Повышенная или завышенная комфортность проезда и проживания

Возможность использования для проезда и проживания условий с повышенной или завышенной комфортностью для отдельных категорий работников закрепляется либо в коллективном договоре, либо в локальном нормативном акте организации.

При использовании работником данного вида услуг у бухгалтера организации могут возникнуть вопросы при налогообложении.

ТК РФ предусмотрено возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Так, ст. 168 ТК РФ установлено, что работодатель обязан возместить работнику при направлении в служебную командировку:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что если в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации закреплена возможность использования для проезда и проживания условий с повышенной или завышенной комфортностью для отдельных категорий работников, то соответствующая категория работников может воспользоваться такой услугой.

Однако для целей налогообложения по налогу на прибыль организация вправе признать такие расходы только в том случае, если эти расходы отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно они должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В ином случае такие расходы при исчислении налога на прибыль не учитываются и компенсируются за счет средств, оставшихся после налогообложения в распоряжении организации.

При этом обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, оценивается с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Письмо УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064123.1).

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также наем жилого помещения. При найме жилого помещения возмещению подлежат расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

Таким образом, в целях обоснованности расходов по оплате номеров повышенной комфортности во время командировок организации рекомендуется определить внутренним распорядительным документом перечень лиц, имеющих право пользования номерами повышенной комфортности.

Если работники организации направляются в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93, стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге. Поэтому для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг).

В случае приобретения организацией авиабилетов бизнес-класса Минфин России в Письме от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/114 разъясняет, что положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержат ограничений в размере возмещения сумм оплаты проезда сотрудника организации к месту командирования и обратно. Существенным основанием для признания расходов по служебным командировкам (в частности проездных билетов) является наличие соответствующих оправдательных документов, а также соответствие размера возмещаемых сотруднику расходов по служебным командировкам размеру, установленному коллективным договором или приказом руководства организации.

Что касается найма такси для проезда командированного сотрудника до аэропорта, а также из аэропорта до гостиницы в месте назначения, как на территории Российской Федерации, так и за рубежом, то ранее Минфин России такие расходы не учитывал при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/2/138). При этом свою позицию Минфин России обосновывал положением п. 12 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", согласно которому "командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта".

Позже Минфин России разрешил учитывать в расходах затраты на проезд на такси до аэропорта. В Письме от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82 Минфин России указывает, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределами могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии подтверждения их экономической целесообразности. При этом в Письме от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/4/880 Минфин России уточняет, что обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Поддерживают данную точку зрения и суды. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19 декабря 2007 г. по делу N А72-2117/2007 не счел необоснованными расходы на такси, доставившего командированных работников из аэропорта в гостиницу и обратно, поскольку НК РФ не конкретизирует, каким именно транспортом им можно добираться. А значит, стоимость услуг такси, перевозящего работников, находящихся в командировках внутри страны или за ее пределами, может быть включена в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Главное, чтобы эти расходы были обоснованными.

На сегодняшний день на смену Инструкции N 62 Правительство Российской Федерации выпустило Постановление от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки", к которому прилагается Положение об особенностях направления работников в служебные командировки.

Согласно п. 12 Положения N 749 расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

В соответствии с п. 22 Положения N 749 расходы по проезду при направлении работника в командировку на территории иностранных государств возмещаются ему в порядке, предусмотренном п. 12 Положения N 749 при направлении в командировку в пределах территории Российской Федерации.

Таким образом, на основании изложенного можно сказать, что возврату подлежит оплата проезда в общественном транспорте. При этом относится ли такси к общественному транспорту - не разъясняется. Следовательно, вопрос признания командировочных расходов по оплате услуг такси остается открытым.

Нередко организации, направляя руководящих работников в командировки, на вокзалах и в аэропортах пользуются услугами залов для официальных лиц (далее - VIP-залов).

При этом в отношении затрат на VIP-обслуживание в целях налогообложения необходимо обратить внимание на пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в составе расходов на командировки признаются расходы на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Расходы на оплату услуг VIP-зала в аэропорту не относятся к сборам за услуги аэропорта, перечисленным в Перечне аэронавигационных и аэропортовых сборов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденном Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 2 октября 2000 г. N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации".

Указанные услуги являются дополнительными, связанными с повышением комфортности для пассажиров аэропорта.

Соответственно, плата за пользование услугами VIP-зала не отвечает требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и не может быть включена в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

По вопросу налогообложения НДФЛ отметим, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

При оплате расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению НДФЛ, в частности:

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- оплата услуг связи;

- получение и регистрация служебного заграничного паспорта;

- получение виз;

- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

В случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Таким образом, компенсация документально подтвержденных расходов командированного работника на проезд на такси до места назначения и обратно, а также в аэропорт или на вокзал относится к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей, и не подлежит налогообложению НДФЛ.

При отсутствии подтверждающих документов компенсация стоимости проезда командированного на такси учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ (Письмо УФНС Российской Федерации по г. Москве от 19 декабря 2007 г. N 28-11/121388.1).

Расходы на оплату услуг такси по перемещению в месте командировки (например, от гостиницы до организации, в которую командирован работник) согласно Письму УФНС России по г. Москве от 14 июля 2006 г. N 28-11/62271 являются доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, и подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Если работник приобретает билет на проезд в вагон повышенной комфортности, то ему следует учесть, что в оплату стоимости проезда включается стоимость сервисных услуг. Это следует из п. 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2005 г. N 111 "Об утверждении Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности".

Порядок предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утвержден Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 9 июля 2007 г. N 89 "О Порядке предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности", а состав комплекса услуг определяется перевозчиком.

Согласно п. 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, при приобретении проездного документа (билета) пассажиром оплачивается стоимость проезда, в состав которой включается стоимость услуг, оказываемых в вагонах повышенной комфортности.

Таким образом, если стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагоне повышенной комфортности, то данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/125).

Относительно VIP-залов в целях налогообложения НДФЛ, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 6 сентября 2007 г. N 03-05-06-01/99, плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала не является обязательным платежом и, следовательно, расходы по оплате организацией услуг залов для официальных лиц не относятся к командировочным расходам, перечень которых приведен в п. 3 ст. 217 НК РФ.

Поэтому при направлении работника в командировку расходы организации по оплате услуг VIP-зала следует рассматривать в качестве дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ.

Некоторые арбитражные суды придерживаются такого же мнения. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17 января 2008 г. по делу N А65-1734/2007-СА2-11 суд указал, что оплата командируемым сотрудникам услуг VIP-зала в аэропорту не предусмотрена локальными нормативными актами организации. Ссылка организации на то, что инструкцией предусмотрен лишь список должностных лиц работодателя, имеющих право пользоваться услугами VIP-зала, свидетельствует о том, что оплата этой услуги связана не с направлением работников в командировку, а зависит только от должностного положения командируемого работника. Следовательно, стоимость услуг VIP-зала не подпадает под действие ст. 168 ТК РФ, поэтому включается в доход работника.

Вместе с тем существует и такая арбитражная практика, которая выражает иную точку зрения. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2008 г. N А33-12597/07-Ф02-598/08 по делу N А33-12597/07 суд заявил, что оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Поэтому такие выплаты не подлежат налогообложению в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.

В соответствии с Письмом Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-04-06-02/25 оплата услуг VIP-залов отдельным категориям гражданских служащих, которые имеют право пользования такими залами согласно положениям законодательства, направлена на возмещение данным лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Следовательно, имеет компенсационный характер и не подлежит налогообложению НДФЛ.

Что же касается расходов на оздоровительные и (или) развлекательные услуги, предлагаемые гостиницей, например посещение бассейна, пользование мини-баром в номере и другие, то они не включаются в налогооблагаемую базу сотрудника при исчислении НДФЛ при условии, что произведены по согласованию с работодателем.

Организации, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость могут принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые при исчислении налога на прибыль организации (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Перечень командировочных расходов, по которым налогоплательщик имеет право применить вычет, ограничен.

К ним относятся:

- расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно;

- расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями;

- расходы по найму жилого помещения.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Дата добавления: 2015-08-17