Российская практика

Согласно п.6.ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», цель бухгалтерской отчетности состоит в том, что она должна давать достоверное и полное представление:

- о финансовом положении (т.е. информация об активах, обязательствах и капитале);

- о финансовых результатах (информация о доходах и расходах);

- об изменениях в финансовом положении.

Основные допущения при организации бухгалтерского учета, так же как и в МСФО, содержат допущение непрерывности деятельности предприятия и допущение метода начисления, который в Концепции имеет название "Допущение временной определенности хозяйственной деятельности". Сопоставляя содержание этих допущений в Концепции и в МСФО, нужно отметить более сжатый характер отечественных формулировок, в то время как в МСФО дается развернутая характеристика допущений с примерами, уточняющими понимание данного принципа. В формулировке непрерывности деятельности предприятия сжатость приводит к иному смыслу этого принципа в Концепции по сравнению с МСФО: в Концепции допускается лишь одна ситуация: "...организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения, и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке" (п.4.1). Закономерно возникает вопрос, что делать, если такая непрерывность не имеет места и предприятие собирается сокращать свою деятельность (что особенно актуально для современного развития нашей страны). В допущении МСФО на этот вопрос есть ответ: "если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и принимаемая основа должна раскрываться». В России, когда часть предприятий, в основном относящихся к сфере производства, находится на грани банкротства, а часть предприятий только и создается для того, чтобы ликвидироваться в ближайшем будущем, установление специальных требований к составлению финансовой отчетности в случаях прекращения деятельности предприятий способствовало бы оздоровлению предпринимательского климата и получению реальной информации о финансовых показателях в макроэкономической системе.

С другой стороны, не менее очевидным является также то, что допущение непрерывности деятельности не может в полной мере действовать в условиях экономики переходного периода. Многие предприятия в условиях нестабильной экономики вынуждены сворачивать деятельность, не зная перспектив своего развития. Не случайно в нормативных актах появляются термины «консервация организации (п. 23 ПБУ 6/01, п.15 ПБУ 14/2000»).

Таким образом, допущение непрерывности деятельности предприятия в настоящее время носит больше декларативный характер (как в силу определенных объективных причин, так и в силу отсутствия реального понимания целей бухгалтерской отчетности: что предприятие отражает в своей отчетности и для чего это необходимо).

Допущение временной определенности хозяйственной деятельности в Концепции соответствует трактовке метода начисления в МСФО, хотя и не сопровождается примерами. Название же этого допущения в отечественной Концепции представляется менее точным, чем в МСФО, так как не ясно, что подразумевается под временной определенностью. Не фигурирует в трактовке этого допущения и само понятие "метод начисления", в то время как использование этого метода в отечественной практике до настоящего времени вызывает дискуссии специалистов.

Кроме перечисленных двух допущений, являющихся аналогами допущений МСФО, в Концепции есть еще два: допущение имущественной обособленности и допущение последовательности применения учетной политики. На наш взгляд, включение этих допущений в Концепцию не нарушает соответствия отечественных принципов принципам МСФО, но кажется излишним. Допущение имущественной обособленности предприятий вытекает из статуса юридического лица, утвержденного в Гражданском кодексе Российской Федерации: "Учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечает по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника) или собственника..." (ст. 56).

Если в перечень основополагающих допущений составители Концепции добавили 2 дополнительных допущения по сравнению с МСФО, то в перечне качественных характеристик (требований), напротив, убавили одну, показавшуюся лишней – понятность. Остается неясной причина невключения этого требования в полный перечень, в перечне МСФО он не кажется лишним, так как не вытекает непосредственно из других требований.

Остальные 3 качественные характеристики, делающие бухгалтерскую отчетность полезной для пользователей, включены в отечественную Концепцию. Это уместность, надежность и сравнимость (аналог сопоставимости). Проанализируем соответствие их требованиям МСФО. Так же как и принципы первой группы (основные допущения), принципы второй группы (требования) изложены в Концепции гораздо более кратко и поверхностно, чем в МСФО. Каждая характеристика МСФО сопровождается необходимыми уточнениями и примерами, чего нельзя сказать об изложении требований в Концепции. Теперь обратимся к самим трактовкам. Сущность требований уместности и сравнимости (сопоставимости) соответствует в целом принципам МСФО.

Уместность также раскрывается через существенность. Согласно содержанию российских нормативных актов по бухгалтерскому учету существенность можно рассматривать в двух аспектах – как нормативно определенную и как исключительно качественную, оценочную характеристику. В качестве примера нормативно установленной существенности в настоящее время можно привести норму, согласно которой объекты основных средств стоимостью не более 20000 рублей за единицу могут быть признаны затратами на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (ПБУ 6/01).

В настоящее время аналогичная норма приведена в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности организации, утв. Приказом МФ РФ от 22.07.2003 №67н. Так, согласно п.1 «показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее пяти процентов».

Таким образом, традиционным для российской практики количественным критерием существенности показателей является величина, равная или превышающая 5% к общему итогу соответствующих данных за отчетный год. Например, если объем выручки от продажи продукции по какому-то виду деятельности превышает 5% общего объема выручки организации, то данный показатель подлежит обособленному раскрытию в отчетности (п.18.1–ПБУ 9/99). Организация вправе принять решение о применении для целей отчетности иных количественных критериев.

В отношении количественного определения существенности следует подчеркнуть, что качественные характеристики не всегда целесообразно задавать количественно, поскольку количественный порог существенности может не являться фактором, определяющим полезность информации для пользователей. Не менее значима для пользователей может быть информация о регулярности, стабильности получения тех или иных доходов, а не только об их величине и удельном весе в общей совокупности.

Надежность в Концепции, так же как и в МСФО, раскрывается через 5 других характеристик отчетности, перечень которых совпадает с принципами МСФО. Проанализируем, соответствуют ли эти 5 характеристик принципам надежности МСФО по содержанию.

Требование объективного представления отчетности в Концепции соответствует требованию правдивого представления в МСФО, требования осмотрительности и полноты в Концепции идентичны требованиям осмотрительности и полноты в МСФО. В трактовке же двух остальных требований – преобладания сущности над формой и нейтральности есть различия.

Что касается требования преобладания сущности над формой, то одной из первых попыток реализации требования преобладания сущности над формой в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в России является утверждение ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности, однако концепция по определению границ применения требования отсутствует, требование это носит больше декларативный характер. Например, приобретается здание, которое пригодно для эксплуатации. Фактически предприятие уже пользуется этим зданием, платит за коммунальные услуги. Вместе с тем, пока не получены документы, подтверждающие государственную регистрацию, в силу требований, установленных нормативными актами, оно не вправе отражать приобретенный объект в качестве основных средств и, соответственно, начислять амортизацию. Как правило, в такой ситуации организации искусственно «консервируют» объект. Он отражается в бухгалтерском учете как капитальные затраты и не признается основным средством до получения соответствующих документов, амортизация по нему не начисляется, а затраты, связанные с его эксплуатацией, относятся на увеличение фактических затрат на приобретение. Как следствие, данные бухгалтерской отчетности организации существенно искажаются. С одной стороны, происходит завышение активов, поскольку не начисляется амортизация по объектам, которые фактически введены в эксплуатацию. А с другой, занижение расходов, т.к. затраты по эксплуатации до признания объекта основным средством относятся на увеличение первоначальной стоимости.

Таким образом, складывается ситуация, при которой, с одной стороны, организациям предписывается отражать достоверную информацию в бухгалтерской отчётности, а, с другой стороны, существуют нормы и разъяснения официальных органов, которые прямо запрещают это делать. Так, следуя официальным разъяснениям, в бухгалтерской отчетности организации будут занижены расходы отчетного периода и, следовательно, завышена прибыль.

Нарушение требования приоритета содержания перед формой неизбежно приводит к искажению информации об экономических ресурсах (активах) и обязательствах предприятия в бухгалтерской отчётности.

Требование нейтральности, в МСФО распространяется безоговорочно на все предприятия. В Концепции есть ограничение – нейтральной должна быть предоставляемая пользователям информация, "кроме отчетов специального назначения". Различие интересов пользователей и непредсказуемость их решений крайне затрудняет проведение в жизнь принципа нейтральности бухгалтерской информации. Его легче декларировать и исследовать, но очень трудно выполнять.

Выясним, насколько выполняется или по объективным причинам не выполняется на практике принцип нейтральности, для чего рассмотрим четыре группы учетных объектов.

1. Прежде всего, принцип нейтральности нарушается при переоценках активов, т.к. последние проводятся по совершенно разным и несопоставимым принципам. Для экспертной оценки приглашаются оценщики – риэлторы, аудиторы, которые дают заключение о «реальной» стоимости активов, но очень часто степень «реальности» зависит от того, сколько заплатит клиент. Уполномоченный государственный органы утверждает величину коэффициентов, и бухгалтеры чисто механически, не задумываясь о реальности результата, умножают старые величины на новые коэффициенты, получая в итоге условные числа, выдаваемые за правильную оценку.

Договорные цены возникают при внесении активов в уставный капитал. Учредители получили право по своему усмотрению устанавливать ту оценку, которую они считают реальной.

При бартерных сделках устанавливается якобы рыночная цена в денежной форме. Следовательно, администрация вполне может манипулировать ее величиной.

Это обилие оценок, разрушая принцип нейтральности, приводит к крайне нежелательным последствиям:

· Если пересчитать в твердую валюту активы большинство российских организаций, то может оказаться, что их стоимость по сравнению с советским периодом даже возросла. Очевидно, что это неверно, так как предельная полезность активов резко снизилась;

· Если оказалась завышенной стоимость активов, то вследствие двойной записи автоматически оказались завышенные и стоимостные оценки пассивов. Этот «прирост» образует так называемые «фиктивные пассивы», за которыми скрываются вполне реальные убытки. Надо заметить, что чем крупнее организация, тем сильнее на показателях баланса сказывается негативное влияние этого фактора.

2. Вторую группу, подверженную искажениям, составляют так называемые «фиктивные активы».

· Дебиторская задолженность почти во всех российских организациях завышена;

· Неликвидные оборотные средства – это ненужное организации имущество, числящееся на балансе как полноценный актив. Например, неликвидные запасы материалов в промышленности и товаров в торговле – очевидные убытки, но, тем не менее, их включают в актив баланса;

· Финансовые вложения часто показывают как полноценные активы, однако в их составе мы можем встретить вложения в организации, от которых вряд ли когда-нибудь будет прибыль. Особенно это заметно на примере учета ценных бумаг. Их часто показывают в балансе по номинальная стоимости, в то время как их реальная стоимость зачастую близка или равна нулю. Согласно правилам бухгалтерского учета разность между номиналом и текущей стоимостью ценных бумаг должна быть списана на убытки, однако это возможно только в отношении ценных бумаг, которые котируются на бирже. Подавляющее же число российских ценных бумаг на биржах не котируется и, следовательно, числится на балансах по номинальной оценке.

3. Третья группа учетных объектов представлена «фиктивными пассивами». Они искажают бухгалтерскую отчетность не меньше, чем «фиктивные активы».

Так, выданные гарантии с экономической точки зрения должны рассматриваться как потенциальные будущие платежи, и, исходя из принципа приоритета содержания перед формой, квалифицироваться как кредиторская задолженность. Отражение же их в составе собственных средств организации – методологическая ошибка, ибо в этом случае искусственно улучшается финансовое положение организации.

4. Четвертая группа учетных объектов – финансовые результаты.

Расходы отражаются в искаженном объеме. Как правило, все налогоплательщики стараются их увеличить, и вместо расходов подлинные мы получаем расходы мнимые. Резервные расходы и формирование фондов позволяет «создать» расходы там, где их нет, или же искусственно преувеличивать возможные потери.

Подытоживая проблемы исполнения на практике принципа нейтральности, хочется провести параллель между тем, что делает бухгалтер и что должен делать врач согласно клятве Гиппократа. Первое ее требование сводится к тому, чтобы не навредить больному. У бухгалтера, как правило, намного больше «больных» – все пользователи составленной им отчетности. И чтобы не навредить, он должен быть нейтральным к интересам каждого, иначе он может причинить кому-то вред.

Итак, аналогично МСФО, Концепция формулирует перечень ограничений уместности и надежности информации. Нужно отметить, что и количество ограничений, и их трактовка полностью совпадают в Концепции и в МСФО, хотя в МСФО и этот перечень раскрывается с большей подробностью, чем в Концепции.

На ограничениях уместности и надежности информации составители Концепции заканчивают раскрытие принципов составления бухгалтерской отчетности, в МСФО же заключительной является формулировка достоверного и объективного представления финансовой отчетности. Понятие достоверности и объективности вообще не раскрывается в Концепции. По нашему мнению, выполнение принципа надежности является лишь одним из условий того, что информация финансовой отчетности будет достоверной, т.е. понятие достоверности шире понятия надежности.

Таким образом, подводя итог сопоставительному анализу принципов составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по отечественной Концепции и в соответствии с МСФО, можно сделать следующие выводы.

1. Структура и содержание принципов составления бухгалтерской отчетности в Концепции в большинстве случаев совпадают с МСФО.

2. В ряде случаев между составом и содержанием принципов в Концепции имеются следующие расхождения:

- в основных допущениях при организации бухгалтерского учета в Концепции содержатся два дополнительных по сравнению с МСФО принципа; в требованиях к информации, формируемой в бухгалтерском учете, напротив, не содержится утверждаемого в МСФО принципа понятности; не сформулировано в Концепции в отличие от МСФО понятие достоверного и объективного представления финансовой отчетности;

- в ряде принципов Концепции, являющихся аналогами принципов МСФО, имеются различия в трактовке (например, в раскрытии принципов непрерывности деятельности предприятия, преобладания сущности над формой и нейтральности);

- в МСФО все принципы раскрываются более подробно, чем в Концепции, содержат много примеров – в Концепции приводятся в основном лишь краткие формулировки.

Кроме Концепции формулировки ряда принципов составления бухгалтерской отчетности содержит ряд российских законодательных и нормативных актов. Примером наиболее подробного изложения рассматриваемых принципов может служить Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98). По аналогии с Концепцией в нем выделено две группы принципов: основные допущения и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете. Основные допущения, сформулированные в ПБУ 1/98, полностью совпадают с допущениями Концепции. Требования же, относящиеся ко второй группе принципов, раскрыты в ПБУ 1/98 гораздо менее полно, чем в Концепции, и еще менее похожи на качественные характеристики МСФО. Структура этого перечня не является вложенной, как в МСФО и в Концепции. Перечень включает 6 требований (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности) с краткой характеристикой каждого.

Дата добавления: 2015-07-14