Налоговые последствия осуществления пенсионных взносов

Налоговый кодекс Украины предоставляет значительные налоговые льготы предприятиям, которые являются плательщиками налога на прибыль, а также физическими лицами–предпринимателями, которые находятся на общей системе налогообложения и осуществляет взносы по договорам долгосрочного накопительного страхования жизни и любому виду негосударственного пенсионного обеспечения.

Согласно п. 142.2 ст. 142 НК Украины, если согласно договору долгосрочного страхования жизни или любого вида негосударственного пенсионного обеспечения плательщик налога на прибыль уплачивает за собственный счет добровольные взносы на страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) нанимаемого им физического лица, то такой плательщик налога имеет право включить в состав расходов каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму таких взносов, общий объем которой не превышает 25 % заработной платы³¹, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды.

При этом сумма таких платежей не может превышать размеры, определенные в разделе IV НК Украины, в течение такого налогового периода (то есть в 2013 году – 1610 грн. в месяц). Если наемное лицо поручает работодателю осуществлять взносы на долгосрочное страхование жизни или любой вид негосударственного пенсионного обеспечения либо на пенсионный вклад или на счета участников фондов банковского управления за счет расходов на оплату труда такого наемного лица, включенных в состав расходов налогоплательщика в соответствии с п. 142.1 ст. 142 НК Украины, то такой работодатель не включает сумму указанных взносов в состав своих расходов согласно п. 143.2 ст. 143 НК Украины.

Согласно п. п. 14.1.116 п. 14.1 ст. 14 НК Украины негосударственное пенсионное обеспечение – это пенсионное обеспечение, осуществ­ляемое негосударственными пенсионными фондами, страховыми ор­ганизациями и банками в соответствии с Законом негосударственном пенсионном обеспечении. ³²

Раздел IV НК Украины регулирует порядок уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Подпункт 164.2.16 п. 164.2ст. 164 разд. IV НК Украины определяет предельное значение не облагаемых НДФЛ сумм страховых платежей

³¹ До вступления в силу изменений в пенсионное законодательство (то есть до пенсионной реформы) сумма взносов не должна превышать 15 % зарплаты (разд. XX НК Украины).

(страховых взносов, страховых премий), взносов на пенсионные вклады, взносы в фонд банковского управления, которые работодатель-резидент вносит за свой счет по договорам долгосрочного страхования жизни или негосударственного пенсионного обеспечения работника.

Не облагаемая НДФЛ сумма не может быть больше:

– 15 % от начисленной этим работодателем суммы заработной платы налогоплательщику в течение каждого отчетного налогового месяца, за который вносится страховой платеж (страховой взнос, страховая премия) или выплачивается пенсионный взнос, взносы в фонды банковского управления;

– суммы, определенной абзацем 1 п. п. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 НК Украины, в расчете за месяц по совокупности таких взносов.

Сумма, установленная п. п. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 НК Украины, – это сумма, равная размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн. В 2013 году – 1610 грн. в месяц в расчете на каждого работника по совокупности взносов.

При этом надо иметь в виду, что Закон о негосударственном пенсионном обеспечении устанавливает только порядок заключения пенсионных контрактов в НПФ, а порядок заключения договоров долгосрочного накопительного страхования жизни установлен Законом о страховании. Порядок заключения договоров с банками пока не установлен ни одним законом. Следовательно, п. 142.2 ст. 142 НК Украины распространяется на пенсионные контракты, которые работодатель заключил с НПФ, и договоры долгосрочного накопительного страхования жизни с СК.

Налоговый кодекс Украины не содержит определения понятия «пенсионный контракт», поэтому его следует понимать в том же смысле, в котором это понятие употребляется в Законе о негосударственном пенсионном обеспечении. А вот понятие договора долгосрочного накопительного страхования жизни, данное в п. п. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 НК Украины,

________________________________________________

³² Аналогичная норма действовала и в 2004-2010 гг. (см. п. п. 5.6.2 ст.5 и п.1.37 Закона о налогообложении прибыли (утратил силу)).

отличается от понятия этого договора, данного в Законе о страховании. Это означает, что правила п. 142.2. ст. 142 НК Украины распространяются на все пенсионные контракты и только на те договоры накопительного страхования, которые соответствуют требованиям п. п. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 НК Украины.

Напомним эти требования.

1. Срок действия договора не менее 5 лет (при этом по Закону о страховании договор не считается долгосрочным, если срок его действия менее 10 лет).

2. Договор должен предусматривать выплату по дожитию до окончания договора или до достижения определенного возраста, а также при наступлении другого события, предусмотренного договором, по дожитию может предусматриваться либо разовая выплата, либо аннуитет.

3. Договор не может предусматривать частичных выплат в течение первых 5 лет его действия, кроме осуществляемых при наступлении страховых случаев (тех «других событий», о которых говорилось выше), связанных со смертью, болезнью или несчастным случаем, которые привели к установлению инвалидности I или II группы застрахованного лица или установлению инвалидности любой группы (в том числе III-ей) лица, которое не достигло 18-летнего возраста (что может иметь место в договорах заключаемых в пользу детей).

4. Работодатель не может быть выгодоприобретателем по договору.

Таким образом, договоры, в которых предусматриваются выплаты в случае заболевания, травмы, наступления инвалидности III группы, не дают право на включение уплаченных страховых премий в расходы предприятия.

Правда, если договором предусматривается возможность таких выплат не ранее, чем через 5 лет после его начала, то такой договор для целей налогообложения может быть отнесен к долгосрочным накопительным договорам страхования жизни.

Параметры установления инвалидности I группы закреплены в Инструкции № 183. Указанная Инструкция в качестве параметров выделяет основания и критерии установления инвалидности.

Основанием для установления I группы инвалидности выступают стойкие, значительно выраженной тяжести функциональные нарушения в организме, обусловленные заболеванием, травмой или врожденным дефектом, которые приводят к значительному ограничению жизнедеятельности человека, неспособности к самообслуживанию и вызывают потребность в постоянном, постороннем присмотре, уходе или помощи.

К I группе относятся лица с наиболее тяжелым состоянием здоровья, полностью неспособные к самообслуживанию, нуждающиеся в полном постоянном постороннем уходе, помощи или присмотре, абсолютно зависимые от других лиц или способные к выполнению отдельных элементов самообслуживания частично, зависимые от других лиц в обеспечении жизненно важных социально-бытовых функций.

Критерием установления I группы инвалидности является ограничение одной или нескольких категорий жизнедеятельности в значительной степени:

• ограничение самообслуживания III степени;

• ограничение способности самостоятельно передвигаться III степени;

• ограничение способности к обучению III степени;

• ограничение способности к трудовой деятельности III степени;

• ограничение способности к ориентации III степени;

• ограничение способности к общению III степени;

• ограничение способности контролировать свое поведение III степени.

Основанием для установления II группы инвалидности являются стойкие, выраженной тяжести функциональные нарушения в организме, обусловленные заболеванием, травмой или врожденным дефектом, которые приводят к значительному ограничению жизнедеятельности человека при сохраненной способности к самообслуживанию и не вызывают потребности в постоянном постороннем присмотре, уходе или помощи.

Критерием установления II группы инвалидности является ограничение одной или нескольких категорий жизнедеятельности в выраженной степени:

• ограничение самообслуживания II степени;

• ограничение способности самостоятельно передвигаться II степени;

• ограничение способности к обучению II степени;

• ограничение способности к трудовой деятельности II степени;

• ограничение способности к ориентации II степени;

• ограничение способности к общению II степени;

• ограничение способности контролировать свое поведение II степени.

К II группе инвалидности могут относиться также лица, имеющее два или более заболевания, которые вызвали инвалидность, последствия травмы или врожденные дефекты и их комбинации, что в совокупности функциональных нарушений приводит к значительному ограничению жизнедеятельности человека и его трудоспособности.

Вторая группа определяется инвалидам с детства (ученикам, студентам заведений образования I-IV уровней аккредитации) при наличии признаков инвалидности на период обучения, по завершении учебного заведения им предоставляется справка о пригодности к работе по приобретенной профессии.

Инвалиды II группы могут работать в специально созданных условиях: в специальных для инвалидов цехах, где обеспечивается организация особого режима труда (сокращенный рабочий день, индивидуальные нормы выработки, дополнительные перерывы в работе, строгое соблюдение санитарно-гигиенических норм, медицинское наблюдение и систематические расходы на медицинскую помощь и др.), на специально созданных рабочих местах, в надомных условиях с индивидуальным режимом работы без обязательных норм выработки, с доставкой в необходимых случаях сырья домой и принятием дома готовой продукции.

Инвалиды II группы могут выполнять не противопоказанные им виды труда, в том числе и высококвалифицированные, в любых учреждениях и на предприятиях разных форм собственности, где администрация обеспечивает специальные условия (например, ненормируемый рабочий день, небольшой объем работы, необходимые перерывы в работе, режим питания, отдельные помещения и др.).

Основанием для установления III группы инвалидности являются стойкие, умеренной тяжести функциональные нарушения в организме, обусловленные заболеванием, последствиями травм или врожденными дефектами, которые привели к умеренно выраженному ограничению жизнедеятельности, в том числе работоспособности, требующие социальной помощи и социальной защиты.

Критерием установления III группы инвалидности является ограничение одной или нескольких категорий жизнедеятельности в умеренно выраженной степени:

• ограничение самообслуживания I степени;

• ограничение способности самостоятельно передвигаться I степени;

• ограничение способности к обучению I степени;

• ограничение способности к трудовой деятельности I степени;

• ограничение способности к ориентации I степени;

• ограничение способности к общению I степени;

• ограничение способности контролировать свое поведение I степени.

Взносы по договорам страхования жизни и пенсионным контрактам отражаются в составе общепроизводственных, административных расходов или расходов на сбыт (в зависимости от того, кто является застрахованным лицом) проводкой: дебет счета 91 «Общепроизводственные расходы» (92, 93) – кредит счета 654 «Расходы по индивидуальному страхованию».

Обычно такие взносы осуществляются один раз в год, но возможна и более частая уплата – один раз в квартал, один раз в месяц.

Во всех случаях предприятие должно контролировать, чтобы сумма взносов за год не превышала установленного п. 142.2 ст. 142 НК Украины предела, а именно:

а) 25 % (согласно п. 11 подразд. 4 разд. XX НК Украины до вступления в силу нового пенсионного законодательства – 15 %) от заработной платы, начисленной каждому застрахованному лицу в течение года, на который приходятся налоговые периоды, в которых осуществляются страховые (пенсионные) взносы;

б) суммы, равной размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн. В 2013 году – 1610 грн., умноженные на число месяцев, в которых действовал договор.

На примерах рассмотрим, как отражаются в учете взносы по договорам страхования жизни и пенсионным контрактам.

Пример 1. Предприятие заключило договор долгосрочного страхования жизни 10 своих работников с общей суммой годовой страховой премии – 86 880 грн. Пять из этих работников находятся в штате основных производственных подразделений, их годовая заработная плата составляет 210 000 грн, четыре – в аппарате управления, их годовая заработная плата – 182 400 грн, один – в отделе сбыта, его годовая зарплата – 42 000 грн. Всего годовая заработная плата застрахованных лиц составила 434 400 грн.

Сумма страховых взносов по договорам долгосрочного страхования лиц, работающих в основном производстве составляет 42 000 грн., в аппарате управления – 36 480 грн, в отделе сбыта – 8400 грн. Эти суммы перечислены страховой организации в I квартале (всего 86 880 грн).

Итак, 15 % от суммы расходов на оплату труда застрахованных лиц за год составляют 65 160 грн. Величина 15 % от заработной платы по каждому работнику меньше предельной суммы пенсионных (страховых) взносов по каждому работнику в отдельности, которые в 2013 году можно включать в расходы, что составляет 19 320 грн. (1610 грн х 12) (табл. 16). Таким образом, из 86 880 грн. страховых взносов в расходы включается только 65 160 грн. Эта же сумма не облагается налогом на доходы физических лиц. При этом в расходы включаются 27 360 грн. из суммы страховых взносов на страхование работников основного производства, 31 500 грн из страховых взносов – на страхование работников аппарата управления и 6300 грн. из страховых взносов – на страхование работника отдела сбыта.

В таблице 16 приведем данные о величине начисленной заработной платы по кварталам и величине расходов на страхование, которые подлежат включению в расходы предприятия.

Увеличение расходов происходит постепенно, в течение отчетных налоговых периодов в расходы включается только часть указанных сумм. Так как перечисление было в I квартале, то в расходы будут отнесены суммы:

• в I квартале — 16 290 грн;

• в I полугодии —32 580 грн;

• за 3 квартала — 48 870 грн;

• за год — 65 160 грн.

Если страховой взнос (премия) будет осуществлен во II квартале, то за полугодие в расходы будет отнесено 32 580 грн, за три квартала – 48 870 грн, за год – 65 160 грн. При осуществлении платежа в III квартале в расходы за три квартала будет включена сумма – 48 870 грн. Если платеж осуществляется в IV квартале, то в декларации за год расходы по таким взносам будут отражены в сумме – 65 160 грн.

Обращаем внимание на то, что такой расчет приемлем, только начиная с 2012 года. Напомним, что раздел III «Налог на прибыль» НК Украины вступил в силу 1 апреля 2011 года. Согласно п. 2 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины плательщики налога на прибыль в 2011 году составляли нарастающим итогом и подавали Налоговую декларацию по налогу на прибыль за следующие отчетные налоговые периоды:

• II квартал;

• II и III кварталы;

• II-IV кварталы.

Из чего следует, что 15 % учитывались нарастающим итогом со II квартала 2011 года, то есть во II квартале 15 % составляли не 32 580 грн, а 16 290 грн.

Соответственно, если годовая сумма страховой премии была уплачена в I квартале 2011 года, то относить ее часть в расходы I полугодия можно было только в сумме 16 290 грн. Таким образом, уплаченная годовая сумма относилась в расходы без учета суммы, отнесенной в валовые расходы в I квартале 2011 года.

Как видим, из-за установленных ограничений значительная часть страховых взносов (премий), а именно 21 720 грн. (86 880 – 65 160) в расходы не включается. Таким образом, запрет на включение в расходы 21 720 грн увеличивал налог на прибыль на 5 тыс. грн. [(21 720 (грн) х 23 (%)] (налог на прибыль в 2011 году)).

Кроме того, предприятие должно как налоговый агент перечислить в бюджет и удержать из заработной платы (дохода) работников 3258 грн (21 720 х 15 %) налога на доходы физических лиц.

Напомним, что в случае если работники не названы выгодоприобретателями по договору, НДФЛ не уплачивается.

Сумма начисленного налога на доходы физических лиц отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 641 (соответствующий субсчет). Выплата начисленной заработной платы осуществляется за вычетом налога, начисленного на страховые взносы. Бухгалтерский учет этих операций приведем в табл.17.

Таблица 17

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, грн	Корреспонденция счетов
дебет	кредит
1.	Начисление заработной платы работников:
	— основного производства	210 000
	— аппарата управления	182 400
	— отдела сбыта	42 000
2.	Начисление ЕСВ на заработную плату (условно 37 %)
	— основного производства	77 700
	— аппарата управления	67 488
	— отдела сбыта	15 540
3.	Удержание ЕСВ из заработной платы (3,6 %)
	— основного производства	7 560
	— аппарата управления	6 566
	— отдела сбыта	1 512
4.	Удержание налога на доходы физических лиц из заработной платы работников (15 %):
	— основного производства	31 500*
	— аппарата управления	27 360*
	— отдела сбыта	6 300*
5.	Начисление налога на доходы на часть суммы взносов, не включаемой в расходы по договорам страхования работников:
Продолжение таблицы 17
	— основного производства (с суммы 10 500 грн)	1 575
	— аппарата управления (с суммы 9 120 грн)	1 368
	— отдела сбыта (с суммы 2100 грн)
6.	Выплата заработной платы работникам:
	— основного производства	169 365
	— аппарата управления	147 106
	— отдела сбыта	33 873
7.	Перечисление налога на доходы физических лиц	68 418
Примечание.* Расчет приведен ориентировочный, без учета уменьшения базы налогообложения на НСЛ и ЕСВ.

В случае если заработная плата работников будет больше, налоговая нагрузка на доходы в виде взносов на долгосрочное страхование жизни работников сократится.

Пример 2. Предприятие заключило договоры долгосрочного страхования жизни 5 работников, годовая заработная плата которых составляет 231 000 грн., в том числе первого работника – 72 000 грн, второго – 60 000 грн., третьего – 55 000 грн., четвертого – 28 000 грн. и пятого – 16 000 грн. Все они являются работниками аппарата управления предприятием.

В таблице 18 приведем предельные суммы взносов на долгосрочное страхование жизни (негосударственное пенсионное обеспечение), которые могут быть включены в расходы.

Таблица 18

Работник	Начисленная заработная плата, грн	15 %* от начисленной заработной платы, которые включаются в расходы, грн
Первый	72 000	10 800
Второй	60 000	9 000
Третий	55 000	8 250
Продолжение таблицы 18
Четвертый	28 000	4 200
Пятый	16 000	2 400
Итого:	231 000	34 650
Примечание.* До принятия нового пенсионного закона. Условна примем, что за месяц сумма платежа не превышала 1320 грн.

В таблице 19 приведем бухгалтерские записи, которыми отражаются операции по начислению заработной платы и взносов на долгосрочное страхование жизни (негосударственное пенсионное обеспечение).

Таблица 19

Дата добавления: 2015-08-05