Амортизация и выбытие основных средств

По всем основным средствам (за исключением земли) начисляется амортизация. Амортизация трактуется в МСФО как систематическое распределение стоимости актива, подлежащего амортизации, между учетными периодами в течение ожидаемого срока его полезного экономического использования. Таким образом, амортизация выглядит как систематическое и экономически обоснованное уменьшение амортизируемой стоимости актива, в течение срока его полезного использования.

В соответствии с законодательством некоторых стран годовые амортизационные отчисления по статьям основных средств могут отличаться от амортизационных отчислений, разрешенных налоговыми органами. Это приводит к разнице между балансовой стоимостью статьи и ее налоговой базой –

следовательно, в соответствии с МСФО 12 должно быть создано отложенное налогообложение.

Расходы по амортизации за учетный период относят на счет прибылей и убытков. При расчете суммы амортизации за учетный период используются три показателя: 1) первоначальная стоимость; 2) ликвидационная стоимость; 3) срок полезного экономического использования.

Порядок определения первоначальной стоимости объекта основных средств рассмотрен нами выше.

Ликвидационная стоимость равна сумме денежных средств, которую организация рассчитывает получить за актив при его выбытии по истечении срока его полезного использования, за вычетом затрат на его выбытие. Стандарт 16 требует, чтобы ликвидационная стоимость основного средства регулярно (и не реже одного раза в год) пересматривалась.

Часто ликвидационная стоимость бывает несущественной, тогда ее не принимают во внимание при расчете амортизируемой суммы. При основном методе оценки основных средств ликвидационная стоимость определяется на дату приобретения объекта и в дальнейшем не пересматривается даже при изменении цен. Если используется альтернативный подход, то новая оценка ликвидационной стоимости производится при каждой переоценке актива. В определении первоначальной стоимости и ликвидационной значительных отличий между МСФО и ПБУ 6/01 не наблюдается.

Срок полезного использования трактуется МСФО как период времени, в течение которого предприятие предполагает использовать актив или количество единиц продукции, которое предприятие планирует получить от использования актива. Срок полезного функционирования актива устанавливается самим предприятием. Аналогичный порядок вводится ПБУ 6/01. МСФО рекомендуют предприятиям при расчете срока полезного функционирования объектов основных средств принимать во внимание следующие факторы:

- предполагаемое использование актива (планируемую производительность, загрузка);

- ожидаемый физический износ, обусловленный количеством смен, программой по ремонту и техобслуживанию и т.п.;

- моральное устаревание оборудования;

- правовые или подобные ограничения на использование актива (окончание срока аренды).

Срок полезного функционирования периодически следует пересматривать. Он может быть продлен в результате последующих капиталовложений или же сокращен из-за морального устаревания объекта, изменения на рынке выпускаемой продукции. На увеличение длительности срока может повлиять и политика, проводимая предприятием в области ремонта и обслуживания объекта основных средств. Если срок значительно изменен, необходимо скорректировать и суммы амортизационных отчислений текущего и будущих периодов. Возможность и необходимость пересмотра срока полезного функционирования являются очень важным моментом для получения реальной картины финансового положения предприятия, поскольку суммы амортизации, начисленные за отчетный год, во многом определяются именно сроком полезной службы.

Таким образом, главным при установлении срока полезного функционирования является вопрос о том, в течение какого периода актив будет приносить

экономическую выгоду (а при выборе того или иного метода амортизации — каким образом эта экономическая выгода будет распределяться по периодам).

Если составные части объекта основных средств имеют различные сроки службы, то они отражаются как отдельно амортизируемые активы с неодинаковыми нормами и методами амортизации.

Помимо изменения срока полезного использования, возможно изменение и иных оценок, связанных с расчетом амортизации основных средств, таких как ликвидационная стоимость и метод амортизации.

Общее правило состоит в следующем: новая величина амортизационных расходов рассчитывается путем распределения оставшейся балансовой стоимости на новый оставшийся срок полезного использования исходя из новых предположений о ликвидационной стоимости новым метод амортизации.

Если по окончании использования объекта возникают значительные затраты по его демонтажу, перемещению или восстановлению, то:

- либо уменьшают ликвидационную стоимость и увеличивают таким образом ежегодное начисление амортизации;

- либо такие затраты признаются как отдельный расход в течение срока полезного функционирования объекта основного средства и обязательство по этим затратам полностью обеспечивается в конце срока полезной службы

МСФО предлагают несколько методов начисления амортизации. Для каждой группы основных средств предприятие выбирает один из разрешенных способов и затем из года в год применяет именно его.

Стандарт предлагает следующие методы начисления амортизации: 1) равномерного начисления (линейный метод); 2) метод начисления амортизации пропорционально объему продукции; 3) метод уменьшаемого остатка.

Выбранный метод может и должен пересматриваться, если есть изменение в предполагаемой модели получения экономической выгоды от актива. Если другой метод действительно более адекватен новой модели, то производится изменение учетной оценки объекта, также корректируются амортизационные отчисления текущего и будущих периодов, вносятся соответствующие исправления в учетную политику предприятия.

Возможность выбора для каждой группы основных средств своего метода амортизационных начислений, во-первых, позволяет более точно следовать принципу соответствия и, следовательно, повышает достоверность информации финансовой отчетности; во-вторых, заставляет бухгалтера внимательнее подходить к каждой группе объектов (как к образованию группы, так и к анализу модели получения экономической выгоды, характерной для нее).

Также суммы амортизационных отчислений могут быть пересмотрены в результате осуществления затрат, производимых в течение срока полезного использования.

Методравномерногоначисления(прямолинейногосписания). Согласно линейному методу, годовые амортизационные отчисления остаются неизменными в течение всего срока полезного использования актива.

На практике линейный метод получил наибольшее распространение. Данный метод прост в применении и обеспечивает надлежащее соответствие расходов и доходов, когда эксплуатация актива осуществляется более или менее равномерно в течение всего срока полезного использования.

Методуменьшаемогоостатка. При использовании метода уменьшаемого остатка сумма годовых амортизационных отчислений неуклонно уменьшается в течение срока полезного использования актива.

В рамках данного метода норма амортизации остается неизменной, а остаточная стоимость, на которую умножается норма амортизации, с каждым годом становится все меньше.

Данный метод обеспечивает соблюдение принципа соответствия доходов и расходов, так как более высокий уровень амортизации, начисляемой в первые годы, соответствует более значительным экономическим выгодам, получаемым в этот период. Это наиболее приемлемый метод для активов, характеризующихся быстрым моральным устареванием в связи с научно-техническим прогрессом (компьютеры, средства телекоммуникаций и т. д.).

Методначисленияамортизациипропорциональнообъемупродукции. Согласно методу начисления амортизации пропорционально объему продукции срок службы представляется в виде ожидаемого объема производства, а не периода времени.

При использовании данного метода основная сложность нередко связана с расчетом ожидаемого объема продукции. Когда производительность актива существенно меняется в различные периоды, данный метод наилучшим образом обеспечивает соответствие расходов и доходов.

Амортизационные расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках. В балансе основное средство отражается в активе по первоначальной стоимости за минусом суммы накопленной амортизации.

Выбытие основных средств может осуществляться путем: а) списания; б) продажи; в) обмена.

При выбытии объекта основных средств необходимо определить его остаточную стоимость и сумму начисленной амортизации за время эксплуатации актива.

Остаточная стоимость списывается путем дебетования счета "Накопленная амортизация" на сумму амортизации, начисленной вплоть до даты выбытия, и кредитования счета активов на величину первоначальной стоимости данного объекта основных средств.

Прибыли и убытки, возникшие в результате выбытия основных средств, отражаются в отчете о прибылях и убытках как прочие доходы и расходы. Существуют особые правила определения прибыли и убытков при обмене основных средств, которые зависят от характера обмениваемых средств.

Выбытие основных средств может происходить не только в результате продажи, но также и обмена на любой актив. При обмене аналогичными активами обычно не признается прибыль или убыток. Стоимость полученного объекта основных средств принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Если стоимость полученного объекта меньше, чем стоимость переданного актива, то необходимо сделать частичное списание стоимости последнего. В операции обмена могут также участвовать денежные средства или их эквиваленты в случае, когда обмениваемые объекты имеют разную стоимость.

В общем виде стандарт 16 дает следующую формулировку для операций обмена: справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов.

Финансовый результат от обмена актива определяется сопоставлением справедливой стоимости старого актива и остаточной стоимости старого актива, в результате чего вычисляем прибыль или убыток от выбытия. Себестоимость нового актива определяется следующим образом:

Справедливаястоимостьстарогоактива+Суммавыплаченныхденежныхсредствзановыйактив-Прибыльотвыбытиястарогоактива(еслионаимеламесто).

4.5. Понятие и классификация нематериальных активов. МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»

Аналог в России: ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

За период с 2004 г. но 2008 г. СМСФО вносил поправки в ряд пунктов IAS 38, которые применяются в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты.

Правила учета и раскрытия в отчетности для нематериальных активов (далее — НМА) определяются международным стандартом финансовой отчетности IAS 38. В российском законодательстве правила учета НМА закреплены в ПБУ 14/2007.

Целью стандарта IAS 38 является установление порядка Учета НМА. В соответствии с данным стандартом организация обязана признавать НМА только в том случае, если он удовлетворяет определенным критериям. Стандарт также устанавливает способ оценки балансовой стоимости НМА и требует раскрытия определенной информации.

В соответствии со стандартом 38 нематериальные активы – идентифицируемые неденежные активы, как правило, долгосрочной природы, не имеющие материально-вещественную форму, но имеющие стоимость, используемые для производства и предложения товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей.

Примерами нематериальных активов могут служить патенты, авторские права, торговые марки, франчайзинг, лицензии, фирменные знаки, формулы, ноу-хау. Среди нематериальных активов отдельно выделяют такой актив, как гудвилл, который иногда называют деловой репутацией. Гудвилл возникает только в момент покупки/продажи компании и представляет собой плату за преимущества, связанные с приобретаемой компанией в целом. Гудвилл – это превышение покупной цены над справедливой (рыночной) стоимостью чистых активов приобретаемой компанию. Напомним, что чистые активы рассчитывается как сумма активов компании за минусом обязательств.

Критерии для признания нематериальных активов:

- актив соответствует определению нематериального актива; - актив в будущем принесет экономические выгоды;

- стоимость актива может быть определена с достаточной степенью точности;

- актив идентифицируем и отделяем от деловой репутации.

Если нематериальный актив не соответствует критериям признания, то затраты, связанные с ним, рассматриваются как расходы периода.

Рассмотрим это более подробно на таких видах нематериальных активов, как патент, авторские права, фабричные (торговые) марки, организационные расходы, деловая репутация (цена фирмы), затраты на НИОКР.

Патент – эксклюзивное право, выдаваемое государственным бюро патентов и позволяющее обладателю осуществлять производство, продажу и прочий контроль над своим изобретением в течение определенного срока со дня получения патента.

Первоначальной стоимостью патента является сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченных при приобретении патента.

Судебные издержки, понесенные при успешной защите прав собственности на патент, аккумулируются на счете "Патент" и подлежат амортизации в течение оставшегося срока полезного использования патента.

Первоначальная стоимость патента подлежит амортизации в течение меньшего из двух периодов: срока действия патента, установленного законодательством, или срока его полезного использования.

Авторские права выдаются государством и позволяют обладателю на эксклюзивной основе осуществлять воспроизводство и продажу произведений искусства или публикаций.

Торговые марки – слова, фразы, звуки или символы, позволяющие выделить или идентифицировать то или иное предприятие или изделие.

Организационные расходы представляют собой расходы по созданию предприятию. К ним относятся такие расходы, как плата за составление учредительных документов, их нотариальное оформление, изготовление печати, гонорары за услуги, предоставленные в процессе регистрации фирмы, и другие расходы, необходимые для учреждения предприятия. Организационные расходы должны окупиться за все время существования фирмы, благодаря именно этим расходам фирма функционирует и получает доходы. Поэтому они должны быть зарегистрированы в учете как нематериальные активы с последующей систематической амортизацией (как правило, срок амортизации 5-10 лет).

Деловая репутация (гудвилл) возникает и признается в учете только при покупке целого бизнеса. Деловая репутация представляет собой платеж, производимый покупателем в предвидении будущих экономических выгод. При этом разница между справедливой рыночной стоимостью приобретения и реально уплаченной покупателем суммой признается в качестве положительной или отрицательной деловой репутации.

Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления. Если нематериальные активы приобретаются компанией, то порядок определения их первоначальной стоимости аналогичен правилам для основных средств. Если нематериальные активы создаются компанией самостоятельно, то возникают вопросы, как признавать и оценивать созданный внутри компании гудвилл и другие нематериальные активы, созданные компанией самостоятельно.

Согласно требованиям стандарта, созданный внутри компании гудвилл никогда не признается нематериальным активом. Для других активов период их создания делится на две стадии: 1) стадия исследования; 2) стадия разработки.

Затраты на НИОКР – расходы на осуществление двух видов деятельности: исследований и разработок. Исследования – это оригинальные и спланированные изыскания, предпринятые с целью получения новых научных или технических

знаний и умений. Исследования бывают фундаментальные, которые изначально не ориентированы на получение каких-либо конкретных результатов, и прикладные, которые направлены на получение определенного практического результата. Примерами видов деятельности, обычно относимых к научным исследованиям, являются:

- деятельность, направленная на получение новых знаний;

- поиск направлений применения научных открытий других знаний;

- поиск альтернативных материалов, продуктов, услуг или процессов;

- разработка возможных новых или улучшенных продуктов или процессов. Разработки – это применение научных открытий, полученных результатов

исследований или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.

Примерами видов деятельности, обычно относимых к разработкам, являются: - проектирование, оформление, конструирование и испытание опытных

образцов и моделей;

- разработка инструментов, технологической оснастки матриц и штампов с использованием новой технологии;

- проектирование, конструирование и пробный запуск проектного оборудования;

- проектирование, конструирование и тестирование новых или улучшенных материалов, приспособлений, продуктов, процессов, систем или услуг.

Поскольку учет затрат на исследования принципиально отличается от учета затрат на разработки, необходимо четко разделять эти виды деятельности. Но на практике такое разделение часто осуществить достаточно сложно, так как эти виды деятельности очень тесно связаны

Затраты на этапе исследования признаются как расходы в тот период времени, когда они были понесены (имели место), поскольку в соответствии с МСФО предполагается, что на этапе исследования не могут быть получены нематериальные активы, использование которых будет приносить доходы.

Нематериальные активы, полученные на этапе разработок, признаются как активы только в том случае, когда соблюдаются все следующие условия:

- техническая завершенность нематериальных активов такова, что они пригодны для реализации или для использования;

- существуют чертежи, документация, обеспечивающие завершение разработок активов для продажи или использования;

- существует реальная возможность использовать или продавать данные нематериальные активы;

- должно быть получено подтверждение, что использование данного актива может, и будет приносить доходы, должны быть проведены расчеты экономической эффективности использования данного нематериального актива. Кроме этого, предприятие должно иметь подтверждение, что существует рынок реализации данного актива;

- существуют необходимые технические, финансовые и прочие ресурсы для завершения разработок, чтобы возможно было осуществлять использование или продажу данного нематериального актива;

- существует возможность точно оценить величину затрат, осуществленных на этапе разработки данного нематериального актива.

Первоначальной стоимостью самостоятельно произведенного нематериального актива является сумма затрат, понесенных с момента (даты), когда впервые начинают выполняться критерий признания нематериального актива и все указанные условия.

Дата добавления: 2015-07-07