Цены установлены в валюте, расчеты производятся в рублях

Напомним, что ранее под суммовой разницей в бухгалтерском учете в наиболее общем случае понималось расхождение между рублевой оценкой дебиторской или кредиторской задолженности на момент ее возникновения и суммой оплаты, произведенной в рублях. Сегодня в аналогичной ситуации в бухгалтерском учете образуется курсовая разница. Кроме того, курсовая разница возникает и в том случае, когда в рублях оплачиваются товары, работы или услуги, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. Такой порядок предусмотрен ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

Задолженность, выраженную в иностранной валюте, нужно пересчитать в рублевый эквивалент на дату совершения следующих операций:

- дату признания доходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;

- дату признания расходов по приобретенной услуге;

- дату утверждения авансового отчета;

- дату признания расходов, которые формируют стоимость внеоборотного актива.

Кроме того, активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитывать на отчетную дату, которая приходится на последний день каждого месяца. При пересчете следует брать курс иностранной валюты, установленный Центральным банком РФ. А если цены установлены в условных денежных единицах, то переоценка производится по курсу, установленному договором.

Отметим также, что последние изменения в ПБУ 3/2006 были внесены Приказом Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 147н. Согласно данному Приказу, составляя бухгалтерскую отчетность, стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственные запасы и другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006, а также полученные авансы и задатки принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9 Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

В данном случае речь идет об авансах в рублях, полученных в рамках договора, где цена указана в условных денежных единицах и валютных предоплатах.

Курсовые разницы по авансам, которые перечислены в рублях по договорам в условных единицах, курсовых разниц не образуют, поскольку они отражаются один раз по курсу, действовавшему на дату их получения. Вообще, по общему правилу пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ. Однако если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). То есть окончательная цена по договору в условных единицах определяется обычно в момент перечисления аванса в рублях продавцу. После отгрузки товаров эта сумма уже не меняется. Следовательно, курсовых разниц не возникает.

Что касается учета налогового, то тут суммовых разниц по авансам также не будет. По мнению чиновников, которое изложено в Письме ФНС России от 20 мая 2005 г. N 02-1-08/86@, в соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях. Такого же мнения придерживается и Минфин России в Письме от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/508, разделяют его и арбитры (Постановление ФАС Поволжского округа от 15 января 2009 г. по делу N А65-9215/2008).

При этом если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Справедливости ради отметим, что есть и противоположное мнение у тех же налоговиков. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2009 г. N 16-15/041785 налоговое ведомство разъясняет, что в случае предварительной оплаты суммовые разницы у продавца признаются на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у покупателя - на дату приобретения этих ценностей. Так что налогоплательщику следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Валютные авансы в бухгалтерском учете также не образуют курсовую разницу. В налоговом же учете ситуация иная. Согласно ст. 316 Налогового кодекса РФ если цена реализации выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. То есть валютный аванс нужно переоценивать при последующей отгрузке товаров (п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ и п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Поскольку требования бухгалтерского и налогового законодательства различаются, курсовые разницы для целей налогообложения образуют постоянную разницу.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Правда, не совсем понятно, что значит несущественное изменение курса валюты? По мнению минфиновцев, в данном случае речь идет о колебании курсов в пределах сотых и тысячных долей рубля. На практике такое бывает редко, чтобы в течение месяца указанные колебания были бы столь несущественны. То есть, с одной стороны, введенная Приказом N 147н норма не применима. С другой стороны, поскольку в тексте самого ПБУ 3/2006 не расшифровано понятие несущественные изменения, то компании, которые совершают много валютных операций, вполне могут ею воспользоваться в своей работе, чтобы облегчить расчеты бухгалтеру.

Теперь рассмотрим все нюансы отражения курсовых разниц в учете на примерах.

Курсовые разницы при реализации товаров (работ, услуг)

Помимо того, что продавец должен ежемесячно пересчитывать задолженности по договорам, цены в которых установлены в иностранной валюте или условных денежных единицах, на него возлагается еще одна обязанность, а именно производить пересчет своей задолженности перед покупателем в случае получения авансового платежа.

В соответствии же с ПБУ 3/2006 организация должна пересчитывать как дебиторскую, так и кредиторскую задолженность перед покупателем. Следовательно, курсовая разница может образоваться и в том случае, когда по сделке получена предоплата.

Как было отмечено выше, в налоговом учете суммовые разницы, как и прежде, образуются. При этом задолженность по договору, который заключен в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях, должна пересчитываться только в момент оплаты. На это указано в п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском же учете пересчитывать задолженность и рассчитывать курсовую разницу в аналогичной ситуации следует каждый месяц. Такое различие приводит к возникновению либо отложенных налоговых активов, либо отложенных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

В том случае когда в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы оказывается выше курса на дату отгрузки, то покупатель перечислит сумму, превышающую его задолженность на дату отгрузки. С разницы между этими суммами (суммовая разница в налоговом учете) следует исчислить НДС. Это следует из пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные при расчетах за реализованные товары (работы, услуги).

Пример. В договорах купли-продажи ООО "Иван да Марья" указывает цены в долларах США. В феврале 2011 г. ООО "Иван да Марья" отгрузило товар на сумму 590 долл. США (в том числе НДС 90 долл. США). Товар был оплачен в марте 2011 г.

Чтобы упростить пример, здесь и далее по умолчанию будем использовать условные курсы иностранных валют, установленные Центральным банком РФ:

- 26 руб/USD - на дату отгрузки;

- 25,8 руб/USD - на 28 февраля 2011 г.;

- 26,2 руб/USD - на дату оплаты.

В момент отгрузки были сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка",

- 15 340 руб. (590 USD x 26 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость",

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 2340 руб. (90 USD x 26 руб/USD) - начислен НДС в бюджет.

28 февраля 2010 г. задолженность пересчитана по текущему курсу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 118 руб. (590 EUR x (26 руб/USD - 25,8 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Поскольку в налоговом учете 2 февраля 2011 г. задолженность покупателя не пересчитывается, возникает отложенный налоговый доход - 23,6 руб. (118 руб. x 20%).

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 23,6 руб. - начислен отложенный налоговый доход.

При получении оплаты от покупателя в учете сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 15 458 руб. (590 USD x 26,2 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",

- 236 руб. (590 USD x (26,2 руб/USD - 25,8 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете положительная суммовая разница составила 118 руб. (590 USD x (26,2 руб/USD - 26 руб/USD)). Поэтому были сделаны такие записи:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 28,32 руб. - погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 руб. ((15 458 - 15 340) x 18%/118%) - начислен НДС с суммовой разницы по данным налогового учета.

Если курс иностранной валюты или условной денежной единицы на дату оплаты товара окажется ниже, чем на дату его отгрузки, то покупатель перечислит сумму меньше той выручки, которая отражена в учете у продавца. Но в отличие от противоположной ситуации у продавца нет права уменьшить начисленный НДС на величину налога, входящего в состав такой отрицательно суммовой разницы (по данным налогового учета).

Такие разъяснения содержатся, в частности, в Письме Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 11 декабря 2008 г. N 19-11/115219. Объясняется это тем, что ст. 162 Налогового кодекса РФ предполагает только увеличение, но никак не уменьшение налоговой базы при поступлении оплаты от покупателя.

Возразить на такой вывод можно следующее. Согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ, определяя налоговую базу по НДС, надо брать выручку, рассчитанную исходя из всех доходов, связанных с оплатой товаров. А поскольку отрицательная суммовая разница, возникшая в налоговом учете, уменьшает доход, с суммы этой разницы НДС в бюджет уплачиваться не должен. По мнению автора, доказать правоту такого подхода можно в арбитражном суде. В принципе, уже есть подобные решения федеральных арбитров (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 8 июня 2009 г. по делу N А32-14660/2008-59/250, Определение ВАС РФ от 17 сентября 2009 г. N ВАС-11339/09, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2008 г. N Ф04-316/2008(807-А27-34), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2009 г. по делу N А42-3628/2008, Постановление ФАС Поволжского округа от 13 мая 2009 г. по делу N А12-11720/2008 и др.).

Пример. Используем условия предыдущего примера. Но предположим, что на дату оплаты курс доллара США составил не 26,2 руб/USD, а 25,7 руб/USD.

В момент отгрузки были сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка",

- 15 340 руб. (590 USD x 26 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 2340 руб. (90 USD x 26 руб/USD) - начислен НДС в бюджет.

28 февраля 2011 г. задолженность пересчитана по текущему курсу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 118 руб. (590 EUR x (26 руб/USD - 25,8 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

28 февраля 2011 г. сделана следующая запись:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 23,6 руб. - начислен отложенный налоговый доход.

При получении оплаты от покупателя в учете бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 15 163 руб. (590 USD x 25,7 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",

- 59 руб. (590 USD x (25,8 руб/USD - 25,7 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете положительная суммовая разница составила 177 руб. (590 USD x (26 руб/USD - 25,7 руб/USD)). Поэтому была сделана такая запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 23,6 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

По мнению Минфина России, уменьшать НДС, начисленный в момент отгрузки, ООО "Иван да Марья" не вправе. Однако, по мнению автора, продавец имеет право сделать такую проводку:

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 27 руб. ((15 340 - 15 163) x 18%/118%) - сторнирован начисленный в момент отгрузки НДС, приходящийся на отрицательную суммовую разницу по данным налогового учета.

Курсовые разницы при покупке товаров (работ, услуг)

Покупатель обязан ежемесячно пересчитывать свою кредиторскую, а в случае перечисления аванса и дебиторскую задолженности, если цена в договоре установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях. В данном случае тоже будут возникать отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, поскольку в налоговом учете пересчет подобных задолженностей производится только в момент оплаты (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

При изменении курса иностранной валюты или условных денежных единиц в момент оплаты товара, работы или услуги НДС, принятый к вычету, пересчету не подлежит. Дело в том, что к вычету принимается именно та сумма НДС, которая исчислена по курсу иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату оприходования товара (принятия работы или услуги). Этот вывод следует из ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которой вычет НДС производится при наличии счета-фактуры поставщика, а также принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в деятельности, облагаемой данным налогом.

Таким образом, оплата право на вычет не затрагивает. Соответственно, не влияет на размер вычета и величина оплаты. Если в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы возрастет, то сумма НДС, перечисленная продавцу, окажется больше той величины, которая была принята к вычету. А если курс иностранной валюты или условной денежной единицы снизится, то продавец получит сумму НДС меньше той, которую покупатель принял к вычету.

Курсовые разницы на стоимость товаров и материалов не влияют. Точно так же курсовые разницы не отражаются на размере расходов по обычным видам деятельности.

Пример. В феврале 2011 г. ООО "Ландыш" приобрело партию товара, стоимость которой выражена в евро. Цена партии - 1062 евро (в том числе НДС - 162 EUR). Товары были оплачены в марте 2011 г.

Условный курс евро составил:

- 44 руб/EUR - на дату оприходования товаров;

- 44,5 руб/EUR - на 28 февраля 2011 г.;

- 44,4 руб/EUR - на дату оплаты.

В момент оприходования товаров в бухгалтерском учете ООО "Ландыш" были сделаны такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 39 600 руб. ((1062 EUR - 162 EUR) x 44 руб/EUR) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 7128 руб. (162 EUR x 44 руб/EUR) - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 7128 руб. - принят к вычету НДС.

28 февраля 2011 г. бухгалтер пересчитал кредиторскую задолженность перед продавцом по текущему курсу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60

- 531 руб. (1062 EUR x (44,5 руб/EUR - 44 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Поскольку в налоговом учете суммовая разница на конец месяца не определяется, в учете образовался отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 106,2 руб. (531 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

В момент оплаты в бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 47 152,80 руб. (1062 EUR x 44,4 руб/EUR) - оплачены товары;

Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",

- 106,20 руб. (1062 EUR x (44,5 руб/EUR - 44,4 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете при оплате товаров возникла отрицательная суммовая разница - 424,80 руб. (1062 EUR x (44,4 руб/EUR - 44 руб/EUR)). Поэтому бухгалтер погасил отложенный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчет по налогу на прибыль", Кредит 09

- 84,96 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Дата добавления: 2015-08-17