Момент включения в состав основных средств имущества, право собственности на которое подлежит государственной регистрации

Вопрос о времени включения в состав основных средств имущества, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, является спорным.

По нашему мнению, в данном случае необходимо исходить из следующего.

В соответствии со ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции.

Ранее в п. 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 20.07.1998 г. N 33н) было предусмотрено, что принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях. Однако с 1 января 2004 года указанные Методические указания признаны утратившими силу.

В новых Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н), вступивших в силу с 1 января 2004 года, установлено, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект (п. 38).

В п. 52 указанных новых Методических указаниях установлены следующие правила:

1) по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию (без бухгалтерского учета их в качестве объектов основных средств).

2) при принятии вышеназванных объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

3) допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В соответствии с рассмотренными правилами организация вправе самостоятельно определить порядок включения в состав основных средств указанных выше объектов недвижимости (либо сразу, либо после регистрации).

Следовательно, прямой зависимости включения недвижимого имущества в состав основных средств от наличия документа, подтверждающего регистрацию права собственности на это имущество, в настоящее время не установлено.

Как разъяснено в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н), счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации. Иными словами, в случае ввода в эксплуатацию объекта недвижимости и передачи документов на государственную регистрацию, он может учитываться в составе основных средств.

Дополнительным подтверждением того, что имущество может быть принято в эксплуатацию без факта государственной регистрации, является п. 32 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, согласно которому в бухгалтерской отчетности, помимо прочего, подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Исходя из анализа указанных выше актов, следует, что законодательство о бухгалтерском учете устанавливает для организаций лишь право в данном случае учитывать объекты в составе основных средств. Никакой обязанности при этом не установлено. Иными словами организация должна определить этот порядок в приказе по учетной политике.

Вместе с тем, в письме УМНС РФ по г. Москве от 21.06.2004 г. N 23-10/1/41005 "О налогообложении налогом на имущество организаций недвижимого имущества" изложена иная точка зрения. Так, по мнению Московского налогового ведомства требование о необходимости государственной регистрации объектов недвижимости учитывается в разделе IV Методических указаний, определяющих порядок начисления амортизации основных средств. Пунктом 52 данного раздела, в частности, установлено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

В письме от 06.09.2006 г. N 03-06-01-02/35 Минфин РФ дал разъяснения относительно налогообложения налогом на имущество объектов, учитываемых на счете 08:

"если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения".

Учитывая вышеизложенное, объекты недвижимости (в т.ч. объекты, по которым документы не переданы на государственную регистрацию), отвечающие требованиям пункта 2 Методических указаний, фактически эксплуатируемые, признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со ст. 374 Налогового кодекса РФ. При этом при определении среднегодовой стоимости имущества по данным объектам учитывается сумма амортизации, начисленная по правилам бухгалтерского учета.

Аналогичной точки зрения придерживаются и суды. Так, ВАС РФ в определении от 14.02.2008 N 758/08 указал, что принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01. Факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление указанного имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества.

Иное истолкование ст. 374 НК РФ противоречило бы действительному экономическому положению налогоплательщика, создавало бы для него необоснованную налоговую выгоду и ставило бы в неравное положение других налогоплательщиков, обладающих объектами недвижимости, права на которые зарегистрированы в установленном порядке. Данное судом толкование указанной нормы, напротив, соответствует основным началам налогового законодательства, в соответствии с которыми, в частности, лицо, имеющее возможность извлекать полезные свойства имущества подлежит соответствующему налогообложению.

Налогообложение объектов основных средств, учитываемых на счете 03
"Доходные вложения в материальные ценности"

Вопрос о налогообложении объектов основных средств, учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" до недавнего времени являлся спорным.

Формально, указанные активы к объектам основных средств не относились. Так, согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н) счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально - вещественную форму (материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

С другой стороны, данные активы обладают всеми признаками основных средств, учитываемых на счете 01 "Основные средства".

В связи с наличием двух позиций, контролирующие органы до недавнего времени высказывали две противоречивые точки зрения.

В письме Минфина РФ от 31.08.2004 г. N 03-06-01-04/16 "Об обложении налогом на имущество доходных вложений в материальные ценности" разъяснялось, что указанные активы организации являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств. В связи с этим, имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться объектом налога на имущество.

Однако, в письме УМНС РФ по г. Москве от 07.07.2004 г. N 23-10/1/37660 "О включении в налоговую базу по налогу на имущество организаций стоимости основных средств, учитываемых на счете 03" указывалось на обратное. Так, Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности (п. 2 Положения). В бухгалтерском учете в составе доходных вложений в материальные ценности учитываются часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму. Следовательно, материальные ценности (основные средства), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, признаются объектами налогообложения налогом на имущество организаций.

Спор был решен в связи с тем, что Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 г. N 147н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - Изменения в ПБУ 6/01), вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года.

Согласно пункту 2 Изменений в ПБУ 6/01 активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, при единовременном выполнении условий, установленных подпунктами "б", "в" и "г" пункта 4 ПБУ 6/01, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Одновременно пунктом 3 Изменений в ПБУ 6/01 установлено, что в составе доходных вложений в материальные ценности отражаются основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

С учетом изложенного Минфин РФ в письме от 14.02.2006 г. N 03-06-01-04/36 разъяснил, что, начиная с 2006 года основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке вне зависимости от даты принятия к учету имущества (до или после 1 января 2006 г.).

Таким образом, объекты основных средств, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", облагаются налогом на имущество.

Таким образом, в качестве объекта налогообложения должно признаваться следующее имущество, учитываемое в качестве объектов основных средств:

- основные средства, учитываемые на счете 01 "Основные средства";

- основные средства, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности";

- основные средства, переданные в доверительное управление"

- основные средства, переданные по договору совместной деятельности"

- основные средства, приобретенные и (или) созданные в процессе совместной деятельности.

Дата добавления: 2015-07-16