Оценка внеоборотных активов на основе принципа справедливой оценки

Имущество предприятия кроме денежных средств и дебиторской задолженности, включает здания, оборудование, машины (в западном учете - землю), материально- производственные (товарные) запасы (товары, приобретенные для перепродажи по более высоким ценам, готовая продукция собственного производства, производственные запасы сырья и материалов, производственные заделы), неосязаемые разновидности имущества текущего и длительного (имущественные права) пользования и т.д. В момент постановки на учет известна только одна их характеристика - цена (стоимость) объектов, по которой они приобретены (фактическая стоимость приобретения), или их первоначальная стоимость.

Однако в данном случае возникает тесная взаимосвязь принципа справедливой оценки с принципом имущественной обособленности предприятия, так как в данной ситуации остается неразрешенным момент правового статуса имущества принадлежащего предприятию.

ГК РФ предусматривает следующие правовые формы, в которых может быть выражено имущественное обособление юридического лица:

1) право собственности;

2) право хозяйственного ведения;

3) право оперативного управления.

Право собственности представляет собой комплекс юридических возможностей, определяющий действия лица по поводу имущества. Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Право владения - это предоставленная законом и защищаемая им возможность непосредственного обладания имуществом. В тоже время п.7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» предполагает, что отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности должно происходить не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Рассмотрим это на примере сопоставления формулировок, отражающих правовой статус имущества, в ПБУ 6/97 и 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 5/98 и 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», приведенных в таблице 2.1.

Таблица 2.1 Идентификация статуса имущества в ПБУ по учету нематериальных активов, основных средств и материально – производственных запасов

Вид имущества	Нормативный документ	Период действия ПБУ	Статус имущества
Нематериальные активы	ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»	с 2001 года	Юридическая трактовка (право собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления)
Основные средства	ПБУ 6/97 «Учет основных средств»	1998-2000 гг.	Юридическая трактовка (право собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды)
ПБУ 6/01 «Учет основных средств»	с 2001 года	Отсутствует
Материально-производственные запасы	ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов»	1999-2001 гг.	Юридическая трактовка (право собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления)
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»	с 2002 года	Отсутствует

Собственная разработка

Очевидно, признание соответствующего имущества согласно ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов», не увязывается с правовым статусом имущества (например, правом собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления).

В тоже время в документе первого уровня - Федеральном законе «О бухгалтерском учете» - упоминается, что в бухгалтерской отчетности организации может присутствовать только то имущество, на которое право собственности перешло к организации (в п.4 ст.8 Закона подчеркивается необходимость обособленного учета имущества, находящегося у организации, от имущества других юридических лиц). Необходимо обратить внимание на то, что в Принципах МСФО принцип имущественной обособленности организации отсутствует.

По нашему мнению, принцип имущественной обособленности организации следует применять в тесной взаимосвязи с принципом справедливой оценки, поскольку отражение в отчетности только имущества, право собственности на которое перешло к организации, противоречит принципу справедливой оценки. Особенно ярко данную ситуацию можно привести по отношению к имуществу, используемому предприятием по договорам финансового лизинга.

Для исследования влияния принципа справедливой оценки на оценку активов определим, что подразумевается под активами организации. Проведенное нами сопоставление различных определений активов позволяет выделить два подхода к этой категории:

1) как способа размещения и использования финансовых ресурсов [13, с. 15; 31, с. 2; 38, с. 12; 93, с. 495; 137, с. 39];

2) как отсроченных расходов, осуществленных в текущем периоде [52, с.12, 150, с. 31].

Вещественная концепция трактует активы как предметы с определенным функциональным назначением. Расходная концепция характеризует активы как затраты, понесенные организацией в результате предшествующих операций с целью получения дохода от их дальнейшего использования.

Активы обеспечивают определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются убытками или текущими расходами организации. В SFAC 6 (Statements of Financial Accounting Concepts, США) активы определяются как вероятный будущий доход от объектов, обусловленный предшествующими хозяйственными операциями или событиями и контролируемый хозяйствующей единицей. В соответствии с позицией FASB (Financial Accounting Standards Board, США) любой актив имеет три существенные характеристики:

1) актив способен принести хозяйственную выгоду (доходы, прибыль) в будущем;

2) активы находятся в распоряжении руководства организации, которое могло бы беспрепятственно задействовать их по собственному усмотрению или продать;

3) активы являются результатом ранее осуществленных организацией сделок, т.е. пригодны к использованию в данный момент, а не находятся на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора [26].

Американские специалисты считают, что при отсутствии хотя бы одной из этих характеристик объект учета не может быть признан активом.

Схожее определение активов дает и МСФО. Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получение экономической выгоды в будущем [27].

Отметим, что в российском законодательстве понятие активов не дается, хотя используется довольно часто, причем зачастую понятия актив и "имущество" не различаются. Близкое по смыслу к МСФО и GAAP США общее определение имущества сформулировано Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (п.7.2.): имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. По нашему мнению, данные определения близки друг к другу. Произведем сравнительную оценку понятий актива, в различных нормативных актах.

Таблица 2.2 Сравнительная характеристика понятия «активы» в документах, регулирующих составление бухгалтерской отчетности

Название документа	Определение актива
МСФО	- ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получение экономической выгоды в будущем
GAAP USA	- возможная будущая экономическая выгода, получаемая или контролируемая организацией в результате прошлых сделок или событий
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России	- хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем

Составлено по: [77, с. 45; 59]

Организации используют свои активы для производства товаров и услуг, способных удовлетворить желания и потребности покупателей, готовых платить за них, и тем самым увеличивать приток денежных средств компании. В рамках отечественного законодательства общий признак активов -способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем - присутствует лишь на уровне частного определения основных средств и нематериальных активов (п.4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п.3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»). Мы считаем, что будущими экономическими выгодами является потенциальная возможность актива прямо или косвенно способствовать притоку или сокращать отток денежных средств или их эквивалентов в организацию. Таким образом, активы – это контролируемые организацией в результате прошлых событий экономические ресурсы, стоимость которых в момент приобретения может быть справедливо измерена, и от которых предприятие ожидает получение экономической выгоды.

Если рассмотреть оценку стоимости основных средств, то для большинства российских предприятий она нереальна. Например, справедливой не является стоимость, которая подвергалась переоценкам с применением коэффициентов, разработанных Госкомстатом. Для того, чтобы основные средства были оценены справедливо, переоценка должна была быть осуществлена по цене замещения. То же самое можно сказать в отношении остаточной стоимости основных средств, амортизационные отчисления которых производятся по нормам, разработанным в целях налогообложения. В соответствии с ПБУ 6/97 «Учет основных средств» разрешено использовать 4 метода начисления амортизации. Но большинство предприятий применяют линейный метод амортизации по установленным нормам, так как такие отчисления признаются как расходы в целях налогообложения.

Аналогичная ситуация складывается при оценке финансовых вложений. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение и не отражаются по рыночной стоимости в течение отчетного года. Только в конце отчетного года ценные бумаги, имеющие регулярные рыночные котировки, отражаются по рыночной стоимости в случае, если она ниже стоимости, принятой в учете.

Например, бельгийские предприятия могут переоценивать материальные основные средства и финансовые активы тогда, когда они считают, что их рыночная стоимость с учетом полезности для предприятия постоянно превышает учетную стоимость. Эти активы можно переоценивать только в той мере, в которой прибыль, возникающая при переоценке, может быть оправдана рентабельностью предприятия. Прибыль от переоценки материальных основных средств с ограниченным сроком эксплуатации амортизируется. Прибыль от переоценки отражают в составе капитала и резервов до тех пор, пока соответствующие активы не будут реализованы.

Исследуем возможные варианты оценок, разработанные в отечественной и зарубежной теории бухгалтерского учета.

Одним из первых классификацию видов оценок дал Л.И. Гомберг: 1)первоначальная; 2)рыночная; 3)восстановительная; 4)номинальная; 5)экспертная; 6)promemorie; 7)остаточная; 8)правовая: - для активных статей: по капитализированному доходу и по биржевой цене облигаций.

По нашему мнению, экспертные оценки не образуют самостоятельный способ оценки, а относятся к методу ее проведения, поскольку зависят от цели проведения оценки.

Несмотря на редкость применения, условные (promemoria) оценки имеют место в практике отечественного учета. Их использование предусмотрено, в частности, для отражения в бухгалтерском учете нематериальных активов при начислении амортизации путем уменьшения первоначальной стоимости. После полного погашения стоимости нематериального актива он продолжает отражаться в бухгалтерском учете до прекращения срока действия патента, свидетельства или другого охранного документа в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Например, в январе 2001 года организация зарегистрировала свидетельство на полезную модель сроком на 3 года. В течение трех лет амортизационные отчисления отражаются путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива. По истечении этого периода срок действия свидетельства продлен еще на два года. Следуя п. 21 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», организация отразит свидетельство в условной оценке, например, в размере 10 рублей. Очевидно, что условные оценки можно не применять, если в предусмотренных для их использования случаях учитывать соответствующие активы на забалансовых счетах.

Фабио Беста провозгласил оценку решающим фактором учета, подчиняя его экономической интерпретации. Фридрих Ляйтнер классифицировал цены следующим образом:

-абсолютные (текущие и продажные);

-относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости).

Более глубокий подход характерен для И. Коверо. Он исходил в теории из ликвидационной оценки, указывая, однако, что невозможно произвести оценки имущества, не предполагая, что оно немедленно реализуется, и в то же время не принимать в расчет тех изменений в ценности, какие приносит с собой ликвидация. Из этого следует трактовка оценки как одного из вариантов продажной цены. Эти оценки предполагали во всех случаях мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным ценам. Подобную идею высказывали Ф. Фельдендорф, Ф. Штромбек, Р. Пассов, Р. Штерн и др. Некоторые уточнения пытался внести Штауб, говоривший об объективной стоимости предметов, о «деловой стоимости». Это тоже цена реализации, но откорректированная по издержкам эксплуатации.

Фишер впервые четко определили идею бухгалтерского номинализма – оценки по себестоимости. Она провозглашалась как чисто бухгалтерская и была направлена против политико – экономических оценок Г. Симона, Р. Райша, И. Крайбига, (субъективная оценка) и И.Коверо, Э.Фэса (объективная оценка по меновой стоимости). Из сторонников оценки по себестоимости следует назвать Бюша, Аугшпруга, Гюгли, Шибе, Одермана, Байгеля, Кальмеса, Фишера, Герстнера.

Коверо подчеркивал, что, говоря о текущей рыночной цене, необходимо различать цену продажи и приобретения. Первая уменьшается на величину прибыли – это и есть себестоимость. Несколько дальше пошел Герман Рем, который поставил оценку в прямую связь с ее целью. Например, одно дело, когда предприятие расширяется, совсем другое, – когда продается.

С другой стороны, существовал субъективный подход к оценке стоимости. Он имел своим истоком взгляды Б. Больцано, который провозглашал, что субъективное есть реальное для данного случая, т.е. согласно представителям этой школы, если для одного предприятия данная машина стоит 10 рублей, то для другого она не может столько же стоить. Из бухгалтеров эти взгляды развивали Раш и Крайбиг. Г. Симон вывел основополагающий принцип субъективной оценки: оценка выводится из принципов баланса – баланс не появляется сам по себе, а составляется от чьего–то имени; только то лицо, от чьего имени составляется баланс, и вправе оценить свое имущество и свои обязательства. Понятие «нормальной», или «учетной», цены возникло благодаря исключительно данному подходу и является скорее исключением, нежели правилом. Пикслей подчеркивал, что неизменность оценки (перманентность инвентаря) приводит к образованию скрытых резервов, но это оправдано двумя причинами: 1) нельзя считать финансовым результатом то, что не обнаружено в деньгах; 2) предприятие вправе пользоваться финансовой автономией.

Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда предлагают шесть способов оценок исходя из времени и цели (покупка или продажа) осуществления оценки.

Таблица 2.3 Классификация оценок по времени и цели проведения [28]

Цель оценки	Покупка	Продажа
Время оценки
Прошлое	Себестоимость	Прошлая продажная цена
Настоящее	Стоимость замены (восстановительная стоимость)	Текущая продажная цена
Будущее	Ожидаемые будущие расходы, связанные с заменой актива	Ожидаемая стоимость продажи

В.Ф. Палий и Я.В. Соколов предлагают аналогичную схему, подразделив дополнительно каждый способ оценки на объективный (заданный рынком) и субъективный (исходя из ценности актива для конкретной организации) варианты.[29]

Таким образом, мы предлагаем следующую типологию оценки в бухгалтерском учете с позиций принципа справедливой оценки:

1) по отношению к собственнику объекта оценки: инициативная и принудительная;

2) по отношению к применяемой методологии: стоимость замещения, альтернативная стоимость, метод суммы дисконтированных доходов, по себестоимости приобретения и т.д.;

3) по отношению к стадиям оборота капитала: оценка на стадии приобретения, оценка на стадии хранения, оценка на стадии реализации (выбытия);

4) по отношению к балансу: балансовая (цена приобретения с последующей трансформацией), экспертная (переоценка на основе рыночной или иной стоимости в соответствии с целями управления);

5) по отношению ко времени оценки: предшествующая, текущая и прогнозная;

6) по отношению к статьям баланса: оценка активных статей и оценка пассивных статей;

7) по отношению к степени экономической значимости результата: номинальная, реальная, смешанная;

8) по отношению к стадии функционирования бизнеса: возникновение бизнеса (первоначальная оценка), изменение масштабов бизнеса (переоценка, дооценка), ликвидация бизнеса (ликвидационная оценка);

9) по отношению к сущности применяемого подхода: оценка процесса, оценка объекта (инвентарной единицы), смешанная;

10) по отношению к сфере протекания бизнес – процессов: промышленность, финансовый сектор, сельское хозяйство, сфера услуг.

С позиции существенности наиболее значимой для предприятий большинства отраслей экономики (промышленности, сельского хозяйства) будет рассмотрение справедливой оценки внеоборотных активов.

Первоначальная стоимость актива объективна, она есть результат сделки равноправных партнеров - продавца и покупателя. Первый продает по цене не ниже той, которая компенсирует его издержки и гарантирует хотя бы минимальную прибыль. Второй покупает по цене, не выше той, которая обещает ему будущие выгоды. Таким образом, цена приобретения (первоначальная стоимость) - равновесная спроса и предложения, соответствующая текущей рыночной стоимости в момент покупки.

В последующие периоды текущая рыночная стоимость объекта учета (стоимость, которую необходимо заплатить за тот же объект в настоящее время) будет меняться, как правило, в сторону увеличения по сравнению с ценой приобретения объекта (первоначальная стоимость). В годы прогрессирующих инфляционных процессов это наглядно наблюдается в России. С этой точки зрения возникает необходимость в использовании принципа справедливой оценки в учетной практике.

Цены меняются в результате влияния общих или специфических факторов. Специфические факторы, такие, как изменения спроса и предложения, совершенствование технологии производства, вызывают изменение цен на определенное имущество. Факторы общего характера связаны с изменением покупательской способности денег, приводящим к тотальному изменению цен. Таким образом, переоценка внеоборотных активов может осуществляться по двум причинам - из-за изменения стоимости внеоборотного актива в силу совершенствования технологии его производства (что особенно характерно для электронно- вычислительной техники) и вследствие общего изменения покупательской способности денег, что связано с инфляционными процессами. Зачастую эти факторы взаимосвязаны.

Согласно Принципам МСФО и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (Концепция) в учете организаций допускается использование четырех способов оценок. Отметим, что в Концепции использование дисконтированной стоимости разрешается лишь при отсутствии иной базы измерения для оценки, в то время как МСФО не ограничивает возможность организации в выборе наиболее приемлемого варианта оценки (См. приложение 1).

Как мы указывали выше, существенным в определении рыночной стоимости является тот факт, что ее формирование происходит после проведения надлежащего исследования рынка в результате коммерческой сделки между заинтересованными покупателем и продавцом. Мы также разделяем понятия рыночной и восстановительной стоимости, понимая под восстановительной стоимость воспроизводства ранее созданных объектов внеоборотных активов в современных условиях [30].

Сравнивая оценки по классификации МСФО и Концепции бухгалтерского учета, нельзя не отметить принципиальное различие в подходе к характеристике рыночной стоимости активов. Если в МСФО подчеркивается, что речь идет о продаже именно в нормальных условиях, то Концепция это условие не задает. Более того, при характеристике этого способа оценки в Концепции даже упоминается получение денежных средств при наступлении срока ликвидации имущества. Выясним, что же представляет собой понятие рыночная стоимость.

В Законе РФ № 135-ФЗ от 29 июля 1998 г. «Об оценочной деятельности» под рыночной стоимостью понимается наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства (ст.З). Это возможно, если:

1) одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

2) стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

3) объект оценки представлен на открытый рынок в форме публичной оферты;

4) цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

5) платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Закон № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. «Об акционерных обществах» под рыночной стоимостью понимает цену, по которой продавец, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его продавать, согласен был бы продать его, а покупатель, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его приобрести, согласен был бы приобрести это имущество (ст.77, п.1).

Принятые в РФ определения согласуются с позицией Международного комитета по стандартам оценки имущества [17], с которыми мы также согласны.

На основе вышеизложенного, рыночная стоимость — это денежная величина, за которую состоялся бы обмен актива на дату оценки между заинтересованным покупателем и заинтересованным продавцом в результате коммерческой сделки после проведения ими надлежащего исследования рынка, при котором каждая из сторон действует, будучи хорошо осведомленной, расчетливо и без принуждения.

Несмотря на четкость формулировки, определение в российской практике рыночной стоимости имущества может быть затруднено из-за причин, вытекающих из самого определения рыночной стоимости.

Например, оценка по рыночной стоимости может осуществляться только между независимыми сторонами, определение которых дается в ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах». В нем под зависимыми, то есть связанными или аффилированными сторонами, понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом РФ от 22 марта 1991г. №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».

Таким образом, в отечественном бухгалтерском учете используется юридическая трактовка понятия зависимого лица.

В МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» используется иной, экономический подход. Стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать значительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений [18].

Как нам представляется, используемый в МСФО подход с точки зрения справедливой оценки является более оправданным, так как способы влияния связанного лица не ограничиваются юридическими рамками. Связанным лицом может считаться основной поставщик или покупатель продукции организации, не обязательно владеющий ее акциями, но имеющий возможность влиять, например, на ее ценовую политику.

Существенным отличием международной практики бухгалтерской отчетности от российской являются примечания к отчетности, состав которых в промышленно развитых странах значительно шире, чем в РФ. В международной практике среди наиболее распространенных типов примечаний к отчетности можно выделить:

- раскрытие принципов учета (учетной политики), причин и следствий их изменений;

- раскрытие приоритетности прав кредиторов на активы;

- раскрытие ограничений на выплату дивидендов;

- раскрытие состава и структуры акционерного капитала и прав акционеров.

Внесение системы примечаний может существенно улучшить потребительские свойства отчетности с точки зрения принципа справедливой оценки.

Дата добавления: 2015-09-03