Законодательные нормы

Прежде чем начать разговор, следует напомнить общие правила учета расходов на обязательное социальное страхование и пособий по временной нетрудоспособности.

Учитывая положения гл. 26.2, 26.3 НК РФ, все хозяйствующие субъекты, применяющие УСНО и спецрежим в виде ЕНВД, являются плательщиками страховых взносов на обязательное социальное страхование за всех своих работников независимо от того, какой деятельностью они заняты.

Если говорить об "упрощенцах", то здесь порядок уменьшения налога на страховые взносы зависит от того, какой объект налогообложения выбрал хозяйствующий субъект:

1) с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" налогоплательщики списывают страховые взносы и пособия по временной нетрудоспособности в составе расходов, участвующих при формировании налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому при УСН(подп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ);

2) в случае использования объекта налогообложения "доходы" взносы и пособия уменьшают единый налог в соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ.

В Письме от 14.11.2011 N 03-11-11/282 Минфин пришел к выводу, что уменьшить сумму единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, можно только на сумму страховых взносов, которые исчислены и уплачены за соответствующий отчетный период.

К сведению. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ*(1) за счет собственных средств хозяйствующий субъект обязан оплачивать первые три дня болезни работника. Начиная с четвертого дня выплата пособия осуществляется за счет бюджета ФСС. В связи с этим единый налог можно уменьшить только на ту часть пособия, которая оплачена за счет собственных средств работодателя (письма МФ РФ от 13.12.2011 N 03-11-06/2/169, от 14.11.2011 N 03-11-11/282). Выплаты из бюджета ФСС не уменьшают единый налог, уплачиваемый по УСНО.

Аналогичная норма действует и в отношении "вмененщиков" (п. 2 ст. 346.32 НК РФ): сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени при выплате вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Необходимо отметить, что с 1 января 2010 года в пенсионном законодательстве отсутствует такое понятие, как фиксированный платеж. Согласно ст. 28 Федерального закона N 167-ФЗ*(2) индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, в порядке, установленном Федеральным законом N 212-ФЗ*(3).

П.1 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ установлено, что индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать соответствующие страховые взносы в ПФР и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.

Таким образом, индивидуальные предприниматели - плательщики ЕНВД вправе уменьшить на общих основаниях сумму исчисленного за налоговый период налога на сумму фактически уплаченных за свое страхование страховых взносов, определяемую исходя из стоимости страхового года (Письмо Минфина России от 15.08.2011 N 03-11-06/3/92).

Обратите внимание: в обоих случаях (УСНО с объектом "доходы" и спецрежим в виде ЕНВД) сумма единого налога не должна быть уменьшена более чем на 50% (п.3 ст.346.21, п.2 ст.346.32 НК РФ).

К сведению. Указанное ограничение не распространяется на индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающих страховые взносы в ПФР и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Итак, при совмещении спецрежимов возникает вопрос о разделении страховых взносов между видами деятельности, который следует решать посредством раздельного учета выплат и иных вознаграждений работникам, занятым в разных видах деятельности.

Прежде всего для этого необходимо организовать раздельный учет самих работников, причем сделать это нужно независимо от того, использует ли хозяйствующий субъект в качестве физического показателя базовой доходности по ЕНВД количество работников или нет.

В этом случае, если работники полностью заняты только в одном виде деятельности, особых сложностей с разделением страховых взносов не возникнет*(4), однако если работники одновременно заняты как во "вмененной" деятельности, так и в деятельности, в отношении которой применяется УСНО (административно-управленческий и вспомогательный персонал), то тогда возникает вопрос, каким методом распределять взносы. По мнению контролирующих органов, в данной ситуации следует воспользоваться п.8 ст.346.18 НК РФ (Письмо МФ РФ от 20.10.2011 N 03-11-06/2/143). Напомним, согласно этой норме налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на "вмененку" в соответствии с гл.26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным спецрежимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных спецрежимов.

Приведенное письмо не единственное в своем роде, аналогичным образом чиновники рассуждают на протяжении последних лет (письма Минфина России от 17.02.2011 N 03-11-06/3/22, от 04.09.2008 N 03-11-05/208, от 06.09.2007 N 03-11-05/216).

Отметим, что данный порядок распространяется и на расходы по пенсионному страхованию в виде фиксированных платежей, уплачиваемых индивидуальным предпринимателем за себя в ПФР (Письмо Минфина России от 13.11.2006 N 03-05-01-05/248).

Также при организации раздельного учета при совмещении УСНО и спецрежима в виде ЕНВД бухгалтерский учет следует вести в целом по организации.

Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете*(5) организации, перешедшие на УСНО, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, в то время как "вмененщикам" законодатели такой возможности не предоставили. В связи с этим, по мнению Минфина (Письмо от 19.08.2010 N 03-11-06/2/131), организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно Закону о бухгалтерском учете не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации. Представители налоговой службы мнение Минфина по данному вопросу полностью разделяют (Письмо ФНС России от 18.07.2011 N ЕД-4-3/11566@).

Дата добавления: 2015-07-24