Проверяем резерв на конец года

Размер созданного в 2008 г. резерва надо скорректировать исходя из доли фактических затрат по гарантийным обязательствам в объеме выручки от реализации этих товаров (работ) за прошедший год. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, то разница включается в состав прочих расходов. Остаток не полностью использованного резерва можно перенести на 2009 г. Если в конце первого отчетного периода по налогу на прибыль 2009 г. (то есть в конце января или в конце I квартала) сумма вновь создаваемого резерва будет меньше, чем сумма остатка резерва за 2008 г., то разницу надо включить в состав внереализационных доходов 2009 г. Создавая резервы, вы получаете довольно эффективный инструмент для управления налоговыми обязательствами организации. Свое решение о формировании резервов обязательно закрепите в учетной политике. Для облегчения своей работы в бухучете лучше формировать и использовать резервы по тем же правилам, которые действуют для целей налогообложения. При этом не забудьте определить в учетной политике (как для целей налогообложения, так и для целей бухучета) для каждого резерва все элементы, необходимые для его создания и правильного использования.

117. Учет продажи товаров на экспорт;

В соответствии со ст. 97 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию. Факт экспорта определяется моментом пересечения товаром таможенной границы РФ, а также в момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. Статьей 98 ТК РФ предусмотрена уплата вывозных таможенных пошлин и иных платежей.

Задачами учета реализации экспортных товаров и расчетов с иностранными покупателями являются:

­ контроль за движением товаров;

­ постоянное наблюдение за своевременным заключением и выполнением условий внешнеторговых контрактов;

­ контроль за состоянием расчетов с иностранными покупателями;

­ определение эффективности реализации товаров на экспорт.

Расчеты с иностранными покупателями учитываются на счете 62, субсчет "Расчеты с покупателями в иностранной валюте". Если стоимость товаров во внешнеторговом контракте выражена в иностранной валюте, то для целей бухгалтерского учета сумму выручки от реализации необходимо пересчитать в рублевый эквивалент по курсу Банка России на дату перехода права собственности на товар.

Момент перехода права собственности на товар зависит от условий внешнеторгового контракта. В контракте указываются условия поставок в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС 2000". В каждом из условий поставок оговаривается момент перехода риска случайной гибели или утраты товара от продавца к покупателю. Если во внешнеторговом контракте не определен момент перехода права собственности на товар, то по умолчанию им будет считаться момент перехода рисков на товар. При этом за дату перехода права собственности на товар в зависимости от конкретного способа перевозки грузов принимается:

­ при железнодорожных перевозках - дата передачи товара на пограничной станции железной дороги страны покупателя или страны транзита (дата указывается на штемпеле железнодорожной накладной);

­ при водных перевозках - дата коносамента или водной накладной;

­ при автомобильных перевозках - дата принятия товара транспортными средствами покупателя, а если товар доставляется на границу продавцом, - дата пересечения товаром границы страны продавца;

­ при воздушных перевозках - дата грузовой накладной воздушного сообщения;

­ при почтовых отправках - дата почтовой квитанции.

В оперативном учете дата выполнения поставки определяется также по дате пересечения границы экспортными товарами или по дате реализации товаров, если они до продажи были вывезены в иностранное государство.

В отличие от момента поставки датой реализации считается дата выписки счета. В этой связи возникает разрыв между датой реализации по оперативным данным по выполнению поставки и датой отражения реализации в бухгалтерском учете.

До этого момента экспортер учитывает товар на счете 45 "Товары отгруженные". Фактическая себестоимость товаров или готовой продукции отражается на этом счете в рублях.

К счету 45 "Товары отгруженные" открываются следующие субсчета:

­ "Экспортные товары по прямым поставкам";

­ "Экспортные товары в пути в СНГ";

­ "Экспортные товары в портах и на складах СНГ";

­ "Экспортные товары в пути за границей";

­ "Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей";

­ "Экспортные товары, снятые с экспорта";

­ "Экспортные товары, отгруженные, но не отфактурованные".

Отгрузка товара подтверждается следующими документами:

­ накладными на отпуск товара (товарно-транспортными, железнодорожными, коносаментами и др.);

­ приемными актами о поступлении товаров в порты или на склады;

­ коммерческими актами о недостачах, излишках, порчах товаров;

­ приемными актами иностранных экспедиторов, консигнаторов о движении экспортных товаров за границей.

Задолженность покупателя за отгруженный товар необходимо пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности, а также на дату погашения этой задолженности. Сумма поступивших денежных средств отражается в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату зачисления валюты на счет экспортера. Курсовая разница в бухгалтерском учете подлежит зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006), в налоговом учете - включается в состав внереализационных доходов и расходов (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

В состав коммерческих расходов при экспорте товаров или произведенной продукции включаются следующие затраты организации:

­ на подготовку товара к отгрузке;

­ транспортно-экспедиторские расходы;

­ на хранение товара в пути;

­ на страхование товара;

­ на оплату таможенных сборов.

Учет коммерческих расходов ведется на счете 44 "Расходы на продажу".

Транспортные расходы списываются на затраты организации на основании актов приемки работ, счетов транспортных организаций или отчетов экспедиторов, международных или внутренних перевозочных документов, счетов-фактур.

Затраты по страхованию экспортного товара могут быть списаны организацией на коммерческие расходы в том случае, если они предусмотрены условиями поставки. При налогообложении экспортер может учесть платежи по страхованию имущества в полном размере (ст. 263 НК РФ).

При оформлении товара уплачивается экспортная таможенная пошлина и таможенные сборы. Если внешнеторговый контракт не предусматривает оплаты покупателем таможенных сборов сверх цены товара, то она включается экспортером в состав расходов на продажу.

Начисление, уплата и взимание пошлины проводятся на основании таможенной стоимости экспортируемых товаров. Основанием для отражения в бухгалтерском учете таможенных платежей являются таможенные декларации.

При продаже товаров на экспорт (за исключением нефти и природного газа) налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Для применения по НДС нулевой ставки экспортер должен представить в налоговые органы документы, которые подтверждают факт пересечения товарами таможенной границы РФ. Согласно ст. 165 НК РФ к этим документам относятся:

­ копия контракта российской организации с иностранным покупателем на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

­ копия выписки банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

­ копия грузовой таможенной декларации с отметками российского таможенного органа, который осуществил выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной границы РФ;

­ копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы таможенной границы РФ;

­ счета-фактуры;

­ книга учета продаж.

Все эти документы организация должна собрать в течение 180 дней с момента оформления грузовой таможенной декларации (п. 9 ст. 165 НК РФ). Если предприятие выполнило эти условия, то товар считается реализованным на экспорт в последний день месяца, в котором собраны документы. Если документы не собраны, то на 181-й день с момента оформления таможенной декларации необходимо заплатить НДС по реализованным товарам и сдать уточненную декларацию по НДС.

При продаже товара через посредника помимо контракта необходимо представить в налоговые органы копию посреднического договора.

Если иностранная организация расплачивается за приобретенные товары имуществом, то вместо выписки банка экспортер должен представить таможенную декларацию и акты приемки-передачи этого имущества. Этими документами экспортер подтверждает, что имущество действительно ввезено в Россию и оприходовано.

На основании документов, представленных в налоговую инспекцию, организация не только может применить нулевую ставку по НДС, но и возместить "входной" НДС по товарно-материальным ценностям, которые были использованы при производстве и реализации экспортной продукции (п. 4 ст. 176 НК РФ).

С 01.01.2006 курсовая разница по неподтвержденному экспорту включается в налоговую базу по НДС (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Учет расчетов с покупателями по полученным авансам ведется на счете 62, субсчет "Расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте". На этом счете отражается курсовая разница с суммы аванса до момента реализации товара покупателю.

При экспорте товаров через поверенного, комиссионера или агента иностранный покупатель может перечислить выручку на его транзитный валютный счет. В этом случае банк не позднее следующего рабочего дня направляет посреднику специальное уведомление. В свою очередь посредник не позднее чем через 7 рабочих дней со дня зачисления валюты должен представить в банк специальную справку об идентификации валютной выручки.

Посредник должен перечислить экспортеру валютную выручку за вычетом посреднического вознаграждения, а также сумм израсходованных:

­ на оплату транспортировки, страхования и экспедирования экспортированных товаров;

­ на уплату вывозных таможенных пошлин и сборов;

­ на комиссионное вознаграждение банку.

Чтобы перевести валюту экспортеру, посредник должен в течение семи дней, после того как получит выручку, подать распоряжение в банк о перечислении денег на транзитный валютный счет своего комитента, принципала или доверителя. Такое распоряжение составляют по форме, утвержденной банком. У посредника вознаграждение, полученное от экспортера-резидента, полностью перечисляется с транзитного валютного счета на текущий валютный счет.

Добровольной продажей валютной выручки может заниматься посредник в соответствии с распоряжением комитента. Комитенту необходимо указать, сколько валюты нужно продать и сколько перечислить на его транзитный валютный счет. Банк, после того как получит распоряжение посредника, обязан продать валюту в течение трех рабочих дней.

Экспортер также может осуществлять добровольную продажу иностранной валюты. Для того чтобы банк продал валюту, экспортер должен представить распоряжение и справку об идентификации выручки. Оставшаяся часть валютной выручки зачисляется на текущий валютный счет экспортера.

Если комиссионер по поручению комитента продаст часть валютной экспортной выручки, то экспортер получит от него две суммы: остаток валютных средств - на транзитный валютный счет, а рублевую выручку от продажи валюты - на расчетный счет. Справку об идентификации валюты экспортер в данном случае представлять не должен.

Особенностью учета экспортных операций является специальная учетная единица, называемая товарной партией. За товарную партию принимается любое количество товара, отгруженное по одному внешнеторговому контракту и последовательно оформленное одним транспортным или складским документом в зависимости от местонахождения товара. Учетная партия, как правило, не подлежит дроблению.

118. Учет расходов будущих периодов, порядок списания в хозяйственной деятельности организации;

В составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" учитываются, в частности, расходы, связанные:

- с горно-подготовительными работами;

- с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

- с освоением новых производств, установок и агрегатов;

- с рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

- с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд);

- расходы на страхование;

- расходы на рекламу;

- стоимость лицензий на осуществление определенных видов деятельности;

- дисконт по облигациям и векселям;

- дополнительные затраты по займам и кредитам;

- расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда и сопутствующим договорам.

Также к расходам будущих периодов относится фиксированный разовый платеж за предоставление права пользования результатами интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам (например, права пользования программами для ЭВМ и базами данных) (Инструкция по применению Плана счетов, абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. п. 22, 23 ПБУ 10/99, п. п. 8, 15, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, п. 16 ПБУ 2/2008).

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у любой организации нередки ситуации, когда необходимо оплатить расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам. Основной проблемой для многих бухгалтеров до сих пор является классификация этих расходов, т.е. какие суммы могут классифицироваться как авансы под предстоящую поставку, а какие - в качестве расходов будущих периодов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Однако потраченные денежные средства могут быть признаны расходами только согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изм. и доп. от 27.11.2006), где указано, что расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность появляется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.

Если в отношении каких-либо расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете следует отразить дебиторскую задолженность. Более того, в п. 3 ПБУ 10/99 определено, что не признается расходами организации выбытие активов:

в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Таким образом, главным фактором признания расходов будущих периодов является фактор оказания услуги, а не перечисление поставщику денежных средств, т.е. при отражении в учете произведенных затрат бухгалтеру необходимо помнить, что оплата, произведенная фирмой в счет исполнения будущих обязательств по договору, может быть признана расходами будущих периодов только в том случае, если она осуществлена после начала исполнения контрагентом своих договорных обязательств. Если оплата товаров (работ, услуг) происходит в одном отчетном периоде, а соответствующие товары (работы, услуги) организация начнет получать только в следующем, то эта оплата считается произведенной авансом до начала исполнения контрагентом своих обязательств по договору.

Расходы будущих периодов учитываются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изм. и доп. от 26.03.2007), и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

В Инструкции по применению Плана счетов лишь отмечено, что на счете 97, в частности, могут быть отражены расходы, связанные:

с горно-подготовительными работами;

подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

освоением новых производств, установок и агрегатов;

рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

с неравномерно проводимым в течение года ремонтом основных средств (когда организация не создает соответствующий резерв или фонд) и др.

Однако перечень расходов будущих периодов остается открытым, т.е. организация может отражать в составе расходов будущих периодов и другие затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам. Например, к перечисленным расходам можно добавить расходы на приобретение лицензий, сертификатов, программных продуктов, баз данных, затраты на отпускные.

Правила списания расходов будущих периодов содержатся в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Так, организация может списывать расходы будущих периодов (в течение срока, к которому они относятся):

равномерно;

пропорционально объему выпускаемой продукции (работ, услуг).

Выбранный метод списания расходов будущих периодов утверждается в учетной политике организации.

Списание расходов будущих периодов производится на счета затрат 20, 23, 25, 26, 29, 44 с кредита счета 97.

119. Учет расчетов налога на добавленную стоимость;

На правильное исчисление налога на добавленную стоимость значительное влияние оказывает правильная организация раздельного учета по НДС. Целью раздельного учета является определение сумм налога, которые налогоплательщик должен уплачивать при ведении разных видов деятельности, при получении средств целевого финансирования, применении при налогообложении разных налоговых ставок, льгот в отношении отдельных товаров (работ, услуг).

Прямое требование о ведении раздельного учета содержится в п. 4 ст. 149 НК РФ:

"В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций".

Помимо этого необходимость ведения раздельного учета НДС возникает у налогоплательщика в следующих случаях:

­ если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги), облагаемые НДС по разным налоговым ставкам, что приводит к необходимости определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 153 НК РФ);

­ если налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, что приводит к необходимости определять сумму налога отдельно по каждой такой операции, например при реализации как внутри страны, так и на экспорт (п. 6 ст. 166 НК РФ).

Несмотря на то что требование о необходимости раздельного учета по НДС содержится в гл. 21 НК РФ, никаких рекомендаций по организации такого учета законодатель не дает.

Хотя принцип организации такого учета, на наш взгляд, заложен в п. 4 ст. 170 НК РФ. Учитывая положения этого пункта, налогоплательщик должен организовать раздельный учет выручки от реализации продукции, облагаемой и не облагаемой НДС, и соответственно раздельный учет сумм "входного" налога по товарам, работам, услугам, использованным при производстве облагаемой и необлагаемой продукции.

Игнорирование требования ведения раздельного учета приведет к тому, что суммы "входного" налога в отношении операций, освобожденных от налогообложения, налогоплательщик не сможет не только принять к вычету, но и учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли. На это прямо указано все в том же п. 4 ст. 170 НК РФ:

"При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается".

Как видим, законодатель предъявляет к налогоплательщику достаточно жесткое условие: если налогоплательщик, обязанный в соответствии с нормами законодательства вести раздельный учет, не выполняет этого требования, он вынужден будет списывать сумму "входного" налога за счет прочих расходов, не учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Из всего вышеизложенного следует, что ведение раздельного учета налогоплательщиками просто необходимо. И поскольку гл. 21 НК РФ не регламентирует такого учета, в этих условиях налогоплательщик должен разработать такую методику сам и, конечно, в обязательном порядке закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения. Форма ведения раздельного учета может быть различной. Например, налогоплательщик может для ведения раздельного учета выручки использовать специальные субсчета, открываемые к счетам реализации, или определять обороты по реализации на основании выставленных и зарегистрированных в налоговых регистрах счетов-фактур или составлять специальный расчет выручки в виде справки. Аналогичным образом можно определять и сумму затрат, относящуюся к облагаемому и не облагаемому НДС виду деятельности. Жесткого ограничения в этом плане нет, главное, чтобы система раздельного учета позволяла быстро и достоверно определять необходимую информацию.

Нужно отметить, что гораздо чаще налогоплательщики используют первый из предложенных вариантов, то есть используют специальные субсчета, открываемые к счетам бухгалтерского учета. Такая форма раздельного учета более наглядна, тем более что в современных условиях большинство организаций и индивидуальных предпринимателей ведут учет автоматизированным способом.

Очень важным является момент грамотного построения аналитического учета по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", где налогоплательщик отражает суммы "входного" налога. На наш взгляд, при построении аналитики по счету 19 налогоплательщик наряду с требованиями гл. 21 НК РФ должен учитывать структуру заполнения налоговой декларации по НДС. "Входной" налог, учитываемый налогоплательщиком на счете 19, при заполнении налоговой декларации отражается им в разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога" и касается налоговых вычетов. Следовательно, чтобы уменьшить себе трудозатраты при заполнении налоговой отчетности, необходимо сгруппировать налоговые вычеты именно по тем направлениям, каких требует налоговая декларация.

Обратите внимание! Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов бухгалтерского учета), к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открыто только три субсчета. Но не стоит забывать о том, что План счетов бухгалтерского учета содержит рекомендуемые счета бухгалтерского учета, а организация на его основе разрабатывает свой рабочий план счетов и закрепляет его в учетной политике, например:

(освобождаемых от налогообложения)

Нужно отметить, что такая ситуация достаточно часто встречается на практике. Судите сами:

­ налогоплательщик производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой освобожден от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ;

­ налогоплательщик одновременно занимается оптовой и розничной торговлей: оптовая торговля подпадает под налогообложение по традиционной системе, розница подлежит налогообложению в соответствии с гл. 26.3 "Система налогообложения с виде единого налога на вмененный доход для отдельный видов деятельности";

­ налогоплательщик работает на традиционной системе налогообложения, необлагаемых операций вроде бы не имеет, но передает по индоссаменту другому юридическому лицу вексель банка в расчет за товары. Реализация освобождена от НДС, в результате имеем облагаемые и необлагаемые операции. Кстати сказать, этот пример очень показателен. Многие налогоплательщики НДС считают, что раз эта операция не является основным видом деятельности, то и не учитывают ее при реализации права на вычет "входного" налога. Такая позиция ошибочна, рассчитываемая сумма налога, которую налогоплательщик имеет право взять к вычету, должна определяться им исходя из совокупности всех совершенных операций за налоговый период.

В настоящее время не существует рекомендаций ни Минфина России, ни МНС России по правилам ведения раздельного учета, поэтому налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета, положения которой не должны противоречить нормативным и законодательным актам.

Следует заметить, что специалисты налогового ведомства в своих разъяснениях указывают на обязательное утверждение применяемой методики раздельного учета сумм "входящего" НДС приказом руководителя, например в качестве приложения к учетной политике. В качестве примеров, в частности, Письмо УФНС по городу Москве от 20 октября 2004 г. N 24-11/68949, в котором отмечено, что порядок ведения раздельного учета должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения. В Письме УМНС по городу Москве от 28 июля 2004 г. N 24-11/50004 сказано, что порядок ведения раздельного учета затрат налогоплательщик устанавливает самостоятельно на основании Приказа Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98". Установленный порядок ежегодно оформляется приказом руководителя организации, неотъемлемыми приложениями которого являются методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов).

На этом основании в отдельных случаях налоговые органы приходят к выводу, что отсутствие методики раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций непосредственно в учетной политике свидетельствует о том, что методика раздельного учета организацией не разрабатывалась, а значит, в нарушение налогового законодательства раздельный учет не ведется. Арбитражные суды не поддерживают подобную позицию. Однако наличие в учетной политике организации утвержденной методики раздельного учета не только исключит вероятные претензии со стороны налоговых органов, но и упрочит позиции организации в спорных ситуациях.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2006 г. по делу N Ф04-9704/2005(18821-А67-3). Предметом судебного разбирательства явилось решение Инспекции ФНС России о привлечении предпринимателя к ответственности, доначислении налога, начислении пени и отказе в возмещении суммы НДС, поскольку, по мнению налогового органа, предприниматель неправомерно предъявил к вычету сумму НДС.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что предприниматель в проверяемом периоде оказывал услуги по сдаче арендуемых им помещений и оборудования в субаренду, а также осуществлял деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Следовательно, предприниматель осуществлял операции, которые в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом налогообложения НДС, а также деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД.

В ходе проверки налоговые органы пришли к выводу, что предприниматель зарегистрировал в книге покупок счета-фактуры за аренду помещения и оборудования, коммунальные услуги, предъявив к вычету указанный в них НДС в полном объеме, - как для осуществления операций облагаемых НДС, так и по операциям, не подлежащим налогообложению.

Принцип распределения НДС в случае осуществления налогоплательщиком как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, приведен в п. 4 ст. 170 НК РФ. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

Поскольку законодательством об НДС не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. В целях подтверждения соблюдения этого требования предприниматель представил приказ по учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. Приказ предусматривал раздельный учет затрат на осуществление операций, облагаемых и не облагаемых НДС, обособление сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Таким образом, арбитражный суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом наличия в действиях предпринимателя состава вменяемого ему правонарушения.

Формы ведения раздельного учета выбираются организациями самостоятельно в рамках общеустановленных норм и правил. Раздельный учет может быть организован открытием соответствующих субсчетов (первого и второго порядка) к счетам реализации на основании данных аналитического учета. Аналогично можно определять и сумму затрат, относящихся к видам деятельности.

Если приобретенные товары (работы, услуги), используются при производстве товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, то суммы НДС, уплаченные поставщикам, не подлежат вычету, а включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен п. 4 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с этим пунктом суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, которые осуществляют как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, учитываются следующим образом.

1. Учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС.

По общему правилу суммы НДС не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц.

Статья 170 НК РФ устанавливает четыре исключения из данного правила, когда сумма "входного" налога включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

а) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются налогоплательщиком для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Подробный перечень таких операций приведен в ст. 149 НК РФ;

б) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются налогоплательщиком для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Условия, при которых местом реализации товаров признается территория России, приведены в ст. 147 НК РФ, место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с положениями ст. 148 НК РФ;

в) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретены (ввезены) лицами, которые не являются налогоплательщиками по НДС, либо освобождены от исполнения обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

г) г) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, имущественные права, используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией. Перечень таких операций приведен в п. 2 ст. 146 и в п. 3 ст. 39 НК РФ.

Включение НДС в стоимость приобретенных материалов, товаров оформляется следующими бухгалтерскими записями.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
10, 41		Приняты к учету материалы (товары) от поставщика
		Учтена сумма НДС по принятым к учету материалам (товарам)
10, 41		Учтен НДС в стоимости материалов (товаров)

Включение НДС в стоимость приобретенных работ (услуг) оформляется следующими бухгалтерскими записями.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
20, 26,44		Отражена стоимость приобретенных работ (услуг)
		Отражена сумма НДС по приобретенным работам (услугам)
20, 26,44		Учтен НДС в стоимости приобретенных работ (услуг)

Включение НДС в стоимость приобретенного основного средства оформляется следующими бухгалтерскими записями.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
		Отражена стоимость приобретенного основного средства
		Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
		Учтен НДС в стоимости основного средства
		Введено в эксплуатацию основное средство

Включение НДС в стоимость приобретенного нематериального актива, имущественного права оформляется следующими бухгалтерскими записями.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
		Отражена стоимость приобретенного нематериального актива, имущественного права
		Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
		Учтен НДС в стоимости приобретенного нематериального актива, имущественного права
		Введен в эксплуатацию нематериальный актив, начато использование приобретенного имущественного права

Обратите внимание! Если в указанных случаях налогоплательщик принял к вычету сумму "входного" налога, он обязан ее восстановить и уплатить в бюджет.

Из приведенной корреспонденции счетов видно, что суммы НДС по операциям, не облагаемым НДС, проходят по 19 счету транзитом.

Нередко бухгалтеры при осуществлении операций, не облагаемых НДС, не учитывают сумму НДС, предъявляемую поставщиками, на счете 19, а напрямую учитывают ее в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, имущественных прав. Такой учет возможен в том случае, если налогоплательщик предусмотрит в приказе об учетной политике именно этот способ учета сумм НДС по операциям, не облагаемым НДС. Необходимо предусмотреть и то, что счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" будет использоваться им только для учета сумм НДС, предъявляемых к вычету. Такая методика более правильная.

В этом случае корреспонденция счетов будет следующей.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
10, 41		Приняты к учету материалы (товары) от поставщика
20, 26,44		Отражена стоимость приобретенных работ (услуг)
		Отражена стоимость приобретенного основного средства, нематериального актива, имущественного права

2. Принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые используются для осуществления операций, облагаемых НДС.

3. Принимаются к вычету либо учитываются в стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Пропорция, о которой идет речь, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В Письме МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ сказано, что при определении пропорции согласно положениям п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо основываться на сопоставимых показателях. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета налога на добавленную стоимость.

Итак, п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает такие условия учета налога в стоимости приобретенных товаров либо принятия налога к вычету, что фактически разделяет НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), на три группы. Поэтому представляется, что аналитический учет на счете 19 должен вестись в разрезе этого деления.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые точно используются для осуществления только облагаемых, либо только не облагаемых налогом операций, сразу отражаются на отдельных субсчетах счета 19. А суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС, сначала накапливаются на специальном субсчете счета 19, а затем принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в пропорции, установленной положениями п. 4 ст. 170 НК РФ.

В расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ принимают участие суммы "входного" НДС, относящиеся к тем товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые были приобретены (приняты к учету) в данном налоговом периоде, независимо от факта оплаты.

На основании произведенного расчета определяется часть "входного" НДС, относящаяся к необлагаемым операциям. Эта сумма в полном объеме подлежит включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Вторая часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, должна быть принята к вычету.

В результате использования вышеприведенного порядка обязанность по ведению раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, а значит, и условие принятия налога к вычету будут выполнены организацией.

Необходимо обратить внимание на то, что в аналогичном порядке должны вести раздельный учет сумм НДС и налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее ЕНВД) и наряду с этим осуществляющие операции, подлежащие налогообложению в общем порядке.

В Письме Минфина России от 20 января 2004 г. N 04-03-13/02 сказано, что при определении суммы НДС, подлежащей вычету при реализации облагаемых этим налогом товаров в режиме оптовой торговли, осуществляемой индивидуальным предпринимателем, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход по розничной торговле, для обеспечения сопоставимости показателей в пропорции стоимость товаров, реализуемых в режиме оптовой торговли, следует учитывать без НДС. Исходя из термина "стоимость отгруженных товаров (работ, услуг)" данная точка зрения не соответствует законодательству, пропорцию надо определять с учетом стоимости с НДС, "сопоставимость показателей" - это вредные фантазии налоговиков.

При этом обязанностью налогоплательщика является ведение раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые используются для осуществления операций как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Если налогоплательщик не выполняет обязанности по ведению раздельного учета, сумма НДС вычету не подлежит, а также не включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

В том случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, НДС по которым был предъявлен к вычету из бюджета, используются для производства продукции, реализация которой как подлежит, так и не подлежит налогообложению, то после расчета доли НДС, подлежащей включению в стоимость, эту сумму нужно восстановить, включить в стоимость и уплатить в бюджет.

Особое внимание следует обратить на то, что в случае производства разных видов продукции, которые облагаются НДС по разным ставкам (0%, 10%, 18%) или освобождены от налогообложения, нужно обеспечить раздельный учет доходов, например открыть к счету 90 "Продажи" следующие субсчета:

90-1-1 "Выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС";

90-1-2 "Выручка от реализации продукции, облагаемой НДС по ставке 18%";

90-2-1 "Себестоимость продукции, не облагаемой НДС";

90-2-2 "Себестоимость продукции, облагаемой НДС по ставке 18%".

Обратите внимание! Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ и принимать "входящий" НДС полностью к вычету на том основании, что доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов. То есть если величина расходов на производство продукции, не подлежащей налогообложению, у налогоплательщика не превышает 5% от общего числа расходов на производство, он имеет право не применять положения о раздельном учете и в полной сумме возмещает "входной" налог.

Если организация планирует пользоваться данным правом, то целесообразно организовать раздельный учет не только сумм предъявленного налога по приобретенным товарам, но и раздельный учет расходов. Цель ведения раздельного учета расходов - иметь возможность по итогам налогового периода определять долю совокупных расходов на производство не облагаемых НДС товаров в общей сумме расходов, а также при необходимости возможность подтвердить данный уровень расходов при помощи регистров бухгалтерского учета. Однако положения НК РФ не устанавливают обязанность налогоплательщика вести раздельный учет расходов на производство не облагаемых НДС товаров.

Но обращаем ваше внимание, что, несмотря на отсутствие необходимости распределять "входной" НДС при соблюдении 5%-ного ограничения в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик обязан обеспечивать раздельный учет.

При использовании этой нормы следует обратить внимание на то, что законодатель не расшифровывает понятие "совокупных расходов" на производство. Действительно, общехозяйственные расходы квалифицировать как осуществленные в связи с совершением какой-либо конкретной операции практически невозможно. Кроме того, использование термина "совокупные расходы" указывает на то, что для расчета пятипроцентного порога должны учитываться все расходы налогоплательщика, отраженные в бухгалтерском учете: и прямые, и косвенные расходы.

Остается неясным и то, по данным какого учета налогоплательщик должен определять расходы - по данным бухгалтерского или налогового учета.

На наш взгляд, следует использовать данные бухгалтерского учета, причем в расчете должны участвовать и распределенные между облагаемыми и необлагаемыми операциями общехозяйственные расходы. Однако в бухгалтерском учете организации может быть закреплен иной порядок распределения общехозяйственных расходов (может распределяться в зависимости от выручки, каким-то иным способом или вообще относиться на финансовые результаты безо всякого распределения). Поэтому если в бухгалтерском учете организации используется иной метод распределения общехозяйственных расходов, то для целей НДС нужно будет делать специальный расчет.

120. Учетная политика организации, ее значение, порядок формирования;

Приказ об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета должен быть полностью готов к началу налогового периода, то есть к началу года. В конце года каждая организация пересматривает свою учетную политику: необходимо внести изменения или все оставить как есть в новом году. На практике конец года бывает очень загружен, и бухгалтер не всегда успевает внести нужные изменения. Тем более что предусмотреть все невозможно, поэтому работа над приказом об учетной политике ведется непрерывно в течение года. В 2008 г. вышли документы, изменяющие налоговое законодательство, а также ряд новых ПБУ. Какие изменения нужно внести в приказ об учетной политике в связи с этими новшествами?

Прежде всего, хотелось бы остановиться на важности самого приказа об учетной политике предприятия. Его роль постоянно растет, и суды все больше выносят решения, основываясь именно на приказе об учетной политике предприятия. В качестве примера можно привести Определение ВАС РФ от 21.01.2009 N ВАС-17559/08: рассматривая дело по вопросу правомерности доначисления обществу налога на прибыль, суды установили, что исчисление налоговой базы по налогу на прибыль произведено налоговой инспекцией не в соответствии с учетной политикой общества, решение вынесено в пользу налогоплательщика. Аналогичные решения приняты и в Определениях ВАС РФ от 10.12.2008 N 13297/08, от 27.11.2008 N 12872/08. Поэтому приказу об учетной политике необходимо уделить особое внимание.

Прошли те времена, когда организация могла вполне успешно работать, имея всего один приказ об учетной политике. Сегодня у предприятия независимо от режима налогообложения обязательно должно быть в наличии как минимум два приказа об учетной политике:

­ учетная политика для целей бухгалтерского учета;

­ учетная политика для целей налогового учета (в зависимости от применяемого налогового режима под этим понимается налог на прибыль, единый налог при УСНО, ЕНВД).

А если аптечная организация является плательщиком НДС, да еще существуют особенности учета по данному налогу, то добавляется приказ об учетной политике для целей исчисления НДС. Вполне возможен вариант, когда может быть один приказ об учетной политике, но с тремя приложениями. Суть от этого не меняется.

Дата добавления: 2015-08-21