Активы по отложенному налогу. Последующее признание и оценка отложенных налогов

Активы и обязательства по отложенным налогам следует оценивать исходя из налоговых ставок, которые, как предполагается, будут применяться в том периоде, когда актив или обязательство ликвидируется.

Пример 9.

В текущем периоде в организации по налогу на прибыль образовалась налогооблагаемая временная разница на сумму 300 000 руб. Официально действующая ставка налога на прибыль составляет 20%, которая и будет применяться в целях исчисления данного налога.

Отложенное налоговое обязательство будет отражено в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет "Отложенное налоговое обязательство" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%), Кредит "Расход по отложенному налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%).

В том случае, если к различным видам и суммам налогооблагаемой прибыли применяются различные ставки налога, то для расчета отложенных налоговых активов и обязательств применяется средняя ставка.

Согласно параграфу 47 МСФО 12 отложенные налоговые активы и обязательства необходимо оценивать по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду реализации актива или погашения обязательства, на основе ставок налога и налогового законодательства, которые действуют или в основном действуют на отчетную дату. Например, если организация предполагает продать инвестиции и операция подлежит обложению налогом на прибыль от выбытия внеоборотных активов, то организации следует рассчитать соответствующее обязательство по отложенному налогу по ставке налога, применяемой к прибыли от выбытия внеоборотных активов, если она отличается от основной ставки налога на прибыль.

Прибыль может облагаться налогами по различным ставкам в зависимости от того, была ли она распределена среди акционеров. Организация должна оценить актив и обязательство по отложенному налогу с использованием ставки налога, применяемой к нераспределенной прибыли.

В соответствии с параграфом 65А МСФО 12, когда организация выплачивает дивиденды акционерам, к ней может быть предъявлено налоговое требование об уплате части налогов с этих дивидендов. Данная сумма, которая уплачена или будет уплачена, относится на счет капитала в качестве дивидендов [21].

В соответствии с параграфом 53 МСФО 12 отложенные налоговые активы и обязательства не должны дисконтироваться.

На каждую отчетную дату организация должна пересматривать неучтенные активы по отложенному налогу с целью определить, позволяют ли новые условия возместить данный актив.

Пример 10.

Организация на текущую дату имеет налоговые убытки в сумме 60 000 руб., которые не были отражены в бухгалтерском балансе организации, ввиду того что никакого существенного улучшения финансово-хозяйственной деятельности не предполагалось.

Иностранный контрагент заключил договор на использование продукции организации в своей деятельности, что даст возможность вновь возобновить прибыльность организации в будущем.

Организация принимает решение о возможности использования перенесенных на будущие периоды убытков до истечения срока их действия. Данные убытки признаются как актив по отложенному налогу.

В бухгалтерском учете организации признание актива по отложенному налогу отражается следующим образом:

Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%), Кредит "Доход по отложенному налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%).

Так, организация, приобретающая другую в случае их объединения, могла не отразить актив по отложенному налогу, обусловленный налоговыми убытками. Впоследствии приобретенная организация может, однако, сформировать достаточную сумму налогооблагаемой прибыли для поглощения этих убытков, что позволит осуществить признание в консолидированной финансовой отчетности.

Аналогичным образом у приобретенной организации может быть неучтенный актив по отложенному налогу, обусловленный налоговыми убытками. После приобретения эти убытки могут быть покрыты будущей налогооблагаемой прибылью, сгенерированной группой [21].

После признания балансовая стоимость активов и обязательств по отложенному налогу изменяется вследствие возникновения и сокращения временных разниц в последующих периодах.

Согласно параграфу 60 МСФО 12 балансовая стоимость отложенных налоговых активов и обязательств может меняться, даже если величина соответствующей временной разницы не меняется. Это может произойти, например, в результате:

изменения налоговых ставок или законов;

изменения предполагаемого способа возмещения актива;

изменения оценки возмещаемости отложенных налоговых активов.

Пример 11.

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

В следующем году вследствие существенного увеличения затрат организация определила, что только 20 000 руб. могут быть зачтены из 60 000 руб. перенесенного на будущие периоды убытка. Следовательно, организация уменьшает актив по отложенному налогу на 8000 руб. ((60 000 руб. - 20 000 руб.) х 20%).

В бухгалтерском учете организация уменьшение актива по отложенному налогу в результате изменения будущей прибыли отражает следующим образом:

Дебет "Расход по отложенному налогу" (отчет о прибылях и убытках) - 8000 руб., Кредит "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 8000 руб.

Взаимозачет активов и обязательств. Отражение активов, учитываемых по справедливой стоимости. Статьи, относимые на счет капитала. Раскрытие информации о налоге на прибыль в финансовой отчетности

В соответствии с параграфом 71 МСФО 12 взаимозачет активов и обязательств по текущему налогу выполняется только в тех случаях, когда организация:

имеет юридическое право на проведение взаимозачета;

намеревается либо произвести расчет путем зачета встречных требований, либо реализовать и исполнить обязательство.

Исходя из положений параграфа 72 МСФО 12 следует, что организация будет иметь юридически закрепленное право зачета текущих налоговых активов и обязательств только в том случае, когда один и тот же налоговый орган определяет налоги и признает окончательный взаимозачет.

Пример 12.

Организация имеет прошлогодний убыток по хозяйственной деятельности по налогу на прибыль в размере 60 000 руб. Сумма данного убытка отражается в финансовой отчетности как оборотный актив.

В отчетном периоде организацией была получена прибыль и начислены налоги, было начислено налоговое обязательство. Текущий налог на прибыль может быть уменьшен на сумму налоговых убытков ввиду того, что организация получила официальное разрешение налоговых органов на данный взаимозачет [21].

В учете организации налоговый убыток предыдущего года отражается следующим образом:

Дебет "Убыток в целях налогообложения" (баланс) - 60 000 руб., Кредит "Доход по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 60 000 руб.

Начисление налога на прибыль за текущий период отражается в текущем периоде следующим образом:

Дебет "Расходы по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 100 000 руб., Кредит "Задолженность по налогу на прибыль" (баланс) - 100 000 руб.

Зачет перенесенного на будущие периоды налогового убытка против текущего обязательства отражается следующим образом:

Дебет "Задолженность по налогу на прибыль" (баланс) - 60 000 руб., Кредит "Убыток в целях налогообложения" (баланс) - 60 000 руб.

В соответствии с параграфом 73 МСФО 12 в консолидированной финансовой отчетности взаимозачет налоговых активов одного члена группы и налогового обязательства другого члена может быть выполнен, если существует право на такой взаимозачет и если группа намеревается провести окончательный взаимозачет или одновременно ликвидировать актив и обязательство.

Исходя из параграфа 20 МСФО 12 следует, что иногда переоценка актива по справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль за текущий период. В результате налоговая база данного актива корректируется и временная разница не образуется.

Пример 13.

Организации, входящие в группу планируют переоценить основные средства на сумму 300 000 руб. до момента официального опубликования финансовой отчетности. У дочерней организации в результате переоценки образуются текущие расходы по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете организации переоценка основных средств отражается следующим образом:

Дебет "Основные средства" (баланс) - 300 000 руб., Кредит "Резерв переоценки" (баланс) - 300 000 руб.

Учет начисленных текущих налогов в капитале отражается в следующей корреспонденции счетов:

Дебет "Резерв переоценки (расходы по налогу на прибыль)" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%), Кредит "Задолженность по текущему налогу" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%).

Переоценка актива может и не влиять на налогооблагаемую прибыль за отчетный период, поэтому налоговая база данного актива не корректируется.

В будущем списание балансовой стоимости переоцененного объекта будет отличаться от величины вычета в расчете налогооблагаемой прибыли.

Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу и образует обязательство или актив по отложенному налогу.

Пример 14.

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

При этом у дочерней компании в результате переоценки текущие налоги не возникают.

В бухгалтерском учете организации переоценка основных средств отражается следующим образом:

Дебет "Основные средства" (баланс) - 300 000 руб., Кредит "Резерв переоценки" (баланс) - 300 000 руб.

В бухгалтерском учете начисление текущего налога с отнесением расходов на счет капитала отражается в следующей корреспонденции счетов:

Дебет "Резерв переоценки (расходы по налогу на прибыль)" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%), Кредит "Отложенное налоговое обязательство" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%).

В соответствии с параграфом 20 МСФО 12 данное утверждение справедливо также в случае, когда:

организация не планирует выбытия актива. Переоцененная балансовая стоимость данного актива будет возмещена посредством его использования (например, амортизации), это повлечет образование налогооблагаемой прибыли, превышающей расходы на амортизацию, которые можно будет вычесть для целей налогообложения в будущих периодах;

налог на прибыль от выбытия внеоборотных активов является отложенным, если средства, полученные в результате выбытия данного актива, реинвестируются в аналогичные активы.

В таких случаях налогами облагаются продажи (или использование) этих аналогичных активов.

В соответствии с параграфом 61 МСФО 12 текущий или отложенный налог следует относить на счет капитала, если налог связан со статьей, изменение балансовой стоимости которой относилось на счет капитала в текущем или другом отчетном периоде.

Параграф 62 МСФО 12 указывает на то, что в соответствии с требованиями или разрешением стандартов движение по некоторым статьям относится прямо на счет капитала, например:

изменение балансовой стоимости основных средств в результате переоценки;

корректировка входящего остатка нераспределенной прибыли при ретроспективной корректировке в связи с изменением учетной политики или в результате исправления ошибки. МСФО 8 "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки" строго ограничивает возможности таких корректировок;

возникновение курсовой разницы в результате пересчета показателей финансовой отчетности иностранной организации;

возникновение долевого компонента при первоначальном признании комбинированного финансового инструмента (МСФО 39 "Финансовые инструменты - порядок учета и оценки финансовых инструментов") [21].

Согласно параграфу 63 МСФО 12 в исключительных случаях определить величину текущих и отложенных налогов, которые связаны со статьями, отнесенными на счет капитала, оказывается сложно. Сказанное имеет место, например, в тех случаях, когда:

действуют прогрессивные ставки налога на прибыль и невозможно определить ставку, по которой облагается конкретный компонент налогооблагаемой прибыли (налогового убытка);

изменения налоговых ставок или правил налогообложения влияют на актив или обязательство по отложенному налогу, связанному со статьей, которая ранее была отнесена на счет капитала;

либо организация определяет, что актив по отложенному налогу следует учесть или что его более не следует учитывать в полном объеме, и такой актив по отложенному налогу связан со статьей, которая ранее была отнесена на счет капитала.

В подобных случаях текущие и отложенные налоги определяются исходя из разумного пропорционального распределения текущих и отложенных налогов на основе правил, предусмотренных в соответствующей налоговой юрисдикции, или другим способом, который позволяет обеспечить более адекватное распределение в сложившихся обстоятельствах.

Согласно параграфу 79 МСФО 12 информацию по основным компонентам доходов и расходов по налогу на прибыль следует раскрывать отдельно [8, c.15].

Параграф 80 МСФО 12 указывает на то, что в состав компонентов расходов (доходов) по налогу могут входить:

любые корректировки текущих налогов за предыдущие периоды, учтенные в отчетном периоде;

расходы и доходы по текущему налогу;

расходы и доходы по отложенному налогу, связанные с возникновением, приростом или сокращением временной разницы;

расходы и доходы по отложенному налогу, связанные с изменениями ставок налогов или введением новых налогов;

уменьшение расходов по текущему налогу за счет ранее неучтенного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы за прошлый период;

уменьшение расходов по отложенному налогу за счет ранее неучтенного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы за прошлый период;

расходы по отложенному налогу, возникающие в результате списания или восстановления стоимости ранее списанного отложенного налогового актива;

суммы расходов и доходов по отложенному налогу, связанные с корректировкой чистой прибыли отчетного периода ввиду изменений учетной политики или исправления ошибок.

В соответствии с параграфом 81 МСФО 12 в финансовой отчетности также следует отражать отдельно следующую информацию:

1) совокупное значение текущих и отложенных налогов, связанных со статьями, изменение значения которых относится непосредственно на счет капитала;

2) объяснение взаимосвязи между расходом и доходом по налогу и бухгалтерской прибылью в виде одного или двух из следующих вариантов:

числовая сверка расхода и дохода по налогу на прибыль с бухгалтерской прибылью, умноженной на действующие ставки налога, а также представление информации о способе расчета действующих ставок налога;

либо числовая сверка средней эффективной ставки налога и действующей налоговой ставки, а также предоставление информации о способе расчета действующей налоговой ставки;

3) объяснение изменений действующих ставок налога в сравнении с показателями за предшествующий отчетный период;

4) значение вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов, для которых актив по отложенному налогу не признавался в бухгалтерском балансе;

5) совокупное значение временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы, ассоциированные компании и совместные предприятия, для которых обязательства по отложенному налогу не признавались;

6) по каждому виду временной разницы и по каждому виду неиспользованных налоговых убытков и кредитов:

активы и обязательства по отложенному налогу, отраженные в бухгалтерском балансе за каждый представленный период;

расход и доход по отложенному налогу, отраженный в отчете о прибылях и убытках, если он не был капитализирован (включен в оценку статьи бухгалтерского баланса);

7) в отношении прекращенной деятельности - расходы по налогу, связанные со следующими показателями:

прибылью или убытком от прекращения деятельности;

прибылью или убытком от обычной прекращенной деятельности за отчетный период с приведением соответствующих показателей за каждый представленный период;

последствия налогообложения дивидендов, которые были предложены или объявлены до утверждения финансовой отчетности, но не были отражены как обязательство [8, c.16].

В соответствии с параграфом 82 МСФО 12 организации следует раскрывать сумму отложенного налогового актива, а также обоснования его признания в тех случаях, когда:

организация понесла убытки в текущем либо в предшествующем периоде в рамках налоговой юрисдикции, к которой относится актив по отложенному налогу;

использование отложенного налогового актива зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль от погашения существующей налогооблагаемой временной разницы.

В таких обстоятельствах организации следует раскрыть информацию о характере потенциальных налоговых последствий выплаты дивидендов ее акционерам.

Кроме того, организации следует раскрывать информацию о величине потенциальных налоговых последствий, которую возможно определить, возникающих в результате выплаты дивидендов акционерам. Кроме того, организации также необходимо раскрывать информацию о каких-либо иных потенциальных налоговых последствиях, размер которых не поддается определению, это следует из параграфа 82А МСФО 12 [8, c.17].

В соответствии с параграфом 84 МСФО 12 взаимосвязь расходов или доходов по налогу на прибыль и бухгалтерской прибыли может находиться под влиянием таких факторов, как:

выручка, освобожденная от налогообложения;

расходы, которые не подлежат вычитанию при определении налогооблагаемой прибыли;

налоговые убытки;

применение зарубежных ставок налогов.

В соответствии с параграфом 87 в МСФО 12 при объяснении взаимосвязи расходов и доходов по налогу и бухгалтерской прибыли организация использует такую ставку налога, которая является наиболее значимой для пользователей. Обычно наиболее значимой ставкой является национальная ставка, по которой прибыль организации облагается налогом. Организация раскрывает информацию о важнейших характеристиках систем налогообложения прибыли, а также о факторах, определяющих величину потенциальных последствий (по отношению к организации) налогообложения дивидендов (при наличии таковых). В некоторых случаях расчет налоговых последствий выплаты дивидендов акционерам практически неосуществим (например, когда организация имеет значительное число зарубежных дочерних компаний) [8, c.19].

Однако даже при таких обстоятельствах некоторая часть общей величины может быть определена достаточно легко. Например, в консолидированной группе материнская и некоторые дочерние компании могли начислить налоги по более высокой ставке на нераспределенную прибыль, зная о величине возмещения при выплате будущих дивидендов из консолидированной нераспределенной прибыли. В данном случае следует раскрыть информацию о возмещаемой сумме. Организации также следует раскрывать информацию о невозможности определения дополнительных налоговых последствий (если это имеет место).

Дата добавления: 2015-07-08