Переоценка внеоборотных активов как основная процедура определения их справедливой стоимости

Проведение переоценок внеоборотных активов особенно сильно соответствует принципу справедливой оценки, поскольку позволяет приблизить отражаемую в бухгалтерском учете оценку внеоборотных активов к их текущей рыночной стоимости.

Согласно положениям приказа Минфина России от 28.06.2000 № 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» переоценка основных средств должна быть проведена до начала отчетного года, т. е. чтобы отразить переоценку основных средств на начало отчетного года, необходимо ее провести в предшествующем отчетному году периоде. Иными словами, если предприятие решит отразить в бухгалтерском учете и отчетности восстановительную стоимость основных средств на 01.01.02 г., переоценка должна быть проведена не позднее декабря предшествующего 2001 г., и, соответственно, переоценка основных средств, проведенная в 2002 г., найдет отражение в бухгалтерском учете 2003 г.

Таким образом, приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н (ПБУ 6/01) регламентированы:

1) право предприятия на проведение переоценки основных средств;

2) дата, на которую должна быть определена восстановительная стоимость основного средства;

3) методы проведения переоценки;

4) порядок отражения результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета.

Согласно приказу Минфина России от 28.06.2000 № 60н, отчетная дата - та, на которую отражаются в бухгалтерской отчетности результаты переоценки. Согласно общепринятым процедурам переоценки основных средств переоценка производится после даты, на которую должна быть определена восстановительная стоимость основного средства. Такой порядок традиционно применялся в Российской Федерации при проведении переоценок по постановлениям Правительства с 1992 г.

По нашему мнению, при проведении переоценок внеоборотных активов с точки зрения справедливой оценки целесообразно придерживаться общепризнанного понимания отчетной даты, так как это поможет упростить процедуру составления отчетности.

В настоящее время известно несколько методов приведения учетной оценки внеоборотных активов в соответствие с изменением их стоимости. Их можно разделить на две группы: прямые и косвенные.

Рис. 2.1. Классификация методов определения справедливой стоимости внеоборотных активов

Существенным препятствием к осуществлению справедливой оценки внеоборотных активов является то, что в отличие от МСФО российские нормативные акты по бухгалтерскому учету пока не предусматривают возможность периодического пересмотра срока полезного использования внеоборотных активов. В тоже время шагом на пути к разрешению пересмотра срока полезного использования можно считать изменение, внесенное в само определение понятия «срока полезного использования».

П. 4.4. отмененного ПБУ 6/97 предполагал установление срока полезного использования исходя из технических условий эксплуатации объекта основных средств или в соответствии с централизованно установленными нормативами. Лишь в случае отсутствия срока полезного использования объекта основных средств в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке разрешалось его определение исходя из:

1) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово- предупредительных всех видов ремонта;

3) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Очевидно, что на первое место по значению выходил срок, указанный в технических условиях, или срок, установленный в централизованном порядке в Постановлении Совета Министров СССР от 22 октября 1990г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

В ныне действующем ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п.4) содержится следующее определение: сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации; для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. П. 20 ПБУ 6/01 уточняет, что определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа (зависящего от режима эксплуатации, количества смен, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта), нормативно-правовых и других ограничений использования объекта основных средств (например, срока аренды).

Согласно МСФО срок полезной службы основных средств не просто может, а должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационных отчислений текущего и будущего периодов должна корректироваться. В отношении нематериальных активов в МСФО это требование еще более ужесточено. В частности, период и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере на конец каждого финансового года.

В России же в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет, независимо от срока ее полезного использования, в то время как МСФО указывает на 20 лет как на максимальный срок использования, подразумевая, что организация может установить и меньший срок полезного использования деловой репутации. Между тем, первоначальные ожидания срока полезного использования деловой репутации могут оказаться завышенными. В этом случае, согласно МСФО, срок полезного использования нематериального актива подлежит пересмотру. В российском стандарте по учету нематериальных активов (ПБУ 14/2000) пересмотр срока полезного использования деловой репутации организации не предусмотрен, что может привести к занижению расходов на амортизацию деловой репутации и, соответственно, завышению ее оценки в балансе.

Изменения в технологии производства выпускаемой продукции, режим эксплуатации объекта внеоборотных активов могут привести к сокращению срока его полезной службы. С другой стороны, первоначально планируемый срок полезной эксплуатации объекта внеоборотных активов может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих его качественные характеристики сверх первоначально рассчитанных нормативов эффективности. В таких случаях срок полезной службы и, следовательно, норму амортизации, по нашему мнению, целесообразно пересматривать, что будет соответствовать требованиям не только принципа справедливой оценки, но и принципа осмотрительности - признания расходов при возможности их появления.

Отсутствие возможности периодического пересмотра срока полезной службы объектов внеоборотных активов приводит к завышению их оценочной стоимости и к занижению расходов через амортизационные отчисления.

Таким образом, возможность периодического пересмотра срока полезного использования объектов внеоборотных активов позволит влиять на размер амортизационных отчислений, оперативно реагировать на изменение потребительских свойств объектов внеоборотных активов, компенсировать влияние умеренного уровня инфляции на показатели деятельности организации, позволяя избежать списания недоамортизированных объектов внеоборотных активов, если их использование прекращается раньше намеченного при их вводе в эксплуатацию срока.

Как отмечалось ранее, еще одним эффективным методом корректировки стоимости внеоборотных активов является использование регрессивных способов амортизации.

Известно, что внеоборотные материальные активы, как правило, требуют периодического технического обслуживания. Причем, чем больше срок эксплуатации какого- либо объекта, тем больше средств затрачивает организация на поддержание его в пригодном для использования состоянии. Поэтому при использовании линейного способа амортизации совокупные затраты, состоящие из амортизации и расходов на ремонт, распределяются неравномерно по времени эксплуатации объекта, что приводит к относительному занижению расходов организации в первые годы эксплуатации объекта. По нашему мнению, избежать этого позволяет применение регрессивных способов амортизации внеоборотных активов.

В России законодательно допускается использование двух способов регрессивной амортизации: для основных средств - способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; для нематериальных активов - только способ уменьшаемого остатка. Отметим, что способ уменьшаемого остатка предполагает наличие остаточной стоимости внеоборотного актива в конце срока его полезного использования, что приводит к не полному отнесению на расходы организации стоимости объекта внеоборотных активов, занижению расходов, приводит к нарушению требований принципа осмотрительности в отношении признания расходов. Причем ситуацию не разрешает и допускаемое ПБУ 6/01 «Учет основных средств» применение коэффициента ускорения в соответствии с законодательством Российской Федерации (ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» использование коэффициента ускорения не предусмотрено).

Коэффициенты ускорения были упомянуты в Постановлении Правительства РФ от 19 августа 1994г. №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов». Согласно этому документу, организации имели возможность применять ускоренную амортизацию к активной части производственных основных средств по перечню эффективных машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. Письмо Министерства экономики РФ от 17.01.00 г. №МВ-32/6-51 «О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры», Письмо Министерства сельского хозяйства и продовольствия РФ от 17.12.99 г. №2-11/2510 «О механизме ускоренной амортизации», Письмо Министерства связи РФ от 10.02.95 г. №24-у «Об амортизации активной части основных фондов», Приказ комитета РФ по рыболовству от 09.08.95 г. №121 «Об утверждении перечня судов, видов машин и оборудования, которым могут применяться ускоренные нормы амортизационных отчислений с коэффициентом 2». Однако речь в них идет о коэффициентах ускорения исключительно к линейному методу амортизации (письма Минфина РФ от 04.05.01 №04-02-05/1/91, от 05.07.01 №04-02-05/3/41), а не к способу уменьшаемого остатка. И хотя в письме Минфина РФ от 04.05.01 №04-02-05/1/91 для амортизации лизингового имущества делается исключение (разрешается применение коэффициента ускорения не выше 3 для способа уменьшаемого остатка), статьей 31 Закона от 29.10.98 №164-ФЗ «О лизинге» предусматривается использование именно линейного способа амортизации.

При использовании способа уменьшаемого остатка процент ежегодных амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 16 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»).

Но при использовании способа уменьшаемого остатка накопленная сумма амортизации за период эксплуатации существенно меньше первоначальной стоимости нематериального актива. Следовательно, использование способа уменьшаемого остатка для амортизации внеоборотных активов согласно действующему законодательству с точки зрения принципа справедливой оценки становится нецелесообразным, поскольку ведет к неполному возмещению понесенных организацией расходов.

Далее необходимо перейти к анализу прямых методов учета изменения цен на внеоборотные активы. Первый способ известен как учет поправок на изменение индекса цен. Именно его рекомендует использовать МСФО №29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Смысл его заключается в периодическом пересчете активов и обязательств организации с учетом изменения покупательной способности денежной единицы. МСФО рекомендует использование одного индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности денег, для сравнения отчетных данных различных организаций. При использовании поправок на изменение общего индекса цен внеоборотные активы принимаются к учету по стоимости приобретения. В дальнейшем производится ее корректировка с помощью вышеназванного индекса.

Индекс цен может определяться различными способами. Простейшим способом является переоценка внеоборотных активов и запасов организации согласно изменению курса рубля по отношению к более стабильной валюте (или набору наиболее стабильных валют).

Главным преимуществом этого метода является предельная простота применения, отсутствие сложных расчетов и возможность использования без большого объема дополнительной информации. Однако он не может обеспечить точных результатов в силу того, что курсовые соотношения рубля и, например, доллара или евро, не совпадают с их реальной покупательной способностью, что приводит к неточности полученной оценки из-за увязки стоимости внеоборотных активов с курсом рубля по отношению к какой-либо конкретной валюте или группе валют.

Поэтому более точной является переоценка с помощью специальных индексов, отражающих общий уровень изменения цен.

Мы предлагаем следующую классификацию индексов для проведения переоценки внеоборотных активов.

Рис. 2.2. Классификация индексов переоценки имущества

Для пересчета стоимости внеоборотных активов на законодательном уровне предлагалось использовать индекс инфляции для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий (п.38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом МФ РФ от 20.07.98 №33н). Надо полагать, что индексы цен производителей и индексы потребительских цен, публикуемые Госкомстатом РФ, являются более объективными. Согласно Методике исчисления индекса-дефлятора для индексации стоимости проданного имущества (утв. Госкомстатом РФ, Минэкономики РФ и Минфином РФ 21, 27 мая 1996г.) индекс инфляции для индексации стоимости этого имущества являлся специальным показателем, предназначенным исключительно для индексации стоимости основных средств и иного имущества организаций при их продаже для определения налогооблагаемой прибыли. Поэтому определяемый индекс не отражал инфляцию в целом. Соответственно, его использование для целей, кроме указанных в упомянутом постановлении Правительства, являлось неправомерным.

Способ корректировки стоимости внеоборотных активов организации по изменению общего уровня цен способствует повышению информативности бухгалтерской отчетности организации, улучшает ее качество для дальнейшего проведения анализа финансово-хозяйственной деятельности, позволяет установить степень влияния изменения цен на величину имущества организации, определить размеры дополнительной прибыли или убытка, связанных с изменением цен. Однако используемый в расчетах общий индекс цен не может в полной мере отразить реальных изменений в стоимости внеоборотных активов. Использование этого метода целесообразно в тех случаях, когда между повышением общего уровня цен и движением конкретных цен на тот или иной объект учета существует тесная взаимосвязь. Например, если индекс цен производителей по данным Госкомстата составил 50%, а индекс цен производителей на средства производства составил 45% -55%.

Поэтому, несмотря на достаточную простоту расчетов, использование этого метода для корректировки статей баланса связано с некоторыми трудностями, в частности, с усреднением влияния инфляции на стоимость имущества организации.

В этой связи корректировку стоимости внеоборотных активов, возможно, производить прямым способом, при котором переоценка первоначальной стоимости позволяет отразить разную степень изменений стоимости внеоборотных активов, происходящих в результате изменения их стоимости.

Прямой способ переоценки первоначальной стоимости внеоборотных активов характеризуется периодической переоценкой внеоборотных активов в соответствии с документально подтвержденной рыночной стоимостью конкретного объекта учета.

Согласно п. 25 приказа при определении рыночной стоимости могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Очевидно, что предприятия-изготовители, предприятия торговли, органы государственной статистки, торговые инспекции, интернет - сайты могут предоставить информацию об уровне рыночных цен только по фактическим данным, т. е. после даты, на которую определяется рыночная цена. Информация о рыночных ценах на последующую дату может быть получена лишь от специалистов-экспертов.

Поскольку приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н не установлено, какие индексы должны быть использованы при осуществлении процедуры переоценки, предприятия имеют право самостоятельно определять эти индексы, обосновав свой выбор.

Порядок переоценки основных средств в соответствии с приказом Минфина России № 26н предполагает выполнение следующих требований:

- должен быть оформлен распорядительный документ компетентного органа (как правило, исполнительного) о проведении переоценки;

- переоценка может проводиться не более одного раза в год;

- восстановительная стоимость основных средств и сумма износа по ним определяются на начало отчетного года, т. е. года, в котором проводится переоценка;

- предприятие может выбрать один из двух методов переоценки - индексный или прямой пересчет.

Одним из основных препятствий в установлении рыночной стоимости внеоборотных активов является сложность определения среднерыночной стоимости оцениваемого объекта, что может быть связано, в частности, с большим разбросом цен при совершении сделок купли-продажи. Значительные сложности при определении рыночной стоимости возникают также в условиях отсутствия активного рынка, наличие которого существенно облегчает оценку по рыночной стоимости.

Осуществляя переоценку с целью определения справедливой стоимости, необходимо принимать во внимание тот факт, что на рынке существует определенная равновесная цена, принимаемая как покупателем, так и продавцом. Зависимость количества сделок и цены отображена на рисунке 2.3.

Рис. 2.3. Зависимость количество сделок на рынке от колебаний цены

Таким образом, на рынке постоянно осуществляются сделки купли-продажи не по одной фиксированной (рыночной) цене, а в определенном диапазоне цен. Поэтому при определении среднерыночной цены, по нашему мнению, нельзя основываться на данных о какой-либо конкретной сделке, данных о ценах какой-либо одной организации. Необходимо провести исследование рыночных цен, что, по нашему мнению, можно осуществить с помощью статистических методов.

Дата добавления: 2015-09-03