Нелинейный метод начисления амортизации 1 страница

Это еще один спорный вопрос по амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества. Допустим, производилось усовершенствование имущества, чей срок полезного использования больше 20 лет. В налоговом учете к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам с такой длительной продолжительностью жизни нелинейный метод начисления амортизации применять нельзя (п. 3 ст. 259 НК РФ). Поэтому по неотделимым улучшениям арендованной недвижимости может применяться только линейный способ амортизации, поскольку тот же метод применяется в отношении самого имущества.

Однако существует и другая точка зрения. Запрет на применение нелинейного метода начисления амортизации касается только самого имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ). А вот о том, что этот метод нельзя использовать для капиталовложений в такое имущество, в гл. 25 НК РФ ничего не сказано. Следовательно, применять нелинейный метод начисления амортизации по неотделимым улучшениям арендованного имущества, срок полезного использования которого более 20 лет, арендатор вправе.

Если арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, то он сам может их амортизировать в обычном порядке.

Важно. Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В бухучете амортизацию арендодатель вправе начать начислять со следующего месяца после постановки на учет неотделимого улучшения (п. 21 ПБУ 6/01).

Рассмотрим ситуацию, когда такие капиталовложения собственник имущества арендатору не оплатил. В этом случае арендодатель не сможет после окончания договора аренды амортизировать в налоговом учете произведенные арендатором капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества. И вот почему.

Если основное средство (в данном случае - капитальные вложения в неотделимые улучшения) получено безвозмездно, то оценить его надо согласно п. 8 ст. 250 НК РФ. На основании этого пункта стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости. Таким образом, по данному имуществу начислить амортизацию можно, только если его стоимость учтена в доходах фирмы.

Однако переданные арендатором неотделимые улучшения не включаются в налогооблагаемые доходы арендодателя (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, в этом случае увеличить первоначальную стоимость имущества, возвращенного по окончании договора аренды, на стоимость неотделимых улучшений права у арендодателя нет. Амортизировать полученные таким образом капитальные вложения нельзя (Письмо Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/334).

Как быть с капвложениями в арендованный объект, на которые арендодатель не давал согласия? Их стоимость он возмещать не должен (п. 3 ст. 623 ГК РФ), но даже если возместит, то амортизировать не вправе.

Не сможет начислять амортизацию и арендатор, поскольку, напомним, амортизируемым имуществом будут считаться только те улучшения, на которые арендодатель согласился.

Амортизация объектов благоустройства

Объекты облагораживания могут как использоваться для получения дохода, так и не влиять на него. В зависимости от этого будут разными и налоговые последствия их осуществления.

В налоговом учете, если объект благоустройства стоит больше 40 000 руб. и срок его использования больше года, это - амортизируемое имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ). Но когда организация не получает с его помощью никакого дохода, амортизировать объект облагораживания в налоговом учете не нужно. Ведь эти расходы экономически неоправданны, то есть они не соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ. Если же результат благоустройства влияет на доход организации, то сумма амортизации по нему уменьшает налоговую прибыль.

Когда объект благоустройства находится вне здания, в котором располагается организация, амортизировать его не нужно еще и на основании пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, так как оно относится к объектам внешнего благоустройства. Однако эту норму нужно применять только к имуществу, которое сооружалось за счет целевого финансирования.

В остальных случаях результаты облагораживания извне нужно сопоставлять только с принципами экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов. И если эти принципы выполняются, то на сумму амортизации объекта благоустройства можно уменьшить налогооблагаемую прибыль.

А что же с расходами, которые не попадают в категорию амортизируемого имущества? Если они прямо не влияют на коммерческую деятельность организации, то уменьшить на них налог на прибыль нельзя. Когда же благоустройство влияет на финансовые результаты, его стоимость можно включить в материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) или воспользоваться пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. В нем говорится о "других обоснованных расходах", которые уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Иногда благоустройство территории - обязательная мера. Такое требование может быть установлено местной администрацией, обычаями делового оборота, строительными нормами и правилами, или даже каким-либо нормативным актом (например, п. 2 ст. 39 Закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ). Затраты по такому вынужденному облагораживанию пространства можно включать в налоговые расходы.

Важно. Если облагораживается имущество, которое организация еще не ввела в эксплуатацию (например, озеленяется прилегающая к офису территория), расходы по благоустройству включаются в первоначальную стоимость создаваемого объекта (Письмо Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/309).

Амортизация нематериальных активов

В бухгалтерском учете есть три способа начисления амортизации нематериальных активов:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете существует только два способа амортизации:

- линейный;

- нелинейный.

При использовании любого из этих способов амортизацию по нематериальному активу начисляют исходя из срока его службы. Срок службы нематериального актива определяют исходя из срока действия патента, свидетельства, лицензии на использование исключительных прав или других документов (например, договора), подтверждающих право организации на данный нематериальный актив.

Если срок использования нематериального актива официально не установлен, то вы можете определить его самостоятельно. Так, например, за основу можно взять срок, в течение которого ваша организация собирается получать экономические выгоды от его использования.

Если же такие расчеты провести затруднительно (или вообще невозможно), срок полезного использования для целей налогового учета устанавливают равным 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете амортизацию по таким нематериальным активам не начисляют.

Линейный способ

При использовании линейного способа месячную норму амортизации определяют так:

┌─────────────┐ ┌───┐ ┌────────────────────────────────┐ ┌──────┐

│ Норма │ = │ 1 │: │ Срок полезного использования │ x │ 100% │

│ амортизации │ │ │ │ нематериального актива (в мес.)│ │ │

└─────────────┘ └───┘ └────────────────────────────────┘ └──────┘

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так:

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐ ┌─────────────┐

│ Сумма ежемесячных │ │ Первоначальная стоимость │ │ Норма │

│ амортизационных │ = │ нематериального актива │ x │ амортизации │

│ отчислений │ │ │ │ │

└────────────────────┘ └──────────────────────────┘ └─────────────┘

Пример. ООО "Лотос" приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права - 120 000 руб. Срок полезного использования - пять лет (60 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизацию на нематериальные активы начисляют линейным методом.

Норма амортизации по исключительному праву составит:

(1: 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

120 000 руб. x 1,667% = 2000 руб.

Нелинейный способ

Амортизацию нематериальных активов при использовании нелинейного способа начисляют не по объектам, а по каждой амортизационной группе в целом.

Для перехода на нелинейный способ вам нужно определить остаточную стоимость каждой амортизационной группы. Для этого вы должны сложить остаточные стоимости всех объектов, входящих в эту группу. В дальнейшем остаточную стоимость каждой амортизационной группы определяют на первое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.

Остаточную стоимость объектов определяют по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│Остаточная стоимость│ │ Первоначальная │ │ (1 - 0,01 x Норма │

│ объектов в группе │ = │ (восстановительная)│ x │ амортизации)n │

│ (подгруппе) │ │ стоимость объектов │ │ │

└────────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────────┘

где n - число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

Остаточную стоимость каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшают на суммы начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Ее определяют по формуле:

┌────────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌────────────────┐ ┌───┐

│ Сумма начисленной │ │ Остаточная │ │ Норма │ │ │

│за месяц амортизации│ │ стоимость │ │ амортизации │ │ │

│ для соответствующей│ = │амортизационной│ x │ для данной │: │100│

│ амортизационной │ │ группы │ │ амортизационной│ │ │

│ группы │ │ │ │ группы │ │ │

└────────────────────┘ └───────────────┘ └────────────────┘ └───┘

Для нелинейного метода амортизации используют следующие нормы (п. 5 ст. 259.2 НК РФ):

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная, %)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,0
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Пример. ООО "Лотос" приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права - 120 000 руб. Срок полезного использования - два года и один месяц (25 мес.).

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизацию на нематериальные активы начисляют нелинейным методом. Норма амортизации по исключительному праву составит 8,8 процента (вторая амортизационная группа). На нематериальный актив будет начисляться амортизация:

- в первый месяц 10 560 руб. (120 000 руб. x 8,8%);

- во второй месяц 9630,72 руб. ((120 000 руб. - 10 560 руб.) x 8,8%);

- в третий месяц 8783,22 руб. ((120 000 руб. - 10 560 руб. - 9630,72 руб.) x 8,8%);

- в четвертый месяц 8010,29 руб. ((120 000 руб. - 10 560 руб. - 9630,72 руб. - 8783,22 руб.) x 8,8%);

- в пятый месяц - 7305,39 руб. (здесь и далее расчет аналогичен приведенному выше);

- в шестой месяц - 6662,51 руб.;

- в седьмой месяц - 6076,21 руб.;

- в восьмой месяц - 5541,51 руб.;

- в девятый месяц - 5053,85 руб.;

- в 10-й месяц - 4609,11 руб. и т.д.;

- в 25-й месяц - 1045,86 руб.

Из примера видно, что при использовании нелинейного метода амортизации после окончания срока полезного использования исключительного права оно полностью не самортизировалось. Его остаточная стоимость будет составлять 10 838,88 руб. (120 000 - 109 161,12), где 109 161,12 руб. - сумма амортизации, начисленная при нелинейном методе за 25 месяцев эксплуатации. Когда остаточная стоимость амортизационной группы (подгруппы) станет менее 20 000 руб. и новые объекты в группу вводиться не будут, фирма сможет уже в следующем месяце ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом остаточная стоимость будет отнесена на внереализационные расходы текущего периода (п. п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ).

Какой метод амортизации выбрать

Выбранный метод начисления амортизации нематериальных активов для целей налогообложения вы должны установить единым в отношении всех объектов. Из этого правила есть исключение: если вы выбрали нелинейный метод амортизации, то в отношении нематериальных активов, которые входят в восьмую - десятую амортизационные группы, вам тем не менее нужно будет применять линейный метод амортизации.

Метод начисления амортизации можно изменять с начала года (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ). Однако перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации вы вправе не чаще одного раза в пять лет. Для обратного же перехода такого ограничения не установлено.

Выбранный метод начисления амортизации закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации - это позволит избежать двойной работы.

С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в начальный период эксплуатации нематериального актива амортизацию в большей сумме.

Распределение прямых расходов

Как уже отмечалось выше, прямые расходы надо распределять:

- в производстве - между проданной продукцией и "незавершенкой" (облагаемую прибыль уменьшают только те расходы, которые относятся к проданной продукции или выполненным работам);

- в торговле - между проданными и непроданными товарами (облагаемую прибыль уменьшают только те расходы, которые относятся к проданным товарам).

Косвенные расходы полностью учитывают при налогообложении.

Производственные фирмы

В состав затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, включают только прямые расходы, которые относятся к реализованной готовой продукции или работам. Прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству (то есть к продукции, не прошедшей всех стадий обработки, или к работам, которые начаты, но не выполнены) и готовой продукции, не реализованной покупателям, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Как рассчитать сумму прямых расходов, которая относится к готовой продукции, реализованной покупателям?

Для этого нужно определить стоимость:

- незавершенного производства на конец месяца;

- готовой продукции, выпущенной в течение месяца;

- готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца (остатки на складе).

Для расчета стоимости "незавершенки" обычно используют тот или иной экономически обоснованный показатель.

Фирмы, которые занимаются обработкой сырья (например, нефтяные, газодобывающие, деревообрабатывающие предприятия), определять стоимость "незавершенки" на конец месяца могут на основании данных о количестве сырья, отпущенного в производство.

Для расчета можно использовать коэффициент, который определяют по формуле:

┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌─────────────────────┐

│ Количество сырья │ │ Количество сырья │ │ Количество сырья, │

│ в "незавершенке" │: (│ в "незавершенке" │ + │ отпущенного │)

│ на конец месяца │ │ на начало месяца │ │ в производство │

│ │ │ │ │ в течение месяца │

└──────────────────┘ └──────────────────┘ └─────────────────────┘

Стоимость "незавершенки" на конец месяца с учетом этого коэффициента будет рассчитываться так:

┌─────────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌───────────┐

(│ Стоимость "незавершенки"│ + │Сумма прямых расходов│) x │Коэффициент│

│ на конец месяца │ │ за месяц │ │ │

└─────────────────────────┘ └─────────────────────┘ └───────────┘

Пример. ООО "Альфа" занимается деревообработкой. По данным инвентаризации на 1 января, остаток леса в незавершенном производстве составил 600 куб. м. Остаток леса в "незавершенке" на конец января составил 1200 куб. м. В январе было отпущено в производство 4000 куб. м леса.

По данным налогового учета, стоимость остатка незавершенного производства на начало января (по прямым статьям расходов) составила 360 000 руб. Прямые расходы за январь равны 4 200 000 руб.

Коэффициент составит: 1200 куб. м: (600 куб. м + 4000 куб. м) = 0,2609.

Стоимость "незавершенки" на конец месяца будет равна:

(360 000 руб. + 4 200 000 руб.) x 0,2609 = 1 189 704 руб.

Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение месяца, определяют по формуле:

┌────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ Сумма прямых │ │ Стоимость │ │ Стоимость │

│ расходов │ + │ "незавершенки" │ - │ "незавершенки" │

│ за месяц │ │ на начало месяца │ │ на конец месяца │

└────────────────┘ └─────────────────────┘ └──────────────────────┘

Стоимость готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца, определяют так:

┌───────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────────┐

│ Стоимость │ │ Стоимость │ │ Количество │

(│ нереализованной │ + │ продукции, │) x │ нереализованной │ /

│ продукции на конец│ │ выпущенной │ │ продукции на конец │

│ месяца │ │ за месяц │ │ месяца │

└───────────────────┘ └────────────────┘ └────────────────────┘

┌───────────────────┐ ┌──────────┐

│ Количество │ │Количество│

/ (│ нереализованной │ + │продукции,│)

│продукции на начало│ │выпущенной│

│ месяца │ │ за месяц │

└───────────────────┘ └──────────┘

Сумму прямых расходов, которая уменьшает прибыль, рассчитывают так:

┌───────────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────────────────┐

│ Сумма прямых │ │ Сумма прямых│ │Стоимость нереализованной│

│ расходов, которая │ = │ расходов │ + │ продукции на начало │ +

│должна быть списана│ │ за месяц │ │ месяца │

└───────────────────┘ └─────────────┘ └─────────────────────────┘

┌────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌─────────────────────────┐

│ Стоимость │ │ Стоимость │ │Стоимость нереализованной│

+ │ "незавершенки" │ - │ "незавершенки"│ - │продукции на конец месяца│

│на начало месяца│ │на конец месяца│ │ │

└────────────────┘ └───────────────┘ └─────────────────────────┘

Пример. ООО "Проект" занимается деревообработкой. На 1 января на складе "Проекта" находилось 7200 куб. м обработанной древесины. Сумма прямых расходов на ее обработку составила 2 160 000 руб. Стоимость "незавершенки" на начало января (по прямым статьям расходов) составила 585 000 руб.

В течение января было переработано 12 600 куб. м леса. Сумма прямых расходов на переработку составила 3 795 000 руб.

В январе было реализовано 16 000 куб. м древесины. Количество нереализованной древесины на конец месяца составило 3800 куб. м (7200 + 12 600 - 16 000).

Стоимость "незавершенки" на конец января (по прямым статьям расходов) составила 600 000 руб.

Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение января, составит:

3 795 000 руб. + 585 000 руб. - 600 000 руб. = 3 780 000 руб.

Стоимость нереализованной продукции на конец месяца составит:

(2 160 000 руб. + 3 780 000 руб.) x 3800 куб. м / (7200 куб. м + 12 600 куб. м) = 1 140 000 руб.

Сумма прямых расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль ООО "Проект" в январе, составит:

Дата добавления: 2015-08-17