Значение и целевая направленность отчета об изменениях капитала в рыночной экономике

Сведения о собственном капитале экономических субъектов широко используются как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской отчетности организаций. Составляющие собственного капитала можно подразделить на две группы:

- инвестированный капитал, т.е. капитал, вложенный собственниками в организацию;

- оценочный капитал (результат переоценки имущества организации, эмиссионного дохода, реклассификационных поправок);

- накопленный капитал (созданный за счет реинвестирования чистой прибыли организации).

Информация о собственном капитале организации отражается в двух формах отчетности - Бухгалтерском балансе (форма N 1) и Отчете об изменениях капитала (форма N 3), но информация бухгалтерского баланса не раскрывает причин изменения капитала.

На формирование показателей представляемых в отчете об изменениях капитала в мировой практике оказывает влияние используемая организаций концепция капитала (рис. 5.1).

Рис. 5.1. Существующие в мировой практике концепции капитала

При составлении финансовой отчетности, в частности отчета об изменениях капитала, большинство компаний исходят из концепции финансового капитала. Финансовый капитал (т.е., инвестированные средства или инвестированная покупательная способность), капитал является синонимом чистых активов (или собственного капитала) компании.

Физический капитал (т.е. его операционная способность) рассматривается как продуктивная способность, производственная мощность компании, которая определяется объемом выпуска продукции.

При выборе приемлемой концепции капитала компания должна ориентироваться на потребности пользователей. Понятие финансового капитала применяется, если пользователи в основном обеспокоены поддержанием номинального инвестированного капитала или покупательной способности инвестированного капитала.

Если же пользователей в большей степени беспокоит воспроизводство деятельности компании, то следует руководствоваться концепцией физического капитала.

Выбор концепции отражает цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли, несмотря на определенные трудности расчета отдельных показателей, обусловленные применением той или иной концепции.

Рис. 5.2. Концепции поддержания капитала и определения прибыли

Поддержание финансового капитала. В соответствии с данным понятием прибыль имеет место только в том случае, когда финансовая (денежная) величина чистых активов на конец отчетного периода превышает аналогичную величину на начало отчетного периода. (Без учета вкладов собственников или выплаты им в течение отчетного периода). Поддержание финансового капитала может быть оценено или в номинальных денежных единицах, или в единицах постоянной покупательной способности.

Поддержание физического капитала. В соответствии с данным понятием прибыль считается полученной только в том случае, когда натуральная производительная способность компании на конец отчетного периода превышает аналогичную величину на начало отчетного периода. (Без учета вкладов собственников или выплаты им в течение отчетного периода).

Только прирост активов, превышающий суммы, необходимые для поддержания натурального капитала, может рассматриваться как прибыль или как доход на инвестированный капитал.

Отчет об изменениях капитала по МСБУ (IAS) 1 рассматривается в качестве основного; он составляется за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность.

Как было сказано ранее, в МСФО 1 капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета из них всех ее обязательств, иначе говоря, представляет собой стоимость чистых активов организации. Капитал может группироваться по подклассам, например, в корпоративной компании могут отражаться такие подклассы как:

· капитал, вложенный акционерами,

· нераспределенная прибыль,

· резервы, сформированные за счет нераспределенной прибыли.

Изменения в капитале между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов и представляют собой суммарные прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода, а также результаты операций с акционерами, такими, как внесение капитала и выплата дивидендов.

Все изменения капитала без участия собственников (т. е. совокупный доход) должны отражаться в одном отчете о совокупном доходе или в двух отчетах: отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупном доходе. Не разрешается отражать в отчете об изменениях капитала статьи совокупного дохода. При этом отчет о прибылях и убытках призван демонстрировать только реализованную прибыль компании.

В отчете об изменениях капитала должны быть отражены:

– совокупный доход отчетного периода с разделением на две части: приходящийся на собственников материнской компании и приходящийся на неконтролируемую долю;

– по каждой статье капитала эффект ретроспективного применения учетной политики и ретроспективного пересчета статей в соответствии с МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»;

– суммы операций с собственниками как таковыми с разделением на вклады и изъятия;

- сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату и ее изменение за период;

- сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода.

Кроме того, в самом отчете или в примечаниях к нему компания должна раскрыть суммы дивидендов, признанных как распределение собственникам, и соответствующие показатели в расчете на акцию.

Структура, содержание и техника заполнения статей российского отчета об изменениях капитала

Рекомендованная к использованию форма отчета об изменениях капитала приведена в Приказе Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н (в ред. от 18.09.2006 г.). Дополнительные строки организация вправе добавить в том случае, если на изменение уставного, резервного и добавочного капитала повлияли показатели, которые в форме N 3 не предусмотрены. Например, в отчет вводятся новые строки, если организация получила эмиссионный доход, направила чистую прибыль на погашение убытков прошлых лет и др.

Форма N 3 включает в себя:

- разд. I "Изменения капитала";

- разд. II "Резервы";

- раздел "Справки".

Рассмотрим порядок заполнения этих разделов.

Раздел I "Изменения капитала"

В разделе I необходимо отразить движение капитала организации за отчетный и предшествующий ему период в разрезе каждого вида капитала. Так, в графе 3 нужно показать изменения уставного капитала, в графе 4 - добавочного капитала, в графе 5 - резервного капитала, в графе 6 - нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В графе 7 дается общая величина движения капитала.

Раздел можно условно разделить на две части. В первой части отражаются данные за год, предшествующий отчетному, во второй части - те же показатели за отчетный год.

Для заполнения строк за прошлый год используются данные из разд. I "Изменения капитала" отчета за предыдущий год, а показатели отчетного года формируются на основании данных бухгалтерских счетов за отчетный период.

Таблица 5.1

Порядок заполнения раздела I "Изменения капитала" за отчетный год

Строка отчета	Код стр.	Порядок формирования показателей
Остаток на 31 декабря предыдущего года		Указываются суммы, которые были отражены по строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" в отчете за предыдущий отчетный год в разрезе сальдо по кредиту счетов 80, 82, 83, 84 по состоянию на 31 декабря года, предыдущего отчетному
Изменения в учетной политике		По данной строке в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показывается денежная оценка последствий изменения учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. Отражение последствий изменения учетной политики отражается согласно порядка оговоренного в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»
Результат от переоценки объектов основных средств		Показатели строки формируются в случае, если в отчетном периоде организация переоценивала основные средства и нематериальные активы, а также при выбытии переоцененного ранее имущества. Сумма дооценки либо зачисляется в добавочный капитал организации (графа 4), либо увеличивает нераспределенную прибыль (графа 6). Если стоимость данного имущества в результате переоценки уменьшилась, показатель строки отражают в круглых скобках. По этой же строке отражается списание сумм дооценки по выбывшему объекту, если учет дооценки осуществляется на счете 83. Показатель строки "Остаток на 31 декабря предыдущего года" должен быть равен показателю строки "Остаток на 1 января отчетного года", если организация в предыдущем году не переоценивала основные средства
Остаток на 1 января отчетного года		В рамках данной строки отражается кредитовое сальдо по счетам 80, 82, 83, 84 на начало года. Сумму остатка по счету 84 указывают с учетом результатов изменения учетной политики и проведенной переоценки основных средств, нематериальных активов
Результат от пересчета иностранных валют		В соответствии с ПБУ 3/2006 курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит учету в составе добавочного капитала. Строка "Результат от пересчета иностранных валют" по графе 4 "Добавочный капитал" разд. I формы N 3 заполняется организациями только в случае осуществления организацией в отчетном или предыдущем периоде операций по погашению задолженности учредителей иностранной валютой
Чистая прибыль		Показатель строки "Чистая прибыль" (за отчетный и предыдущий периоды) по графе 6 в форме N 3 должен быть равен показателю строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Если по итогам периода получен убыток, сумма в строке "Чистая прибыль" заключается в скобки
Дивиденды		В строке "Дивиденды" по графе 6 указывается сумма начисленных в течение отчетного года дивидендов. Данный показатель отражается в круглых скобках
Отчисления в резервный фонд		Показатель этой строки в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" равен показателю графы 5 "Резервный капитал". Но для графы 6 это отрицательная величина (уменьшение суммы прибыли), и она заключается в круглые скобки. Данный показатель равен дебетовому обороту счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 82 "Резервный капитал"
Увеличение величины капитала за счет:		В графе 3 отражается увеличение уставного капитала в разрезе факторов, вызвавших это изменение. Но, в отчете предусмотрены строки только для отражения информации об изменении величины уставного капитала акционерных обществ. Общества с ограниченной ответственностью для достоверного отражения информации могут ввести другие вместо предложенных строк
- дополнительного выпуска акций		- дополнительный выпуск акций (строка 121);
- увеличения номинальной стоимости акций		- увеличение номинальной стоимости акций (строка 122);
- реорганизации юридического лица		- реорганизация юридического лица (строка 123). Поскольку реорганизация может привести как к увеличению уставного капитала, так и к изменению нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) общества (это возможно в случае реорганизации путем присоединения другого общества), соответствующий показатель может отражаться и по графе 6. Сумма уменьшения нераспределенной прибыли отражается в круглых скобках
Дополнительные строки		Вводятся организациями в случае осуществления в отчетном периоде операций по размещению акций, цена которых превышает их номинальную стоимость. Сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью акций является для организации эмиссионным доходом и относится на увеличение добавочного капитала ОАО. В данном случае следует ввести дополнительную строку "Эмиссионный доход".
Уменьшение величины капитала за счет:		Уменьшение уставного капитала отражается в графе 3 отдельной строкой в разрезе факторов, вызвавших это изменение. Но, общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного в соответствии с законодательством на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества, а в случае, если общество обязано уменьшить свой уставный капитал, - на дату государственной регистрации общества.
- уменьшения номинала акций;		- уменьшение номинала акций (строка 131);
- уменьшения количества акций;		- уменьшение количества акций (строка 132);
- реорганизации юридического лица.		- реорганизация юридического лица (строка 133). В графе 6 по строке 133 отражается изменение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если происходила реорганизация юридического лица. Сумма уменьшения нераспределенной прибыли отражается в круглых скобках.
Дополнительные строки		Вводятся организациями в случае принятия решения акционерным обществом об увеличении уставного капитала путем выпуска дополнительных акций, размещаемых среди акционеров, за счет средств добавочного капитала в части полученного эмиссионного дохода. В данном случае следует ввести дополнительную строку "Уменьшение величины эмиссионного дохода".
Остаток на 31 декабря отчетного года		В строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" отражается кредитовое сальдо счетов 80, 82, 83, 84 на конец отчетного периода. Если сальдо по счету 84 дебетовое - показатель заключается в круглые скобки.

Раздел II формы N 3 состоит из четырех частей:

- резервы, образованные в соответствии с законодательством;

- резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

- оценочные резервы;

- резервы предстоящих расходов.

Каждому резерву соответствуют две строки: одна строка - для данных предыдущего года, другая - для данных отчетного года. По каждой строке отражается остаток резерва на начало года (графа 3), сумма увеличения резерва (графа 4), сумма погашения резерва (графа 5), остаток резерва на конец года (графа 6). Заполняется на основании показателей счетов: 82, 14, 59, 63, 96.

Таблица 5.2

Дата добавления: 2015-08-13