Глава 29. Правовое регулирование аудиторской деятельности

29.1. Понятие аудита и аудиторской деятельности

29.1.1. История и предпосылки становления аудита

Становление рыночной инфраструктуры способствовало возникновению в России новой сферы предпринимательской деятельности - аудита.

Слово "аудит" происходит от латинского "audio", что означает буквально "он слышит" ("auditor" (лат.) - слушатель, "auditio" (лат.) - слушание <1>.

--------------------------------

<1> Латинско-русский словарь. СПб.: Типография Тренке и Фюсно, 1912. С. 62.

В латинском языке это слово возникло более двух тысяч лет тому назад. В средневековой Европе аудитором называли служащего, который обязан был выслушивать устные отчеты должностных лиц, так как многие из них просто не умели писать.

Самые древние упоминания об аудите как методе контроля, по мнению историков <1>, относятся еще к тем временам, когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность. Упоминания об аудиторах и аудите в англоязычных странах встречаются с XIII в.

--------------------------------

<1> Данный материал основан на трудах: Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1995; Андреева В.Д. Практический аудит: Справ. пособие. М.: Экономика, 1994; Дефлиз Филип Л. и др. Аудит Монтгомери / М.: Аудит; ЮНИТИ, 1997; пер. с англ.

В России звание аудитора было введено Петром I и имело несколько иное значение: аудиторами называли военных следователей, деятельность которых была связана с расследованием имущественных споров в армии. Впервые в этом качестве аудитор упоминается в Уставе генерала Вейде в 1768 г. В 1867 г. слово "аудитор" в этом понимании исчезло.

Однако примерно в те же годы в самой экономически развитой стране того времени - Великобритании получила мощное развитие рыночная экономика. Ее становление сопровождалось массовыми разорениями людей, вкладывающих свои сбережения в создаваемые компании. Известный юрист того времени Рудольф Иеринг (1818 - 1892) писал, что акционерные общества разорили больше людей, чем все войны вместе взятые. Происходящие процессы способствовали тому, что во второй половине XIX в. профессия аудитора - независимого стороннего специалиста, который мог бы дать объективное заключение о финансовом состоянии компании, и аудиторская деятельность стали важной неотъемлемой составной частью делового мира.

В этот период и сформировался аудит как институт независимого финансового контроля. В 1844 г. в Англии был принят ряд законов об акционерных компаниях, согласно которым правления обязаны были приглашать специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета. В 1879 г. в Англии был принят закон об обязательном аудите, а закон 1900 г. потребовал аудита всех компаний. Законодательно проведение обязательных аудиторских проверок во Франции установлено с 1867 г., в США - с 1937 г.

Мировой экономический кризис 1929 - 1933 гг., когда после потери значительной доли средств инвесторы потеряли доверие к существующим финансовым структурам, способствовал ускоренному развитию аудиторской деятельности. Сегодня практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой.

Попытки создания аудита в дореволюционной и послереволюционной России оказались неудачными. В СССР в условиях административно-командной системы необходимости в независимом контроле не существовало. При Министерстве финансов СССР действовали специальные контрольно-ревизионные управления, в компетенцию которых входило проведение проверок и ревизий министерств, ведомств, организаций, учреждений и предприятий.

Изменение экономических условий хозяйствования повлекло возникновение нового инструмента оценки хозяйственной деятельности - аудита.

Несмотря на то что первые аудиторские фирмы в России начали создаваться в конце 80-х годов, начало правовому регулированию аудиторской деятельности в России было положено в 1993 г., когда был принят Указ Президента Российской Федерации, утвердивший Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации <1>. Названные Правила регулировали отношения в сфере аудита до принятия 7 августа 2001 г. Федерального закона "Об аудиторской деятельности" - основополагающего правового акта, регулирующего отношения в сфере аудиторской деятельности и в настоящее время <2>.

--------------------------------

<1> Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" // САПП. 1993. N 52. Ст. 5069.

<2> Федеральный закон Российской Федерации от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3422.

Предпосылками возникновения аудита в России являются последствия экономических реформ: интеграция экономики России в мировую экономическую систему, привлечение иностранных инвестиций, возникновение таких организационно-правовых форм осуществления предпринимательской деятельности, при которых право собственности отделено от управления организацией.

Быстрое формирование основных институтов фондового рынка, с одной стороны, и первый негативный опыт банкротства целого ряда финансовых институтов, использовавших денежные средства частных инвесторов, с другой - сделали проблему создания аудита в качестве авторитетного независимого финансового контроля одной из основных на пути стабилизации российской экономики.

Необходимость создания и правовой регламентации института аудита определяется как публичными интересами государства и общества, так и частными интересами коллективных и индивидуальных предпринимателей, российских и иностранных инвесторов.

29.1.2. Понятие и цели аудита

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность, аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

В России аудит находится на начальной стадии своего развития. Предметом аудиторской проверки в нашей стране, как уже отмечено, является бухгалтерская (финансовая) отчетность.

В экономике Запада, и в частности в США, институт аудита имеет более широкое понимание. Аудиторская проверка, результатом которой является формирование мнения о верности и объективности финансовой отчетности, - не единственный вид аудиторской проверки на Западе. Задачами аудиторского анализа являются, прежде всего, подтверждение или опровержение данных прогноза руководства об экономических действиях и событиях. При этом бизнес проверяется через призму влияния различных факторов: контрольной среды; потенциального давления на управленцев в целях манипулирования доходами; позиции клиента в отрасли и экономической среде, в которой он действует.

Известный в США специалист в области теории и практики аудита профессор Дж. Робертсон определяет аудит как деятельность, направленную на уменьшение предпринимательского риска. Он приводит следующее определение аудита: "Аудит - это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов" <1>.

--------------------------------

<1> Джек К. Робертсон. Аудит / Пер. с англ. М., 1993. С. 5.

В России законодательно установленной задачей аудиторской проверки является выражение мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности в данном случае понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации предполагает организацию и ведение бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с законодательно установленными правилами, в частности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" <1> и другими нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета.

--------------------------------

<1> Федеральный закон Российской Федерации "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ // СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.

Наряду с аудиторскими проверками аудиторы вправе оказывать сопутствующие аудиту услуги. Закон содержит открытый перечень связанных с аудиторской деятельностью услуг. В частности, под сопутствующими аудиту услугами понимается:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

- налоговое консультирование;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

- правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение маркетинговых исследований;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

В ст. 1 ФЗ "Об аудиторской деятельности" указано на предпринимательский характер аудиторской деятельности. Это позволяет квалифицировать аудиторскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от оказания аудиторских услуг.

Предпринимательский характер аудиторской деятельности позволяет отграничить аудит, определяемый рядом авторов как метод осуществления вневедомственного независимого финансового контроля <1>, от государственного контроля. В Законе отмечается, что аудит не подменяет государственного контроля, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

--------------------------------

<1> См.: Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М.: ИНФРА-М, 1996. С. 4.

Аудит является одной из форм оценки деятельности хозяйствующих субъектов, но осуществляющие его субъекты: индивидуальные аудиторы и аудиторские организации не преследуют тех целей, которые стоят перед государственным контролем, а именно проверки законности и правильности распределения финансовых средств государства, проверки правильности расчетов и уплаты налогов, выявления и устранения нарушений, привлечения виновных должностных лиц к юридической ответственности.

Разницу между ревизией и аудитом наглядно иллюстрирует следующая принадлежащая Р. Адамсу фраза: "Ревизор, прежде всего, стремится к установлению законности, а аудитор - к выяснению истины" <1>.

--------------------------------

<1> Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1995. С. 7.

Государственный контроль является исполнительно-распорядительной деятельностью уполномоченных государственных органов, отношения между субъектами такого контроля основаны по методу власти - подчинения. Аудит является предпринимательской деятельностью и для ее субъектов характерен метод равенства участников. Отношения между аудиторской фирмой (аудитором) и ее клиентом основаны на добровольном волеизъявлении сторон и строятся на договорной основе. И в том случае, когда хозяйствующий субъект должен пройти обязательную ежегодную аудиторскую проверку, он свободен в выборе аудиторской фирмы и условий проведения такой аудиторской проверки.

29.2. Источники правового регулирования

аудиторской деятельности

29.2.1. Правовые основы аудиторской деятельности

в Российской Федерации

Правовые основы аудиторской деятельности в Российской Федерации установлены Федеральным законом Российской Федерации от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите) <1>.

--------------------------------

<1> Федеральный закон Российской Федерации от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3422.

Нормы об аудите также содержатся в ГК РФ и в иных федеральных законах. Например, п. 5 ст. 103 ГК РФ предусмотрено, что акционерное общество, обязанное в соответствии с Кодексом или Законом об акционерных обществах публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков, должно для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками.

В этой же норме ГК РФ содержится правило о том, что аудиторская проверка деятельности акционерного общества, в том числе и не обязанного публиковать для всеобщего сведения указанные документы, должна быть проведена во всякое время по требованию акционеров, совокупная доля которых в уставном капитале составляет 10 процентов или более.

Пунктом 2 ст. 779 ГК РФ закреплено, что правила главы 39 "Возмездное оказание услуг" применяются в том числе к аудиторским услугам.

Отдельные нормы об аудите содержатся и в иных федеральных законах, в частности в Федеральных законах "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", "Об инвестиционных фондах", "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг", "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью", "О производственных кооперативах", "О сельскохозяйственной кооперации" и др.

Отношения в области аудита регулируются и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности".

В настоящее время действует значительное количество подзаконных нормативных актов, имеющих отношение к аудиторской деятельности.

К числу таких правовых актов следует отнести Постановление Правительства РФ от 12 июня 2002 г. N 409 "О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита", которым утверждены Правила проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2002. N 25. Ст. 2447.

Приказом Минфина РФ от 31 октября 2002 г. N 107н утверждено Типовое положение о конкурсной комиссии по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита <1>.

--------------------------------

<1> БНА. 2002. 30 дек. N 52.

Отдельный уровень правового регулирования отношений в сфере аудита занимают правила (стандарты) аудиторской деятельности. В соответствии со ст. 9 Закона об аудите правила (стандарты) аудиторской деятельности устанавливают единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на:

федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" утверждено 23 правила (стандарта) аудиторской деятельности <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797 (с изм. от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г.).

Одобренные до принятия Закона об аудите Комиссией по аудиторской деятельности правила (стандарты) аудиторской деятельности при Президенте РФ применяются в аудиторской деятельности согласно Постановлению Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 до утверждения Правительством Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 2002. N 6. Ст. 583.

Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, устанавливаемые профессиональными аудиторскими объединениями для своих членов; собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, устанавливаемые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, относятся к числу локальных актов.

29.3. Принципы аудиторской деятельности

Основными принципами аудиторской деятельности являются такие основные начала деятельности аудиторов и аудиторских организаций, нашедшие свое закрепление в правовых нормах, как независимость аудитора, конфиденциальность информации, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора.

29.3.1. Независимость аудитора

Данный принцип является основополагающим принципом аудиторской деятельности, нашедшим свое закрепление в ряде положений Закона об аудите, и, прежде всего, в ст. 12 "Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов", которая определяет ситуации, когда аудит не является независимым и не может осуществляться.

Названная правовая норма содержит закрытый перечень случаев зависимости аудитора, который можно классифицировать следующим образом:

1) аудитор имеет непосредственное отношение к аудируемому лицу - является учредителем (участником) аудируемого лица, его руководителем, бухгалтером или иным лицом, несущим ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) аудитор имеет отношение к аудируемому лицу через близкие родственные связи с вышеупомянутыми категориями его должностных лиц (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

3) аудиторская организация имеет отношение к аудируемому лицу через своих руководителей и иных должностных лиц, имеющих непосредственное отношение к аудируемому лицу;

4) аудиторская организация имеет отношение к аудируемому лицу, через своих руководителей и иных должностных лиц, которые, в свою очередь, имеют к нему отношение через близкие родственные связи.

Пунктом 2 ст. 12 Закона об аудите установлено весьма важное правило, связанное с гонораром аудитора, состоящее в том, что "порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита".

29.3.2. Конфиденциальность информации

Указанный принцип нашел свое закрепление, прежде всего, в ст. 8 Закона об аудите, регламентирующей правовой режим аудиторской тайны.

В соответствии с названной правовой нормой аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги.

В этой же статье конкретизируется, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами.

Аудиторская тайна охраняется законом. Доступ к сведениям, составляющим профессиональную тайну аудиторов, ограничен. Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.

Закон указывает на то, что федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, также обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.

29.3.3. Профессионализм, компетентность и

добросовестность аудитора

Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, знаниями в области бухгалтерского учета и налогообложения, в том числе правовыми. Данный принцип реализуется в ст. ст. 15, 17, 20 Закона об аудите, устанавливающих требования к аудиторам, аудиторским организациям и профессиональным объединениям аудиторов.

Закон устанавливает обязательные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, к которым относятся наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании и наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет. Закон допускает установление уполномоченным федеральным органом дополнительных требований к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора.

Законом об аудите установлена необходимость ежегодного обучения всех аудиторов по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом.

29.4. Требования к субъектам,

осуществляющим аудиторскую деятельность

Закон об аудите предусматривает возможность осуществления аудиторской деятельности как в правовой форме индивидуального предпринимательства, так и путем создания коммерческой организации. При этом Закон устанавливает специальный статус субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность.

Субъекты, осуществляющие аудиторскую деятельность, наделены исключительной хозяйственной компетенцией. В соответствии с п. 7 ст. 1 Закона об аудите аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг. Указанное требование продублировано в п. 3 ст. 3 Закона об аудите по отношению к аудитору, осуществляющему деятельность в качестве индивидуального предпринимателя.

Закон предусматривает возможность осуществления аудиторской деятельности аудитором в качестве:

- работника аудиторской организации;

- в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора;

- в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

В любом случае аудитор должен отвечать квалификационным требованиям и иметь квалификационный аттестат аудитора.

Аудиторской организацией является коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона об аудите аудиторская организация может создаваться в любых организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для коммерческих организаций, за исключением формы открытого акционерного общества.

Закон также содержит требование к штатному составу аудиторской фирмы: в штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

Нормативно-правовые требования, установленные к организационно-правовой форме аудиторских организаций и их штатному составу, обусловлены тем, что аудиторская деятельность в силу ее специфики должна быть открыта только специалистам. Данные требования также направлены на соблюдение принципа независимости аудиторских организаций и снижения информационного риска для пользователей аудиторских заключений.

В частности, относительно запрета легитимации деятельности аудиторских фирм в форме открытых акционерных обществ отдельно следует отметить, что специфика данной правовой формы, в отличие от формы закрытого акционерного общества, как известно, позволяет акционерам отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров общества любым физическим и юридическим лицам. Свободное обращение акций открытых акционерных обществ является одним из отличительных признаков этой организационно-правовой формы, невозможность его изменения для субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность, определяется его императивным характером. В то же время данное правило, закрепленное в ч. 2 ст. 7 Федерального закона "Об акционерных обществах" <1>, не позволит обеспечить принцип независимости аудиторских организаций.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1 (с изм. и доп.).

Закон об аудите устанавливает требования и к национальности кадрового состава аудиторской организации: не менее 50 процентов кадрового состава аудиторской организации, сказано в п. 4 ст. 4 Закона, должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75 процентов.

Как следует из данной нормы, введенные в целях защиты российских аудиторов указанные требования распространяются не только на специалистов - аудиторов, но и на весь кадровый состав аудиторских организаций. Законом также не определено, распространяется ли данное требование на лиц, осуществляющих деятельность на основании гражданско-правовых договоров и работающих по совместительству.

Закон об аудите устанавливает требование о лицензировании аудиторских организаций. Однако следует отметить, что в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2005 г. N 200-ФЗ "О внесении изменений в статью 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" с 1 июля 2006 г. лицензирование аудиторской деятельности прекращается. С одной стороны, отмена лицензирования аудиторской деятельности устраняет бюрократические барьеры на пути осуществления деятельности, но, с другой - на начальном этапе отмены лицензирования это может повлиять на снижение качества аудиторских услуг. Чтобы не допустить подобного негативного проявления отмены указанного способа государственного контроля субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность, необходимо усилить институт саморегулирования аудиторской деятельности.

29.5. Виды аудита

Классификацию видов аудита можно провести по различным основаниям.

По виду деятельности субъекта:

1) общий аудит;

2) банковский аудит;

3) аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования;

4) аудит бирж (товарных и фондовых);

5) аудит инвестиционных институтов;

6) аудит внебюджетных фондов;

7) экологический аудит.

По объему проверки:

1) внешний аудит;

2) внутренний аудит.

Внутренний аудит является элементом управленческого контроля. В рамках внутреннего аудита осуществляется не только контроль за сохранностью активов, но и контроль за политикой и качеством менеджмента.

Некоторые виды внутреннего аудита называются управленческим или производственным аудитом.

Основными задачами данного аудита являются проверка и совершенствование организации и управления организацией, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств.

Внутренний аудит, как правило, осуществляется по инициативе самого хозяйствующего субъекта, а именно его исполнительных органов.

Внутренний аудит Центрального банка России осуществляется на основании ст. 95 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" <1>. Порядок его осуществления регламентирован Положением об организации внутреннего аудита в Центральном банке России, утвержденным Приказом ЦБ РФ от 31 марта 1997 г. N 02-140 (с изм. от 20 декабря 1999 г.) "О службе главного аудитора Банка России" <2>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 7 (с изм. и доп.).

<2> Справочная правовая система "Гарант" (текст Приказа официально опубликован не был).

В соответствии с названным правовым актом под внутренним аудитом Центрального банка России понимается контроль, осуществляемый путем проведения регулярных документальных ревизий финансово-хозяйственной деятельности отдельно взятых подразделений и учреждений Банка России, имеющих самостоятельный бухгалтерский баланс, а также путем целевых аудиторских проверок организации выполнения Банком России отдельных функций или отдельных операций и проверок выполнения подразделениями Банка России и учреждениями банка России законодательных и других нормативных актов (включая внутренние инструкции и положения, регулирующие их деятельность).

По характеру заказчика:

1) обязательный;

2) инициативный.

Правила об обязательном аудите закреплены в ст. 7 Закона об аудите.

Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Указанная правовая норма закрепляет четыре правовых критерия осуществления обязательных аудиторских проверок: организационно-правовую форму, вид деятельности, экономические показатели и форму собственности проверяемого субъекта. Обязательный аудит осуществляется, соответственно, в следующих случаях:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, бюро кредитных историй, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подп. 3 п. 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены.

Статья 7 Закона об аудите содержит отсылочную норму, в соответствии с которой правило об обязательном аудите в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей может быть предусмотрено и иными федеральными законами.

Требования об обязательном аудите бухгалтерской финансовой отчетности хозяйствующих субъектов содержатся и в ряде иных федеральных законов, регламентирующих правовой статус и условия деятельности отдельных категорий субъектов предпринимательства. Например, в соответствии с п. 3 ст. 88 Федерального закона "Об акционерных обществах" акционерные общества обязаны проводить ежегодные аудиторские проверки перед публикацией обществом годовой бухгалтерской отчетности. При этом в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" открытые акционерные общества обязаны ежегодно публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным годом <1>. Также Приказ Минфина РФ от 28 ноября 1996 г. N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами" предусматривает, что вместе с бухгалтерской отчетностью должна публиковаться информация о результатах аудита публикуемой бухгалтерской отчетности <2>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369; СЗ РФ. 1998. N 30. Ст. 3619.

<2> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1997. N 1.

Кроме этого, акционерные общества в соответствии с п. 3 ст. 88 и ст. 92 Федерального закона "Об акционерных обществах" обязаны осуществлять аудит годовой финансовой отчетности в случае публичного размещения им облигаций или иных ценных бумаг.

Если бухгалтерская (финансовая) отчетность организации или индивидуального предпринимателя подлежит обязательному ежегодному аудиту, в этом случае в соответствии с подп. "г" п. 2 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" аудиторское заключение включается в состав бухгалтерской отчетности.

Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. Указанная правовая норма лишает аудиторов, осуществляющих деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, проводить такие аудиторские проверки, которые квалифицируются как обязательные. Постановлением Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной" <1> данное ограничение предпринимательской деятельности признано соответствующим Конституции РФ.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2003. N 15. Ст. 1416.

При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 процентов, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса.

29.6. Правовое значение аудиторского заключения

Итоговым документом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской фирмы). Правовое значение аудиторского заключения закреплено в ст. 10 Закона об аудите.

Аудиторское заключение определяется как официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Оно должно содержать выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральным правилом (стандартом) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

Указанный стандарт предусматривает следующие виды аудиторских заключений: безоговорочно положительное, модифицированное аудиторское заключение и заключение, содержащее мнение с оговоркой.

Следует отметить, что ст. 11 Закона об аудите введено понятие заведомо ложного аудиторского заключения. Таким заключением является аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

29.7. Государственное регулирование

аудиторской деятельности.

Саморегулирование аудиторской деятельности

29.7.1. Виды государственного регулирования

аудиторской деятельности

Государство осуществляет как общее нормативное регулирование отношений в сфере аудиторской деятельности, в частности, по вопросам создания, государственной регистрации, прекращения субъектов, осуществляющих аудит, так и устанавливает специальные правила осуществления аудиторской деятельности.

Специальное нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности предусматривает:

- установление специальных требований к организационно-правовым формам и составу участников организаций, осуществляющих аудиторскую деятельность;

- установление правил об аттестации аудиторов;

- установление императивных запретов на проведение в некоторых случаях аудиторских проверок;

- установление критериев, при наличии которых субъекты предпринимательской деятельности обязаны ежегодно проводить аудит своей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Специальные требования об установлении недопущения (запрета) создания субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность в организационно-правовой форме открытого акционерного общества, а также требования к персональному составу учредителей (участников) аудиторской фирмы, критерии обязательного аудита были рассмотрены выше.

29.7.2. Профессиональная аттестация аудиторов

Требование по профессиональной аттестации аудиторов закреплено в ст. 15 Закона об аудите. Под аттестацией лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, понимается проверка их квалификации. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

Об обязательных требованиях к претендентам на получение статуса аудитора и условиях повышения их квалификации было сказано в параграфе 29.4 настоящей главы.

Следует отметить, что Закон устанавливает основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора. К числу таких оснований Закон относит:

1) установление факта получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов;

2) вступление в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;

3) установление факта несоблюдения требований о независимости аудитора и адвокатской тайны;

4) установление факта систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований, установленных законодательством Российской Федерации или федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

5) установление факта подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки;

6) установление факта неосуществления аудитором в течение двух календарных лет подряд аудиторской деятельности;

7) аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации, установленное ст. 15 Федерального закона "Об аудиторской деятельности".

29.7.3. Организация государственного регулирования

в сфере аудиторской деятельности.

Основы саморегулирования аудита

Организация государственного регулирования аудиторской деятельности согласно ст. 18 Закона об аудите возложена на федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации, определено Министерство финансов РФ.

Основными функциями Министерства финансов в данной области являются:

- издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

- организация разработки и представление на утверждение Правительству Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;

- организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;

- контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

- ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

- аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

Оценивая эффективность государственного регулирования аудиторской деятельности в нашей стране, следует отметить, что в разных странах уровень вмешательства государства в регламентацию и организацию аудиторской деятельности различен. В одних странах, таких как Франция и Германия, государство жестко регламентирует аудит. В других же, напротив, государство не участвует в регламентации этих отношений вообще. Огромное влияние на аудиторскую деятельность в этих странах оказывают профессиональные организации. В частности, в США такой организацией является AICPA - Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров. Также в США действует и ряд других профессиональных организаций, объединяющих бухгалтеров и аудиторов, - Национальная ассоциация бухгалтеров США, Институт внутренних аудиторов, Институт финансовых работников, Ассоциация аудиторов - специалистов по компьютерному аудиту и др. Основная функция этих институтов состоит в саморегуляции профессии, оказании помощи в организации аудиторской практики. Задачи данных профессиональных организаций заключаются прежде всего в обеспечении поддержки своих членов и высокого качества выполняемых профессиональных услуг. Одним из методов такой саморегуляции является принятие решений (постановлений) в форме аудиторских стандартов, являющихся в широком смысле руководством к поведению аудитора на профессиональном уровне.

Некоторыми правоведами, исследующими отношения в сфере аудиторской деятельности, высказывается мнение о том, что и в нашей стране необходимо регулирование аудиторской деятельности осуществлять не только на государственном уровне, но и путем общественного регулирования (саморегулирования) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М.: ИНФРА-М, 1996.

Органами, призванными в нашей стране осуществлять саморегулирование аудиторской деятельности, являются аккредитованные профессиональные аудиторские объединения. Указанные объединения создаются в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов, действующие на некоммерческой основе, устанавливающие обязательные для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной этики, осуществляющие систематический контроль за их соблюдением и получившие аккредитацию в уполномоченном федеральном органе.

Статья 20 Закона об аудите предусматривает аккредитацию аудиторских организаций уполномоченным федеральным органом.

Под аккредитацией в уполномоченном федеральном органе понимаются официальное признание и регистрация этим органом профессиональных аудиторских объединений.

Подлежат аккредитации не любые объединения аудиторов, а лишь те, членами которых являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций.

Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

Закон наделяет аккредитованные профессиональные аудиторские объединения определенным объемом правомочий, позволяющих им реализовывать цели, в соответствии с которыми они образуются.

ПРИНЯТЫЕ СОКРАЩЕНИЯ

АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации

БК РФ - Бюджетный кодекс Российской Федерации

ВК РФ - Водный кодекс Российской Федерации

ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации

ГПК РФ - Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации

ГрК РФ - Градостроительный кодекс Российской Федерации

ЖК РФ - Жилищный кодекс Российской Федерации

КоАП РФ - Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях

ЛК РФ - Лесной кодекс Российской Федерации

НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации

СК РФ - Семейный кодекс Российской Федерации

ТК РФ - Трудовой кодекс Российской Федерации

УПК РФ - Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации

МРОТ - минимальный размер оплаты труда

ВБР - Вестник Банка России

ВВС СССР - Ведомости Верховного Совета СССР

СЗ РФ - Собрание законодательства Российской Федерации

Вестник ВАС РФ - Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

БНА - Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти

РГ - "Российская газета"

СП СССР - Собрание постановлений Правительства СССР

СП РСФСР - Собрание постановлений Правительства РСФСР

Ведомости СНД и ВС РФ - Ведомости Совета народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ

Ведомости СНД и ВС РСФСР - Ведомости Совета народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР

САПП РФ - Собрание актов Президента и Правительства РФ

Дата добавления: 2015-07-08