Розвиток господарського обліку та подвійної бухгалтерії в Європі.

Багато століть бухгалтерські працівники практично не цікавились історією свого фаху. Тільки на початку XX ст. зародився науковий інтерес до вивчення історії бухгалтерського обліку.

Вивчаючи історію, минуле своєї справи, науки, бухгалтерські працівники по-різному розуміють і трактують методи її вивчення і дослідження. Тому підходи до узагальнення і викладення даних питань були і є різними. Найбільш повно методологічні підходи до вивчення бухгалтерського обліку сьогодні викладено у працях російського вченого Я.В. Соколова. Саме за його працями можна виділити такі підходи до вивчення однієї з найстаріших наук у світі.

1. Філософський. Його головна ідея полягає в тому, що автори намагалися пояснити хід історії філософськими законами розвитку та з'ясувати, які закони впливають на даний процес. Основоположниками даного напрямку були західний вчений А. Хаар і відомий оригінальними ідеями російський вчений Ф.В. Єзерський.

2. Документальний. На відміну від попереднього, його автори викладали історичні факти в тісному зв'язку з їх документальним підтвердженням. У цілому такий підхід будувався на збиранні та опрацюванні багатьох документів, історичних фактів, матеріалів, що давало певну підставу для осмислення історичного розвитку бухгалтерського обліку. Прихильниками документального підходу слід назвати О.О. Бауера, В.Ф. Широкого, Ф. Меліса, Р. де Рувера, В. Стона.

3. Синтетичний — це синтез і поєднання двох зазначених вище підходів. Його прихильники на підставі великого історичного досвіду взяли за мету узагальнити історичний розвиток обліку в рамках філософських концепцій. Серед них можна виділити О.М. Ґалаґана, Н.С. Помазкова, К.П. Кейля, Р. Теофановича, Ф. Гертца.

4. Аналітичний — підхід до вивчення окремих елементів методу бухгалтерського обліку: балансу, рахунків, подвійного запису і т. д., а не до бухгалтерського обліку і його розвитку в цілому. Відомі представники цього методу — А.Ч. Літтлтон, Б.С. Ямей, Н.Р. Вейцман.

Незалежно від обраного підходу до написання історії бухгалтерського обліку дослідження на дану тему завжди турбували обліковців, і викликають інтерес вчених-бухгалтерів до розвитку бухгалтерського обліку, починаючи від первісного ладу, за часів Київської Русі, Галицько-Волинського князівства, литовсько-польської доби, Козаччини, Російської та Австро-Угорської імперії аж до наших днів.

Щоб зростала і міцніла економіка України, їй потрібний досконалий, простий і доступний бухгалтерський облік. "Бо сказано, — писав великий поет Тарас Шевченко, — хто не лічить, той і не має". Цей вислів рівною мірою стосується як окремої сім'ї, окремого підприємства, так і всієї держави.

Відомо, що історія бухгалтерського обліку своїми коріннями сягає далеко в минуле. У своєму розвитку бухгалтерський облік пройшов певну еволюцію, зумовлену ускладненням господарської діяльності людей, виникненням потреби обліку знарядь мисливства, здобичі та розподілу її між членами роду. Зі стародавніх часів проводився облік господарської діяльності людей як достовірний доказ у комерційних операціях, сплаті податків, вирішенні спірних питань розподілу здобичі від полювання тощо. Сучасний механізм обліку був відомий і працював ще до моменту появи першої публікації на облікову тему.

У Стародавньому Єгипті (3400—2980 pp. до н. є.) писарі з метою контролю достовірності одержання даних вели на звитках папірусу облік рухомого і нерухомого майна та видачі срібла, хліба. Щодня складалися відомості про рух цінностей у коморах, відображалися норми витрачання матеріалів тощо.

Факти господарської діяльності у Дворіччі (Вавилонія) оформлялися виправдувальними документами (глиняні цеглинки-таблички), які були підставою для обліку не тільки майна, а й виконаних робіт, розрахунків за них.

В Іудеї облік набуває спеціальних контрольних функцій. Так, на Великдень жерці Єрусалимського храму не починали відправу доти, доки головний писар Іудеї не підіб'є підсумки на всіх рахунках і не складе звіт, а контролююча особа не підтвердить його достовірність. Спеціальна інструкція передбачала порядок обліку пожертвувань на храм. Перед вівтарем ставили скриню, царський контролер разом із головним жерцем відкривали її і підраховували доходи.

У Персії (522—486 pp. до н. є.) оплата виконаних робіт здійснювалася частково грішми, частково натурою. Працівник одержував вимогу-наряд у конторі й подавав його казначею, який записував документ у платіжну відомість і робив позначку про видачу грошей. За вимогою-нарядом видавали також продукти. Облік вели писарі, а достовірність записів перевіряли незалежні контролери.

З розвитком правових відносин облік у Стародавній Греції набуває правового характеру: було закріплено матеріальну відповідальність конкретних осіб за одержані цінності; підзвітних осіб вибирали тільки із заможних людей, які могли внести велику заставу. Нестачу покривали із застави або майна матеріально відповідальної особи, а якщо її було кваліфіковано як розтрату, то стягували в десятикратному розмірі.

З розвитком економічних відносин облік удосконалюється як надбудова суспільної формації, зростає його значення в доказах майнової відповідальності. Так, у Середньовіччі виникла професія мандрівних писарів, які за плату складали звіти феодалам, виступали їхніми представниками в різного роду судових інстанціях при розгляді майнових спорів.

У Середньовіччі формуються дві основні парадигми обліку — камеральна і проста бухгалтерія. Перша виходила з того, що основним об'єктом обліку є каса й очікувані надходження, а також виплати з неї. Таким чином, тут доходи і витрати були відомі. Друга пропонувала облік майна, включаючи касу, а доходи і витрати визначав обліковець. У будь-якому випадку зростання товарного господарства висуває на перше місце облік грошової готівки і грошових зобов'язань. Удосконалюється форма обліку — виникає подвійна бухгалтерія, яку пізніше видатний німецький поет Й.В. Гете назвав великим відкриттям людства.

Так, XIII ст. (початок епохи Відродження) характеризується зародженням подвійної бухгалтерії в містах Італії (Флоренції, Генуї) і поширенням її на всі держави Європи, у тому числі Київську Русь. Під час будівництва Софіївського собору (XI ст.) ченці вели книгу обліку витрачених матеріалів, відпрацьованих людино-коне-днів тощо.
Джерелами італійської бухгалтерії були регістри бухгалтерського обліку Стародавнього Риму. Коли Кодекс-книгу стали вести у грошовому вимірюванні, коли вона стала Головною книгою, коли в ній невідомі бухгалтери ввели рахунок капіталу, — з'явився подвійний запис. Спочатку бухгалтерія розвивалась майже самостійно в кожній фірмі. Потім з'явились друкарські книги, виникла "печатна бухгалтерія", зародження якої пов'язано з двома іменами — Б. Котрульї та Л. Пачолі.

Бенедетто Котрульї — чернець з Рагузи, автор книги "Про торгівлю та досконалого купця" — першої книги, яка містила невеликий розділ про подвійну бухгалтерію. Книгу було написано в 1458 p., а надруковано тільки в 1573 p., тобто через 115 років з часу написання.

У 1994 р. відзначалась історична дата — 500 років із часу виходу в світ, як результату великої, плідної і багаторічної праці Луки Пачолі — книги "Сума арифметики, геометри, вчення про пропорції і відношення", яка була головним чином, присвячена математиці й водночас містила цілий розділ про подвійну бухгалтерію під назвою "Про рахунки і записи". Це була перша публікація на облікову тему. Книга розкриває зміст бухгалтерських записів, а їх пояснення є доцільними та актуальними і для наших днів, хоча й були викладені більше 500 років тому.

Трактат "Про рахунки і записи" складався з 36 невеликих за обсягом розділів і поділявся на дві частини. Першу з них автор назвав "інвентарем", а другу — "диспозицією". В останній докладно описуються три найголовніші купецькі книги, які є основними регістрами "венеціанського" способу рахівництва. "Безпосередньо після інвентарю пояснюю, — зазначається у трактаті, — що для легкості та зручності потрібні три книги: одна називається Меморіалом, друга — Журналом, а третя — Зошитом". (Зошит з другої половини XVI ст. стали називати Головною книгою.)

Меморіалом називалась чорнова (пам'ятна) книга, записи в яку робили "учні прикажчики" з усіма подробицями описання проведених операцій. Журнал був другою книгою "венеціанського" способурахівництва. Він призначався для хронологічного запису журнальних статей під "дати" і "мати", тобто для розміщення операцій, які відображалися за рахунками, що дебетувалися і кредитувалися. Наприклад, "Каса готівки винна Капіталу", "Палермський цукор винен Касі", "Витрати на товари винні Касі", "Банк м. Ліповані винен Касі".
Записи в журналі здійснювали на підставі Меморіалу, який заміняв первинні документи, адже за цієї форми вони ще не відігравали тієї ролі, яку їм відвели в майбутньому.

Найбільш значну третю книгу Лука Пачолі назвав Зошитом, який охоплював усі рахунки, однак поділу на аналітичні й синтетичні рахунки тут ще не було. Рахунки на певну дату сальдувались і слугували підставою для складання балансу, який мав вигляд складеного у довжину паперу, на якому з правого боку перелічені всі довірителі, а з лівого — всі боржники.
У трактаті автор не дає чіткої класифікації рахунків. Однак у нього вже помітне певне їх групування. Насамперед вчений створює групу рахунків для обліку грошей, речей, товарів і розрахунків, а також капіталу, тобто всього, що відображається в інвентарі. Далі він наводить групу результатних рахунків, до яких належать і витрати на товари, домашні витрати купця, рахунок зиску та втрат.

Л. Пачолі, а пізніше і Д.Л. Тальєнте розкривали результатні рахунки тільки записами в Головній книзі, не вносячи їх до Журналу, що позбавляло необхідної тотожності підсумків хронологічного і систематичного записів.

Таким чином, "венеціанська" форма бухгалтерії передбачала:

1. хронологічний і систематичний запис;

2. відокремлення першого від другого;

3. те, що синтетичні рахунки не ведуться — у Головній книзі відкривають прості (аналітичні) рахунки;

4. всі операції "жур-налізуються" — кожна операція неодмінно оформляється окремою журнальною статтею;

5. принцип обґрунтування господарських операцій документами ще не було установлено, тому Меморіал був не тільки реєстраційною, а й пам'ятною книгою — єдиною підставою для бухгалтерських проводок;

6. всю облікову роботу могла виконувати одна людина — у той час ще не було необхідності в поділі облікової праці.

Початок базисної "облікової моделі", яка використовується і сьогодні, поклав Л. Пачолі. Він описав методику, яка була відома італійським купцям і застосовувалась для обліку їх торговельних справ. Але в трактаті не було ні теорії обліку, ні науки. Він описував лише облікову процедуру. За ступенем впливу на розвиток обліку з ним не може зрівнятись жодна праця. Історики зазначають декілька найголовніших моментів, які Л. Пачолі вніс у справу розвитку бухгалтерського обліку.

1. Теоретичне обґрунтування подвійного запису. Л. Пачолі був першим, хто спробував пояснити поняття "дебет" і "кредит", хоча сам їх не вживав. Він створив персоналістичну модель обліку і тим самим заклав основи для його юридичного тлумачення, яке пізніше знайшло своє відображення у знаменитих працях Е. Дегранжа і Дж. Чербоні. Відомий французький бухгалтер П. Гарньє назве свою книгу "Облік-алгебра права", в якій принцип подвійного запису пояснить виходячи з причинно-наслідкових зв'язків (кредит — причина, дебет — наслідок). Персоналістична модель виявилась настільки вдалою, що нею зацікавились і використовували у своїх працях К. Маркс і Ф. Енгельс при поясненні подвійного запису.

2. Персоналістична модель приводила до неможливості самостійного розгляду таких абстрактних бухгалтерських категорій, як дебет і кредит. Цим було створено умови для виділення бухгалтерського обліку в окрему науку.

3. Л. Пачолі бухгалтерський облік розглядав як самостійний метод, що базується на застосуванні подвійного запису і використовується для відображення господарських процесів, що відбувались на окремому підприємстві та за його межами. Таке тлумачення відрізнялось від праці Б. Котрульї, який вважав, що об'єктом бухгалтерського обліку є окреме підприємство,

4. Подвійний запис на рахунках трактується як система (план) обліку, яка не може бути постійною і залежить від мети, яку ставить адміністрація.

5. Л. Пачолі — перший, хто ввів у бухгалтерський облік моде-лювання, що базувалось на комбінаториці. Це давало можливість побудувати загальну модель, у межах якої будь-який обліковий факт пояснюється як окремий випадок.

Перелічені вище п'ять принципів актуальні й тепер. Подальший розвиток бухгалтерського обліку не порушив головних принципів, які обґрунтував Л. Пачолі. Сучасний розвиток інформатики підтвердив, що метод подвійного запису є методологічним прийомом, який має загальний характер і забезпечує системне відображення інформації в бухгалтерському обліку.

Іспанія залишила слід у теорії обліку, особливо в розумінні його юридичної природи. Іспанія була першою країною, яка стала на шлях державної регламентації обліку. Вже в XIII ст. у Кастилії було видано спеціальний закон про введення облікових регістрів (книг). У 1549 р. вийшла нова редакція цього закону.

Родоначальниками юридичного напряму в бухгалтерському обліку слід визнати вченого-математика і юриста Дієго дель Кастілло (1522 p.), який кожний факт господарського життя — купівлю, продаж, внесок трактував як договір. Предметом обліку, на його думку, були договори. Він зводив облік не до адміністративного, а до цивільного права. Мета обліку зводилась до відображення юридичних прав і зобов'язань учасників договорів. Визнаючи предметом бухгалтерії договори, Д. Кастілло значно розширив сферу об'єктів обліку. Наприклад, бухгалтер мав не просто реєструвати надходження товару, а спочатку відобразити надходження товару за договором, а потім його виконання. Баланс включав усіх осіб, з якими було укладено договори, і відображав обсяг прав і зобов'язань, які випливали з цих договорів.

Юридичний напрямок бухгалтерії продовжив Гаспар де Техада. Він стверджував, що бухгалтерський облік — це ведення рахунків з метою ефективного управління та контролю підзвітних осіб. Юридична регламентація обліку привела до розвитку вчення про звітність. Г. Техада висунув принцип річної звітності, а в її центрі — баланс.

У Німеччині ідея обліку зводилась не до виявлення фінансових результатів, так як це робили італійці, а до розкриття внутрішніх розрахунків з матеріально відповідальними особами-факторами. У 1531 р. Йоганн Готліб зробив спробу пристосувати італійську бухгалтерію в межах німецької факторної. Послідовниками синтезу німецьких та італійських ідей обліку були видатні німецькі бухгалтери Вольфган Швайкер (1549 р.) та Христоф Хагер (1654 p.).

Німецьку форму рахівництва вперше описав Гельвіг у 1774 р. Вважається, що ця форма виникла в результаті поділу журналу на меморіал та касову книгу. В першому регістрі в хронологічному порядку реєструються всі факти господарської діяльності, не відображаючи при цьому каси. Однак найбільш імовірним вважається те, що в Німеччині довгі роки переважала камеральна бухгалтерія, у центрі якої був облік каси.

Тому поширення італійської подвійної бухгалтерії зумовило доповнення добре відомої касової книги меморіалом, і внаслідок цього хронологічні записи стали вести у двох регістрах, а записи за рахунками Головної книги — підсумками один раз на місяць. За італійської форми кожну операцію відображали в Головній книзі.

Другій половині XVII ст. Франція стала наймогутнішою державою світу, її облік домінував у Європі. Саме у Франції виник афоризм, який часто цитують зараз: "Облік — це функція управління". Облік розглядався як складова науки про управління окремими підприємствами.
Для французьких авторів характерний примат рахунків над балансом. Самусль Рикар рекомендував вести спеціальний рахунок, куди потрібно було б заносити усі операції, які записувались у дебет і кредит. Через багато років Н. Анастоліо, Е. Леоте, Д. Чербоне надали цьому рахунку теоретичне значення, назвавши його рахунком власника.

Великим кроком вперед після робіт Л. Пачолі було те, що Ж. Саварі запропонував ведення як основних, так і допоміжних книг. Таким чином, Саварі сформулював одне з основних понять обліку: поділ рахунків та регістрів, у яких ведуться рахунки, на синтетичні й аналітичні. Таким чином, було створено двоступінчату систему реєстрації даних, що мало велике значення для розвитку бухгалтерської науки.

Баланс трактувався як самобалансуючий фінал Головної книги, в якому підсумок дебетових сальдо дорівнює підсумку кредитових. Тобто баланс розумівся як гарантія рознесення операцій за рахунками. Французька форма рахівництва (Дела Порт) характеризувалася тим, що, крім касового журналу та меморіалу, тут вводились й інші, розраховані на кожний вид основних операцій.

Різновидом французької форми можна назвати бельгійську форму рахівництва (Бат-тайль). Ця форма передбачала диференціацію журналу на чотири самостійних регістри: 1) купівля; 2) продаж; 3) каси; 4) фінансових результатів, які виникають при купівлі й продажу. їх обороти наприкінці місяця переносились у Головну книгу.

Юридичні особи — суб'єкти господарської діяльності є обліковими одиницями, які мають окрему систему бухгалтерського обліку і складають встановлену звітність із дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

Дата добавления: 2015-09-03