выполненным по договору работам, то учитываются как затраты на производство.

Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются в составе расходов будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы списываются для определения финансового результата отчетного периода.Расходы, возникающие до подписания договора и связанные непосредственно с его подготовкой и заключением (расходы на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ), включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договорбудет подписан. Если же эти условия не соблюдаются, расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

Третья особенность организации учета договоров строительного подряда связана с применением метода документирования хозяйственных операций. Исполнение договора подряда подразумевает выполнение хозяйственных операций, специфичных для строительной отрасли, а отсюда и использование специальных форм первичных документов. Для учета работ в капитальном строительстве используются унифицированные формы первичных документов, к основным из которых относятся: общий журнал работ (№КС-6), справка о стоимости выполненных работ и затрат (№КС-3), акты приемки законченного строительством объекта (№КС-11,14). Достоверность и оправданность производимых в ходе строительства затрат также подтверждается с помощью соответствующих документов. Например, для учета затрат на строительные машины и механизмы используется комплекс разработанных форм документов ЭСМ 1–7.

Порядок накопления и обобщения учетных данных в синтетических регистрах отличается следующими особенностями:

- выполненные строительно-монтажные работы отражаются не только по фактической себестоимости, но и по сметной стоимости, что обеспечивает возможность ежемесячного формирования промежуточного финансового результата в разрезе объектов строительства;

- показатели синтетического регистра формируются как за отчетный период, так и нарастающим итогом с начала строительства объекта;

- участие в строительстве нескольких организаций предопределяет необходимость отражения объема работ, выполненных силами предприятий субподрядчиков.

Следующая особенность и составляющая алгоритма отражения договоров строительного подряда – это признание доходов, расходов и финансовых результатов в отчете о прибылях и убытках. Выручка по договору и затраты подрядчика признаются строительной организацией соответственно доходом и расходом от обычных видов деятельности.

Договоры подряда по порядку определения стоимости работ можно разделить на два вида:

- с установленной твердой ценой, по которой заказчик уплачивает фиксированную стоимость работ или исходя из фиксированных расценок по каждой единице выполняемой работы;

- «затраты плюс», по которому подрядчику возмещаются все расходы и уплачивается вознаграждение в виде процента от понесенных расходов либо в фиксированной сумме.

Независимо от предусмотренного договором порядка определения стоимости работ необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата являются:

- если есть вероятность, что от данного договора подрядная организация получит экономические выгоды;

- расходы по договору подряда могут быть точно идентифицированы и надежно оценены.

По договору подряда с твердой ценой результат может быть надежно оценен, если выполняются три дополнительных условия:

1) выручка по договору может быть достоверно определена;

2) расходы, которые необходимы для завершения договора, и степень завершенности работ по нему на отчетную дату могут быть надежно оценены;

3) фактическая величина расходов соизмерима с ранее произведенными оценками этих расходов.

Если удается достоверно определить стоимость договора, расходы на его выполнение и получение вероятностного вознаграждения, то в отчете о прибылях и убытках:

- по прибыльным договорам (если есть уверенность в получении прибыли) доходы и расходы признаются в соответствии со степенью завершенности работ на отчетную дату;

- по убыточным договорам (нет уверенности в получении прибыли), следуя принципу осмотрительности, убыток следует признать в качестве расхода в полном объеме.

Убыток признается, если документально подтвержденные расходы не возмещаются заказчиком в сумме превышения расходов над выручкой по договору. Также он признается в отчетном периоде, если возникли сомнения в получении ранее признанной выручки. При этом корректировка выручки за прошлые периоды не производится.

На начальных стадиях выполнения договора трудно определить его будущий результат. Поэтому, исходя из принципа осмотрительности, вероятность расходов предполагается выше вероятности получения доходов. В этом случае выручка признается в величине, равной сумме понесенных расходов за отчетный период, возмещение которых возможно. При этом в каждом отчетном периоде выручка, расходы и финансовый результат по договору определяются с учетом этих показателей, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.

Степень завершенности договора подряда «по мере готовности» определяется одним из двух методов: «по доходам» или «по расходам». Причем во втором случае понесенные на отчетную дату расходыподсчитываются только по выполненным работам. В их число не включаются расходы предстоящих работ (стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора; арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся кбудущим отчетным периодам; авансовые платежи субподрядчикам). Расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Метод оценки степени завершенности работ должен быть закреплен в учетной политике.

Доходы признаются в бухгалтерском учете не в те периоды, когда в соответствии с датами подписания актов выполненных работ выставляются заказчику счета на оплату. Дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе отражается на основании подписанных заказчиком актов приема-передачи выполненных работ, а доходы в отчете о прибылях и убытках – в порядке и оценке, предусмотренных ПБУ 2/2008.

Доходы, которые уже отражены в бухгалтерском учете, но заказчику к оплате еще не предъявлены, должны отражаться в бухгалтерском балансе как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка». В случае, когда сумма выставленных заказчику счетов превышает доходы, признанные в бухгалтерском учете в пассиве, появляется обязательство – задолженность перед заказчиком. Для учетатаких сумм следует ввести отдельный субсчет к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», а в бухгалтерском балансе сальдо по нему необходимо отражать развернуто.

Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки и завершенных и принятых заказчиком работ по договору к данному счету можно открыть два субсчета:

- 46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»;

- 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ».

В практике могут использоваться оба субсчета или только один из них в зависимости от установленного в договоре строительного подряда порядка приема и оплаты выполненных работ, а именно после полного окончания всех работ по договору или по завершении определенных этапов работ.Приведем пример бухгалтерских записей, если используются оба субсчета.

На субсчете 46-2 выручка будет учитываться до полного завершения работ (или их этапа).На отчетную дату (на конец месяца)

Дебет 46-2 Кредит 90 субсчет «Выручка»- отражена выручка отчетного периода по договору подряда «по мере готовности»;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство»- списаны расходы по выполненным работам.На дату подписания акта выполненных работ (этапов)

Дебет 46-1 Кредит 46-2- работы приняты заказчиком.На дату выставления заказчику счета на оплату выполненных работ

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 46-1- предъявлены к оплате выполненные работы (на сумму, указанную в акте).

Если между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы», а сразу делать проводку:на дату подписания акта выполненных работ (этапов) и выставления счета на оплатуДебет 62 Кредит 46-2- предъявлены к оплате выполненные работы (на сумму, указанную в акте).

Эту проводку можно использовать, когда в рамках договора возможно выставление промежуточных счетов на оплату выполненных работ (по которым уже подписан акт с заказчиком). Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.

Таким образом, можно сделать вывод, что порядок сбора информации, оценка и учет строительно-монтажных работ зависят от многих факторов, таких как организация аналитического учета, порядок выполнения и оценки выполняемых работ, выбор объектов бухгалтерского учета затрат и т.д. Однако особенности организации учета в строительстве определяются прежде всего спецификой строительного производства и обусловлены характером конечной продукции, условиями труда, спецификой применяемой техники, технологии и организации производства.

К таким особенностям можно отнести: неподвижность и территориальную разбросанность строительной продукции; мобильность исполнителей и орудий труда; усложнение координации деятельности строительных организаций на площадках; большую продолжительность производственного цикла; разнообразие возводимых объектов; значительное влияние природных факторов.

Независимо от способа производства строительно-монтаж­ных работ в бухгалтерском учете застройщика ведется раздель­ный учет прибылей и убытков. Полученные штрафы, пени и неустойки, а также прибыль от реализации на сторону материаль­ных ценностей и услуг в учете застройщика относят на счет прибылей и убытков. Образовавшаяся сумма прибыли в сле­дующем году после утверждения годового отчета направляется в состав прочих источников финансирования капитальных вло­жений.

В составе убытков застройщики учитывают убытки от реали­зации на сторону оборудования, материальных ценностей и раз­ного рода услуг; от списания дебиторской задолженности, за ис­ключением убытков, отнесенных на виновных лиц; убытки, до­пущенные в результате порчи материальных ценностей и раз­рушений незаконченных строительством зданий и сооружений вследствие стихийных бедствий, за исключением сумм, предъ­явленных ко взысканию с виновных лиц и организаций; убытки от ликвидации основных средств застройщика, кроме убытков по основным средствам, выбывшим от стихийных бедствий.

Распределение убытков по объектам строительства произво­дится по прямому признаку. В случаях, когда убытки относятся к нескольким объектам строительства, они распределяются про­порционально сметной стоимости объектов, как находящихся в незавершенном строительстве, так и введенных в действие в от­четном году.

В процессе ведения строительства наряду с перечисленными выше застройщики несут расходы, не увеличивающие стоимо­сти основных средств, которые подразделяются на две группы.

В первую группу входят затраты, предусмотренные сводными сметными расчетами стоимости строительства, а также установ­ленными планами капитальных вложений:

· на подготовку эксплуатационных кадров для работы на вновь вводимом предприятии;

· перспективные затраты - на геологическую разведку, изы­скательские работы и другие, связанные со строительством объ­ектов;

· затраты, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия;

· на приобретение зданий и сооружений у государственных, кооперативных, общественных организаций и колхозов за счет средств на капитальные вложения, которые предусматриваются в составе прочих капитальных работ и затрат (приобретенные здания и сооружения зачисляются действующими предприятия­ми и организациями в состав основных средств, а в бухгалтер­ской отчетности отражаются как прочие поступления);

· на приобретение технической документации на импортное оборудование, если ее стоимость включена в договорную стои­мость оборудования отдельно.

Затраты на консервацию строительства, разрешенную в уста­новленном порядке за счет средств, которые определены в до­полнительной смете, утверждаемой органом, ранее утвердив­шим проектно-сметную документацию на строительство, также относятся к затратам, не увеличивающим стоимость основных средств.

Во вторую группу входят затраты, не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства:

· отчисления в фонд строительно-монтажной организации на стройках, ведущихся хозяйственным способом;

· затраты по объектам, не законченным строительством и пе­реданным безвозмездно другим предприятиям (организациям) в установленном порядке (основанием для списания этих затрат являются акты приемки-передачи, а кроме того, справка прини­мающей стороны о том, что эти затраты отражаются в учете);

· стоимость материальных ценностей, переданных безвоз­мездно подрядными организациями при переводе строек, кото­рые ведутся хозяйственным способом, на подрядный способ в пределах, установленных для нормативов оборотных средств, исчисленных к сумме подрядного договора;

· стоимость оборудования, приобретенного за счет капиталь­ных вложений и переданного безвозмездно другим организаци­ям в установленном порядке;

· расходы на подготовку кадров, строительных рабочих за счет предусмотренных в финансовом плане основной деятельности плановых накоплений (у застройщиков, ведущих работы хозяй­ственным способом);

· убытки по основным средствам строительства от стихийных бедствий (в том числе от их ликвидации), которые разрешено списать в установленном порядке;

· другие затраты в случаях, предусмотренных действующими положениями.

Если при строительстве объектов основных средств подрядным или хозяйственным способом застройщик самостоятельно приобретает оборудование, требующее монтажа, с целью его установки в строящихся объектах, то до момента сдачи его в монтаж его учет осуществляетсяна счете 07 «Оборудование к установке». Этот счет используется организациями-застройщиками.

Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непо­средственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по мере поступления их на склад или в другое место хранения.

К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепленияк фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.

В состав оборудования, требующего монтажа, также включаются контрольно- измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической стоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и других.

Принятие к бухгалтерскому учету оборудования, внесенного учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

Аналитический учет по счету 07 "Оборудование к установке" ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.).

Для учета оборудования, требующего монтажа (оборудование к установке), предусмотрены следующие унифицированные формы первичной учетной документации: ОС-14 Акт о приеме (поступлении) оборудования, ОС-15 Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж, ОС-16 Акт о выявленных дефектах оборудования.

Первичными документами, подтверждающими поступление в организацию оборудова­ния к установке, являются также:

· счет и счет-фактура поставщика на оборудование к установке;

· счета и счета-фактуры, подтверждающие расходы, связанные с приобретением и доставкой оборудования к установке на склад организации или иное место хранения;

· платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате оборудования к уста­новке и всех расходов, связанных с его приобретениеми доставкой;

· акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14).

Дополнительно проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
Учет поступления оборудования к установке (без применения счета 15)
	Отражена стоимость приобретенного оборудования к установке согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС)
	Отражена сумма НДС от стоимости оборудования к установке, предъявленная поставщиком
	Произведена оплата за оборудование к установке (включая НДС)
	Оборудование к установке сдано в монтаж	08-3
	Принят к учету объект основных средств (в состав которого вошло оборудование к установке)		08-3
	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по оборудованию к установке	68-1

Если УПО прописано применение 15 счета:

Учет поступления оборудования к установке (с применением счета 15)
	Отражена покупная стоимость приобретенного оборудо­вания к установке согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС)
	Отражена сумма НДС от стоимости оборудования к установке, предъявленная поставщиком
	Произведена оплата поставщику за оборудование к установке (включая НДС)
	Оборудование оприходовано по учетным ценам
	Отражена сумма отклонений фактической себестоимо­сти приобретения оборудованияк установке от учетной цены (стоимость оборудования по учетным ценам выше его фактической себестоимости)
	Оборудование к установке сдано в монтаж	08-3
	Списана сумма отклонений по оборудованию, сданному в монтаж	08-3
	Принят к учету объект основных средств (в состав которого вошло оборудование к установке)		08-3
	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по обо­рудованию к установке	68-1

Теперь подробнее об определении дохода и фин.результата:

Учет доходов, расходов и финансового результата должен вестись раздельно по каждому исполняемому договору. Таким образом, единицей учета себестоимости работ (услуг) должен быть признандоговор. В целях бухгалтерского учета все договоры подряда можно разделить на 2 вида: долгосрочные (срок таких приходится на разные годы), краткосрочные (выполняемые в одном отчетном году)

Дата добавления: 2015-08-21