Первоначальная и последующая оценка основных средств

Тема 4. Представление внеоборотных активов в отчетности, составленной по международным стандартам

4.1. Понятие и классификация основных средств, критерии признания в качестве активов. МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

Аналоги в России: ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Публикация «Улучшений в МСФО» в мае 2008 г. привела к внесению поправок и добавлений, которые должны применяться в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты.

Цель стандарта IAS 16 состоит в определении порядка учета основных средств (далее — ОС) в вопросах признания активов, определения их балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения, с тем чтобы пользователи финансовой отчетности могли получать информацию об инвестициях предприятия в основные средства и об изменениях в составе таких инвестиций.

Определения

Основные средства — это материальные активы, используемые компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей в течение более чем одного периода, при этом компания получит связанные с активом, будущие экономические выгоды.

Идентифицируемость означает возможность физически отделить ОС от иных активов организации, а также способность данных активов выступать самостоятельным объектом сделок (их можно сдать в аренду, обменять, продать) и возможность компании измерить будущие экономические выгоды, полученные при их использовании.

Контролируемость означает, что компания имеет право на получение будущих экономических выгод от использования основных средств и при этом может запретить доступ другим лицам к этому активу.

Критерии контролируемости в международных и российских стандартах существенно различаются. В российском учете компания отражает основные средства на балансе, а также имеет право на получение будущих экономических выгод от их использования только в случае перехода права собственности на эти активы. Переход права собственности, согласно российскому законодательству, закрепляется в документарной форме, например в договоре купли-продажи

указываются дата и основание перехода права собственности. Именно здесь и кроется одно из основных концептуальных различий международных и российских стандартов: в российском учете не выполняется условие принципа «преобладания экономической сущности над формой». В российском законодательстве момент перехода права собственности определен, к примеру, Гражданским кодексом РФ (ст. 212, 213, 223), Налоговым кодексом РФ (ст. 146, 167, 271, 272), ПБУ 9/99 (ст. 12). Вместе с тем, согласно международным стандартам, основанием для отражения в учете и отчетности активов, а также признания выручки от реализации товаров, работ и услуг является переход основных рисков и контроля на материальные ценности, а также на работы и услуги. В этом состоит различие с российской практикой. Например, в РФ финансовая аренда учитывается либо в разделе I актива баланса лизингодателя, либо у лизингополучателя. Согласно ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) объект аренды отражается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.

Согласно международным стандартам решение вопроса об отнесении объекта к основным средствам или к товарно-материальным запасам находится в компетенции бухгалтера. Большинство запасных частей и инструментов обычно показываются как запасы; крупные же запасные части и резервное оборудование, предполагающееся использовать длительное использованию, включаются в состав основных средств.

Если составные части актива имеют различные сроки полезного функционирования или приносят выгоды предприятию в различной форме, то их правомерно учитывать как отдельные объекты основных средств.

Объект основных средств с точки зрения МСФО признается в качестве актива если:

- актив имеет материальную форму;

- существует вероятность того, что компания получит связанные с данным активом будущие экономические выгоды (например, поступит выручка о продажи продукции, произведенной данным активом);

- себестоимость данного актива может быть надежно измерена.

Структура основных средств определяется предприятием самостоятельно, при объединении объектов в группы следует учитывать аналогичность их видов и способов использования.

Перечень ОС:

— земельные участки;

— земельные участки и здания;

— машины и оборудование;

— водные суда;

— воздушные суда;

— автотранспортные средства;

— мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования; — офисное оборудование;

— недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или развития с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости, за исключением биологических активов, прав пользования недрами и полезными ископаемыми, такими как нефть, газ и аналогичных не возобновляемых ресурсов.

В целом, существенных различий в перечне ОС по Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01) и по МСФО 16 нет, однако следует сделать оговорку в отношении биологических активов, которые в соответствии с IAS 41 подпадают под оценку справедливой стоимости.

Первоначальная и последующая оценка основных средств

В соответствии с МСФО основные средства отражаются по первоначальной стоимости. В стандарте дано следующее определение первоначальной стоимости – это величина денежных средств (или справедливая стоимость иного возмещения), которые были потрачены на приобретение (или возведение) основного средства и приведение его в рабочее состояние. Первоначальная оценка объекта основных средств очень важна, поскольку она окажет влияние на величину активов предприятия, сумму амортизации, себестоимость и, в конечном счете, на прибыль. Обычно первоначальная стоимость основных средств остается неизменной на протяжении всего срока его эксплуатации. В стандарте содержатся правила расчета первоначальной стоимости основных средств. В первоначальную стоимость входят все неизбежные затраты, связанные с приобретением актива и его подготовкой к использованию по предназначению. Затраты, не являющиеся неизбежными, следует относить на расходы или включать в состав других активов.

Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. В фактическую стоимость актива включается цена приобретения, импортные пошлины, не возмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в состояние готовности к эксплуатации, включая доставку в надлежащее место и приведение в рабочее состояние. Любые торговые скидки вычитаются при определении покупной цены.

Примерами прямых затрат являются первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на подготовку площадки, затраты на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов и инженеров, предполагаемая стоимость демонтажа, удаления актива, восстановления площадки и другие аналогичные затраты, которые компания несет по истечении срока полезного использования объекта основных средств.

Не включаются в стоимость основного средства:

- административные и иные общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению актива или его доведению до рабочего состояния;

- расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние;

- расходы, понесенные до достижения показателей эксплуатации основного средства, признаются как расход.

В первоначальную стоимость земли входят: а) цена покупки в денежном выражении;

б) затраты на оформление сделки, титульные сборы и вознаграждение юристам; в) комиссионные агентам по недвижимости и посредникам;

г) начисленные налоги на имущество и прочие залоговые обязательства, которые принимает на себя покупатель. В первоначальную стоимость объектов благоустройства территории входят все затраты, связанные с их подготовкой к использованию по предназначению (например, стоимость новой автостоянки, ограждения, освещения).

В первоначальную стоимость зданий входят все неизбежные затраты, связанные с покупкой или строительством здания.

В случае покупки здания к таким затратам относятся цена покупки, затраты на оформление сделки и комиссионные агентам по недвижимости.

Затраты, связанные с подготовкой здания к использованию по предназначению, включают расходы по модернизации, установке коммуникаций и необходимых покрытий.

При строительстве нового здания в его первоначальную стоимость входят стоимость контракта, затраты на подготовку строительной площадки, вознаграждение архитекторам, затраты на оформление разрешения на строительство и прочие аналогичные затраты (проценты, выплачиваемые в ходе строительства, следует относить на расходы, за исключением случаев, когда они капитализируются в соответствии с альтернативным порядком учета, допускаемым МСФО 23).

В первоначальную стоимость оборудования входят цена покупки в денежном выражении, налоги с продаж, фрахт и затраты на страхование при транспортировке груза, уплаченные покупателем.

Первоначальная стоимость включает все неизбежные затраты, связанные с монтажом, установкой и испытанием оборудования. Периодические затраты (такие как лицензионные сборы и страховые взносы, понесенные после приобретения оборудования) относятся на расходы по мере их возникновения.

Если основное средство произведено самой компанией, то фактическая стоимость равна стоимости затрат на его изготовление. Себестоимость активов произведенных компанией включает в себя затраты материалов, труда и другие используемые ресурсы.

Объект основных средств может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость приобретенного актива определяется как справедливая стоимость обмененного актива, скорректированная на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов.

Все последующие капиталовложения, связанные с объектами основных средств, подразделяются на приносящие дополнительную экономическую выгоду (капитальные) и не приносящие (текущие). Последующие затраты, относящиеся к уже признанному объекту основных средств, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания рассчитывает получить в будущем экономические выгоды, превышающие первоначально запланированные. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как затраты за период, в котором они были произведены. Последующие затраты признаются в качестве актива только тогда, когда они улучшают состояние актива, приводят к повышению его производительности.

Капитальными расходами (капиталовложениями) называют затраты на покупку или создание основных средств и других внеоборотных активов, а также на прирост основных средств (производственных мощностей). Данные расходы

присоединяются к стоимости уже имеющегося актива и относятся в дебет счетов по учету активов.

Капитальные затраты увеличивают уже имевшуюся способность объекта создавать экономическую выгоду, т.е. признаются как актив и увеличивают их первоначальную стоимость. К подобным случаям относятся:

- усовершенствование деталей и узлов оборудования для существенного улучшения качества выпускаемой продукции;

- реконструкция основного средства, дающая возможность увеличить срок его полезного функционирования и его мощность;

- увеличение срока полезного использования основных средств за счет их модификации;

- применение новых производственных процессов, способствующих значительному сокращению ранее рассчитанных производственных затрат.

Капитальные вложения, не способствующие образованию дополнительной экономической выгоды, а только восстанавливающие первоначальную стоимость основных средств, признаются текущими расходами за период и относятся на счет прибылей и убытков.

Текущие расходы – это расходы на ремонт, наладку и иные расходы, необходимые для поддержания и нормального функционирования основных производственных средств и оборудования. Текущие расходы рассматриваются как затраты в том периоде, в который они были произведены. Поддержание основных средств в рабочем состоянии и обеспечение их функционирования в пределах ожидаемого срока полезной службы, характеризуется небольшими затратами и производится достаточно часто. Пример – настройка, смазка и мелкий ремонт оборудования.

Однако в некоторых случаях капиталовложения по восстановлению стоимости основных средств могут признаваться как актив. Это применимо к ситуации, когда балансовая стоимость определена с учетом потери экономической выгоды, и производимые затраты направлены на ее повышение (но только если балансовая стоимость не больше возмещаемой стоимости актива). Например, приобретено сооружение, чтобы привести его в рабочее состояние, требуется реконструкция (не предполагающая увеличения срока полезного функционирования здания и его мощности), тогда необходимые капиталовложения будут капитализироваться и признаваться как актив, если, конечно, они в дальнейшем возместятся использованием объекта.

ПБУ 6/01 также разрешает предприятиям увеличивать первоначальную стоимость объектов основных средств на затраты, связанные с их модернизацией и реконструкцией.

Дата добавления: 2015-07-07