Глава 3. Объект налогообложения

Объект налогообложения для российских организаций

Общие положения

1. В соответствии со ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не установлено ст. 378 настоящего кодекса.

Исходя из этого определения имущество, подлежащее налогообложению, должно обладать одновременно следующими двумя признаками:

- имущество должно быть движимым или недвижимым;

- имущество должно признаваться объектом основных средств, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено гл. 30 Налогового кодекса РФ (например, при совместной деятельности, при передаче имущества в доверительное управление).

2. Определение понятия движимого и недвижимого имущества осуществляется согласно ст. 130 Гражданского кодекса РФ.

К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

К движимому имуществу относятся вещи, не относящиеся к недвижимому имуществу, включая деньги и ценные бумаги.

3. Вторым признаком отнесения имущества к объекту налогообложения является его признание в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета.

Иными словами, если какое-либо имущество не признается объектом основных средств по правилам бухгалтерского учета, то оно не подлежит налогообложению. Исключение из этого правила касается специальных случаев, предусмотренных гл. 30 Налогового кодекса РФ. В частности, это предусмотрено в отношении имущества, учитываемого в рамках договора простого товарищества (договора совместной деятельности) (ст. 377 Налогового кодекса РФ), а также имущества, переданного в доверительное управление (ст. 378 Налогового кодекса РФ). Особенности определения объекта налогообложения в рамках указанных операций, а также при аренде имущества будет рассмотрено позднее.

Сложность определения объекта налогообложения по налогу на имущество заключается в наличии множественности нормативных актов по бухгалтерскому учету, которые устанавливают порядок учета основных средств, а также в различных способах отражения основных средств в хозяйственной практике организаций.

В качестве основополагающего документа необходимо использовать Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В качестве специальных документов необходимо применять Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н), Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н), а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н).

4. В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При отсутствии хотя бы одного из указанных признаков имущество не относится к основным средствам.

При этом сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Например, к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Минфин РФ в письме от 22.04.2008 N 03-05-05-01/24 разъяснил, что ветхое жилье, право собственности на которое зарегистрировано организацией в целях его последующего сноса и ведения строительства на занимаемом им земельном участке, не должно признаваться объектом налогообложения налогом на имущество организаций, т.к. оно не отвечает понятию основного средства. Вместе с тем, если строительство не начато, указанное жилье не снесено и используется в экономической деятельности организации (например, для сдачи в аренду, оказания услуг и т.п.), то данное имущество в соответствии с требованиями п. 4 ПБУ 6/01 должно быть переведено в состав основных средств и облагаться налогом на имущество.

Не учитываются в составе основных средств (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01) следующие объекты:

- машины оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары- на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

- предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;

- капитальные и финансовые вложения.

Может возникнуть вопрос, надо ли облагать налогом на имущество транспортные средства, зарегистрированные в органах ГИБДД, приобретенные для перепродажи и используемые в качестве демонстрационных образцов. Соответствующее разъяснение дано в письмах Минфина России от 10.11.2008 N 03-05-05-01/65, от 07.11.2008 N 03-05-05-01/65: актив, приобретенный для последующей перепродажи, не принимается к бухгалтерскому учету организации в качестве объекта основных средств, поскольку не выполнены условия п. 4 ПБУ 6/01.

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально-производственные запасы, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, признаются товарами.

Следовательно, транспортные средства, приобретенные для перепродажи и используемые в качестве демонстрационного образца, учитываются в бухгалтерском учете в качестве товара на счете 41 "Товары" и налогом на имущество организаций не облагаются.

В п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 содержится определение инвентарного объекта основных средств. Им признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Например, суд указал, что причал береговой базы по своему функциональному назначению и фактическому использованию неразрывно связан производственным циклом с оборудованием комплекса по переработке скоропортящихся грузов, а потому должен приниматься к учету и облагаться налогом на имущество в составе этого комплекса (постановление ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09).

В связи с тем, что каждая из составляющих единого комплекса (например, здания) может быть учтена в бухгалтерском учете в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств, Минфин в письме от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57 дал следующее разъяснение.

"Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

В частности, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.)".

Кроме того, под определение объекта по налогу на имущество в полной мере подпадают и транспортные средства, которые, в то же время, являются еще и самостоятельным объектом налогообложения транспортным налогом.

Данная ситуация может привести к мысли о том, что законодателем нарушен принцип однократности налогообложения, вытекающий из ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации. Обозначенный вопрос был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.

Так, в постановлении от 14.12.2004 г. N 451-О Конституционный Суд РФ отметил, что "налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования". Таким образом, как указал Конституционный Суд РФ, двойного налогообложения в данном случае не производится.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация самостоятельно формирует свою учетную политику.

Таким образом, если учетной политикой организации предусмотрен лимит отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности активов в составе материально-производственных запасов в пределах стоимости не более 20 000 руб. за единицу, то приобретенный актив стоимостью ниже установленного лимита (ксерокс и т.п.) может не отражаться в бухгалтерском учете в составе основных средств на счете бухгалтерского учета 01 "Основные средства".

Следовательно, данное имущество не должно признаваться объектом налогообложения налогом на имущество организаций. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина РФ от 20.03.2008 N 03-05-05-01/17.

Дата добавления: 2015-07-16