Понятие налоговых преступлений

Пленум Верховного Суда РФ Постановлением от 28.12.2006 № 64 утвердил новые разъяснения о практике применения законодательства об ответственности за налоговые преступления[8]. Ранее действовавшее Постановление от 04.07.1997 № 8 устарело ввиду неоднократных изменений закона. Кроме того, оно оставляло без ответа много сложных вопросов, требующих единообразного решения[9].

Потребность в новых официальных разъяснениях норм о налоговых преступлениях остро встала после вступления в силу Федерального закона от 08.12.2003 № 162-ФЗ, которым эти нормы были пересмотрены радикальным образом[10].

В нарушение общих правил кодификации законодатель отказался от разработки обобщенной нормы об уклонении от уплаты налогов и сборов и предпочел казуистичное решение, дифференцировав ответственность за это деяние в зависимости от случайных обстоятельств, объективно не имеющих существенного значения[11]. В результате положения об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов рассредоточены в разных статьях УК РФ (ст. ст. 170, 171, 171.1, 172, 173, 194, 198, 199, 199.1 и 199.2 и др.).

При этом не все формы уклонения от уплаты налогов и сборов можно рассматривать в качестве налоговых преступлений. Этим понятием могут быть охвачены лишь такие деяния, в которых налоговые отношения являются основным объектом преступления, а поражение налоговых отношений составляет существо посягательства. При такой трактовке к числу налоговых преступлений можно отнести преступления, предусмотренные ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, а также уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ). Поэтому разъяснения по практике применения норм об ответственности за налоговые преступления mutatis mutandis нужно учитывать и при применении ст. 194 УК РФ.

Само по себе отсутствие обобщенной нормы об уклонении от уплаты налогов рождает множество проблем при применении уголовного законодательства:

1) сложности при отграничении конкуренции от совокупности преступлений (например, при применении ст. ст. 171 и 198 УК РФ);

2) связанные с этим сложности при реализации принципа non bis in idem;

3) пробельность закона (неизбежная в случае, когда созданию обобщенной формулировки предпочитают перечень частных случаев);

4) проблемы с исчислением крупного размера и т.п.

Все эти проблемы традиционно решаются путем обобщения формулировок закона. Нужно надеяться, - замечает И.А.Клепицкий, - что рано или поздно они будут решены законодательным путем[12]. Применительно же к действующему праву необходимо разобраться с проблемами конкуренции (или совокупности) многочисленных норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов.

Наиболее общие нормы об уклонении от уплаты налогов предусмотрены ст. ст. 198 и 199 УК РФ. В первоначальной редакции этих статей была допущена логическая ошибка, связанная с отсутствием единого критерия разграничения этих деяний. В ст. 198 УК РФ была предусмотрена ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога (налогоплательщик и субъект преступления - гражданин). В ст. 199 УК РФ - ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (налогоплательщик - организация; субъект преступления - общий, как правило, руководитель или главный бухгалтер организации). В результате за рамками соответствующих составов преступлений оказались случаи, когда от уплаты налогов с физического лица уклоняются не налогоплательщики, а иные лица, на которые возложена обязанность по уплате налога (налоговые агенты и др.). При этом нельзя было привлечь к ответственности по ст. 198 УК РФ и самого налогоплательщика, если обязанность совершить конкретное действие по уплате налога была возложена на другое лицо. В ст. ст. 198 и 199 УК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.1998 № 92-ФЗ ошибка эта не была исправлена, лишь термин «гражданин» был заменен термином «физическое лицо». В практике имели место случаи квалификации уклонения от уплаты налогов с физического лица налоговым агентом по ст. 199 УК РФ, что плохо согласовывалось с текстом закона, в котором прямо было указано, что ответственность по ст. 199 УК РФ наступает за «уклонение от уплаты налогов с организации».

Лишь в 2003 г. проблема была решена. Федеральный закон от 08.12.2003 № 162-ФЗ закрепил единый критерий разграничения преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ. В ст. 198 слова «уклонение физического лица от уплаты налога» были заменены словами «уклонение от уплаты налогов... с физического лица». В результате в основу разграничения этих преступлений был положен налогоплательщик, указание на субъект преступления было исключено из текста закона.

При этом законодатель счел нецелесообразной квалификацию по ст. 198 УК РФ уклонения от уплаты налогов, совершенного налоговыми агентами (обычно в этой роли выступают организации и предприниматели). Поэтому УК РФ был дополнен ст. 199.1, предусмотревшей ответственность за «неисполнение обязанностей налогового агента» - частный случай уклонения от уплаты налогов, когда обязанность по уплате налога возложена не на налогоплательщика, а на налогового агента, причем субъектом преступления является налоговый агент (например, гражданин-работодатель) или лицо, действующее или обязанное действовать от имени налогового агента (например, руководитель или главный бухгалтер организации-работодателя).

Следует отметить, однако, что ситуация с налоговым агентом - вовсе не единственная, когда налог платит не налогоплательщик, а иное лицо. К примеру, налоговые обязанности несовершеннолетнего по налогу на имущество и на доходы (например, на дарение) фактически исполняются его законными представителями, причем, как правило, за свой счет; частный предприниматель и любой другой гражданин могут заключить договор с аудитором и иным специалистом, возложив на него обязанность по ведению учета и отчетности, они могут нанять бухгалтера по трудовому договору и т.д. и т.п.

При том, что действия перечисленных лиц нельзя рассматривать в качестве их правовой обязанности. В современном налоговом законодательстве России, довольно пробельном и путаном, «этот вопрос вообще не урегулирован, что недопустимо с учетом того факта, что некоторые физические лица в России обладают состояниями, исчисляемыми десятками миллиардов рублей. Причем такие состояния вполне могут оказаться в собственности малолетних в порядке наследования, дарения и по иным основаниям, а также в собственности недееспособных лиц»[13].

В случае если эти лица совершают деяния, направленные на уклонение от уплаты налогов, с ведома и одобрения налогоплательщика - они являются соучастниками в преступлении, предусмотренном ст. 198 УК РФ. Если же налогоплательщик не достиг 16 лет, невменяем либо нет его вины (прямого умысла) в уклонении от уплаты налогов - они могут нести ответственность как исполнители этого преступления.

Следует признать, что субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, - общий.

Можно отметить, что ранее действовавшее Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» в п. 6 исходило из того, что субъектом этого преступления является именно налогоплательщик.

Позиция Верховного Суда РФ по этому вопросу тем не менее весьма осторожная. По существу, в п. 6 Постановления от 28.12.2006 № 64 формулируются признаки специального субъекта.

Возбуждение уголовного дела или выдвижение уголовного обвинения само по себе не влечет оснований для рассмотрения вопроса о защите его прав и свобод в рамках конституционного производства, в случае прекращения уголовного иска.

Так, Определение КС РФ от 29.05.2007 № 413-О-О гласит: Гражданин оспорил конституционность ст. 198 УК РФ, согласно которой установлен меньший уголовно наказуемый размер неуплаченных налогов по сравнению с положениями ст. 199 УК РФ. Данное обстоятельство, по мнению заявителя, нарушает установленный ст. 19 (части 1 и 2) Конституции РФ принцип равенства всех перед законом.

Между тем, как указал КС РФ, уголовное дело по обвинению заявителя в совершении преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, было прекращено за отсутствием состава преступления, в связи с чем не имеется оснований для рассмотрения вопроса о защите его прав и свобод в рамках конституционного производства[14].

Дата добавления: 2015-07-25