Критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность — это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным фор­мам. Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского ба­ланса (форма № 1), отчета о прибылях и убытках (форма № 2), пояснений к ним (формы № 3, 4, 5, 6), пояснительной записки, аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности, если она в соответствии с тре­бованиями законодательства подлежит обязательному аудиту.

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информа­ции о финансовом положении организации, которые отража­ются в бухгалтерском балансе, являются актив (имущество), обязательства (кредиторская задолженность) и капитал.

Следует различать понятия «актив» и «активы».

В широком понимании активы — это любая собственность организации, любой предмет, материальный или нематериаль­ный, являющийся ценностью для своего владельца и включаю­щий в себя землю, здания, сооружения, приборы, товарные за­пасы, инвестиции, дебиторскую задолженность, денежные средства и т.п., которые могут быть представлены во множе­ственном числе. Также под активом следует понимать часть бухгалтерского баланса (в единственном числе), отображаю­щую материальные и нематериальные ценности организации с точки зрения их состава и размещения.

Бухгалтерский баланс состоит из актива и пассива. Поня­тие актив отражает совокупность имущественных средств хо­зяйствующей единицы. Причем в активе баланса отражаются внеоборотные и оборотные активы. Другими словами, в акти­ве баланса аккумулируются средства, вложенные организаци­ей с целью получения экономической выгоды.

Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыноч­ной экономике России активами (имуществом) признаются хозяйственные средства, которые контролируются организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и должны принести ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.

Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, если он может быть:

а)использован обособленно или в сочетании с другими активами в процессе производства продукции (работ, услуг), предназначенных для продажи;

б)обменен на другой актив;

в)использован для погашения обязательств;

г)распределен между собственниками организации. Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются единственным крите­рием отнесения его к активам.

Важнейшими признаками включения хозяйственных ресур­сов в активы являются следующие условия. Активы должны:

-приносить хозяйственную выгоду (доходы, прибыль, деньги) в будущем;

-находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта, который мог бы их беспрепятственно использовать по собственному усмотрению или продать;

-быть результатом ранее совершенных сделок (быть гото­выми к использованию в данный момент; а не находить­ся на стадии изготовления или доставки в рамках соот­ветствующего договора, контракта). В состав активов включают имущество и права. К имуще­ству относят различные предметы, имеющие хозяйственную ценность в силу своих физических свойств (деньги, материа­лы, товары, строения, оборудование и т.д.). Права делятся на овеществленные и неовеществленные. Овеществленные права связаны с владением какой-либо ценной бумагой, дающей право на получение каких-либо ценностей (векселем, чеком, облигацией, акцией и т.п.). К неовеществленным правам от­носятся долговые требования в виде различных видов деби­торской задолженности, исключительные права (например, патент, лицензия, право на фирменное наименование и товар­ный знак) и прочие права, вытекающие из незаконченных хозяйственных операций (например, вперед произведенные затраты или еще не полученные доходы). В активе также различают недвижимое и движимое имущество, паи и акции в других организациях (долгосрочные финансовые вложения), оборот­ные средства (текущие активы), которые еще называют оборотным капиталом.

Перечисление всех составных групп частей актива, количе­ственно измеренных и оцененных, отражается в соответству­ющих статьях бухгалтерского баланса. Число и название этих статей должно быть таким, чтобы, с одной стороны, было воз­можно судить о характере разнообразных средств хозяйствую­щего субъекта, его хозяйственных операциях и характере его юридических отношений с рядом контрагентов, а с другой – чтобы возможно было установить их относительное участие в общем обороте средств.

Установление всей совокупности имущественных средств путем годовой инвентаризации или на основе книжных (учет­ных) данных необходимо для определения собственного капи­тала или стоимости чистых активов, выявления всей совокуп­ности благ, которая может служить обеспечением прав креди­торов.

При определении актива чужие ценности, временно нахо­дящиеся во владении хозяйствующего субъекта (например, переданные на хранение ценные бумаги или переданные для продажи (на комиссию) товары и др.), должны быть в учете обособлены (выделены).

В МСФО актив считается одним из основных элементов бухгалтерской отчетности.

Если актив баланса раскрывает предметный состав имуще­ственной массы организации, то пассив баланса показывает, во-первых, какая величина средств (капитала) вложена в хо­зяйственную деятельность организации и, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании ее имущественной массы. В рыночной экономике пассив в большей мере определяется как обязательства за полученные ценности (услуги), а актив – как полученные организацией ресурсы (активы).

В МСФО обязательства рассматриваются как второй эле­мент финансовой отчетности – реальная задолженность орга­низации, существующая на отчетную дату, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов. Другими словами, обязательства (кредиторская за­долженность) – это существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием прошлый событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может воя никнуть в силу действия договора или правовой нормы, а так же обычаев делового оборота.

Погашение обязательства обычно предполагает, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается активов, в которых потенциально заключены экономические выгоды. Это может происходить в форме выплати денежных средств, передачи других активов (оказания услуги Погашение обязательства может происходить также в форма замены обязательства одного вида другим, преобразования обязательства в капитал, снятия требований со стороны кредитора.

Обязательства в учете могут быть дифференцированы: по срокам погашения, виду обеспечения, группе получателе (поставщики, кредитные учреждения и т.д.). Так, внешние обязательства могут быть подразделены:

-на займы (долгосрочные и краткосрочные);

-обязательства по отношению к различным кредитным учреждениям;

-авансы полученные;

-обязательства за поставленную продукцию и оказанные услуги;

-вексельные обязательства;

-обязательства перед дочерними обществами;

-обязательства по налогам;

-прочие обязательства.

На практике внешние долгосрочные и краткосрочные обя­зательства (долги) принято называть заемным капиталом. Вне­шние обязательства представляют собой юридические права третьих лиц (инвесторов, кредиторов и др.) на имущество хо­зяйствующего субъекта в таком денежном размере, в каком уменьшилось собственное имущество третьих лиц и соответ­ственно увеличилось имущество хозяйствующего субъекта. С хозяйственной точки зрения внешние обязательства – это источник имущества (актива), с юридической – долг хозяй­ствующего субъекта, поэтому понятия «заемные средства (за­емный капитал)» и «внешние обязательства» тождественны.

Важным моментом при этом является группировка обяза­тельств, которые различаются, прежде всего, по субъектам одни из них являются обязательствами перед собственниками хозяйства, другие – перед третьими лицами (кредиторами, бан­ками и др.). Обязательства перед собственником составляют практически постоянную часть баланса, например уставный ка­питал, который не подлежит погашению за время деятельности хозяйствующего субъекта. Обязательства же второго вида (за­емные средства) имеют ту или иную срочность погашения, и, таким образом, периодически известна часть средств, имеющих своим источником эти обязательства.

Капитал – это вложения собственника и прибыль, накоп­ленная за все время деятельности организации. При определе­нии финансового положения организации величина капитала определяется как разница между активами и обязательствами, т.е. должна соответствовать величине чистых активов.

В соответствии с п. 66 Положения № 34н в составе собст­венного капитала организации учитываются уставный (скла­дочный), добавочный и резервный капитал, нераспределен­ная прибыль и прочие резервы.

Обязательства перед собственниками подразделяются на два вида. Одни возникают в силу первоначального взноса соб­ственника при создании новой организации и последующих дополнительных взносов извне, ни в коей мере не связанных с внутренними процессами хозяйственной деятельности. Такие источники называются уставным капиталом. Другие обяза­тельства перед собственниками, превышающие взносы над ус­тавным капиталом, являются накоплением средств вследствие прибыли, остающейся в распоряжении организации. Эта часть обязательств находит отражение в таких статьях пассива баланса, как «Резервный капитал», «Добавочный капитал», «Нераспределенная прибыль прошлых лет», «Нераспределен­ная прибыль отчетного года». Оба вида обязательств перед собственником объединяются общим понятием «собственный капитал». Последний состоит из двух основных частей: капи­тала, который организация получает от акционеров, пайщи­ков, и капитала, который она генерирует в процессе своей дея­тельности. Такая детализация собственного капитала имеет большое практическое значение.

В МСФО первую часть капитала называют также финансо­выми ресурсами предприятия. Общепринята точка зрения, со­гласно которой организация реализует свой доход за данный период только при условии сохранения своего собственного капитала. При этом проводится различие между понятием со­хранения капитала с юридической точки зрения и сохранения капитала с позиций теории учета.

Юридический подход к сохранению капитала имеет значение для организаций, являющихся по юридическому статусу обществами с ограниченной ответственностью, акционерными обществами. Капитал такой организации представляет собой сумму, внесенную в ресурсы общества его участниками, акционерами. Эта сумма становится собственностью обще­ства. Для защиты интересов третьих лиц, ведущих дела с дан­ным обществом, выплаты акционерам не могут производиться из этой суммы капитала, ее величина должна сохраняться. Не случайно такой подход законодательно закреплен практиче­ски во всех странах с развитой экономикой.

С позиций учета сохранение капитала выражается в том, что уставный капитал на начало года должен быть равен его сумме на конец года. В международных стандартах финансо­вой отчетности собственный капитал рассматривается как третий обязательный элемент финансовых отчетов. Сумма собственного капитала в балансе определяется расчетно – путем вычета из активов суммы внешних обязательств.

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информа­ции о финансовых результатах деятельности организации, ко­торые отражаются в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы организации.

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Министер­ства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 32н, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате по­ступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению ка­питала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от дру­гих юридических и физических лиц:

-сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экс­портных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

-по договорам комиссии, агентским и иным аналогич­ным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

-в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

-авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

-задатка;

-в залог, если договором предусмотрена передача, зало­женного имущества залогодержателю;

-в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Доходы организации в зависимости от их характера, усло­вий получения и направлений деятельности организации подразделяются:

-на доходы от обычных видов деятельности;

-прочие поступления, которые в свою очередь состоят из операционных доходов; внереализационных доходов; чрезвычайных доходов.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятель­но признает поступления доходами от обычных видов деятель­ности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99 «Доходы организации», характера своей деятельно­сти, вида доходов и условий их получения.

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного прика­зом Министерства финансов РФ 6 мая 1999 г. № ЗЗн расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имуще­ства) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением умень­шения вкладов по решению участников (собственников иму­щества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

-в связи с приобретением (созданием) внеоборотных ак­тивов (основных средств, незавершенного строитель­ства, нематериальных активов и т.п.);

-в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретения акций акционерных об­ществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

-по договорам комиссии, агентским и иным аналогич­ным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

-в порядке предварительной оплаты материально-произ­водственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

-в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-про­изводственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

-в погашение кредита, займа, полученных организацией. Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

-на расходы по обычным видам деятельности;

-прочие расходы, которые в свою очередь состоят из операционных расходов; внереализационных расходов; чрезвычайных расходов.

Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России для признания, т.е. включения в бухгалтер­ский баланс или отчет о прибылях и убытках, активы, обяза­тельства, доходы и расходы должны иметь четкие определе­ния.

Принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках должно отвечать требо­ванию существенности.

Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда его стоимость может быть измерена с дос­таточной степенью надежности. Актив не признается в бухгал­терском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным.

Кредиторская задолженность (обязательство) признается в бухгалтерском балансе, когда вследствие исполнения суще­ствующего обязательства есть вероятность оттока ресурсов, способных приносить организации экономические выгоды, и когда величина этого обязательства может быть измерена с до­статочной степенью надежности.

Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» в отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку, операционные до­ходы и внереализационные доходы, а в случае возникнове­ния – чрезвычайные доходы.

Операционные и внереализационные доходы могут пока­зываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

а)соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов-

б)доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового состояния организации.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисля­ются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бух­галтерской отчетности обособленно. Построение бухгалтерс­кого учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением актива, или увеличение обяза­тельства может быть измерено с достаточной степенью надеж­ности. Они признаются с отражением прямой связи между произведенными затратами и поступлениями по соответству­ющей статье (соответствие доходов и расходов). Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких от­четных периодов и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредован­но, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.

Статья признается как расход отчетного периода, когда со­ответствующая статья не принесет будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения имущества в бухгалтерском балансе.

В расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках включаются все статьи, удовлетворяющие критерию призна­ния расходов, независимо от того, как они трактуются с точки зрения налогооблагаемой базы.

Расходы также признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникает обязательство без факта отражения актива.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

-с учетом связи между произведенными расходами и по­ступлениями (соответствие доходов и расходов);

-путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и ког­да связь между доходами и расходами не может быть оп­ределена четко или определяется косвенным путем;

-по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономи­ческих выгод (доходов) или поступление активов;

-независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

-когда возникают обязательства, не обусловленные при­знанием соответствующих активов. В соответствии с ПБУ10/99 в отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себес­тоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, ком­мерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникно­вения – чрезвычайные расходы.

Операционные и внереализационные расходы могут не по­казываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отно­шению к соответствующим доходам, когда:

-соответствующие правила бухгалтерского учета предус­матривают или не запрещают такое отражение расходов;

-расходы и связанные с ними доходы, возникшие в ре­зультате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются суще­ственными для характеристики финансового положе­ния организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

-расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

-изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;

-расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляют.

Тема 7. Определение аудита. Его содержание.

Дата добавления: 2015-08-02