Глава 1. Понятие объекта налогообложения.

Законодательство о налогах и сборах, как и другие отрасли права, строится на базе ряда принципов. Часть подобных основных начал нашла прямое нормативное закрепление, остальные вытекают из толкования норм Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый Кодекс РФ)налогового кодекса. Это такие исходные положения, как всеобщность и равенство налогообложения, запрет дискриминации, наличие у налогов и сборов экономического основания, презумпции добросовестности налогоплательщиков и плательщиков сборов и др. Особенно среди принципов следует выделить принцип определенности налогообложения.

Принцип определенности налогообложения раскрывается в пч. 6 ст. 3 Налогового Ккодекса Российской Федерации Ф по двум направлениям: во-первых, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, и, во-вторых, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить. Эти аспекты тесно взаимосвязаны и не могут рассматриваться по отдельности.

Для понимания первого аспекта необходимо раскрытие двух понятий - «установление налога» и «элементы налогообложения».

Существуют две процедуры, позволяющие интегрировать налог в правовую систему общества: установление налога и введение налога. Необходимо отметить, что, несмотря на то, что оба понятия используются в законодательстве о налогах и сборах, четкое разграничение данных процедур не нашло своего отражения в нормах Нналогового Ккодекса РФ; поэтому существовала необходимость в устранении данного пробела. Эта проблема была решена с принятием Конституционным Судом РФ Российской Федерации Постановления от 21 марта 1997 г. № 5-П по делу «О проверке конституционности положения абзаца второго п. 2 ст. 18 и 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 № 2118-1 г. «Об основах налоговой системы Российской Федерации». Исходя из смысла данного постановления, установление и введение налога – это две последовательные законотворческие процедуры. Посредством установления налога федеральный законодатель определяет перечень существующих на территории Российской Федерации налогов и сборов, а также устанавливает все их элементы. Иначе говоря, посредством установления налога очерчиваются общие рамки существования налога. Процедура введения налога подразумевает признание налога в качестве обязательного к уплате на определенной территории. Для того, чтобы определенный налог стал обязательным к уплате, законодателю определенного уровня необходимо конкретизировать условия взимания данного налога в рамках, установленных федеральным законодателем при установлении налога: детальное определение порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления налоговых льгот и т.д.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П
"По делу о проверке конституционности статьи 11(1) Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года " (ссылка на это Постановление неуместна) была еще раз подчеркнутаКонституционным Судом в его решениях неоднократно подчеркивалась значимость определения элементов налога для его установления: налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства.[1] Также для установления налога необходимо определить налогоплательщиков.

Что же представляют из себя такие важнейшие явления правовой действительности, как элементы налогообложения?

Понятию «“элемент налогообложения»” в Нналоговом Ккодексе РФ не дано четкого нормативного определения, и но в пп.1 ст. 17 Нналогового Ккодекса РФ он определняется через понятие “установление налога”, очерченного ранее, в качестве необходимого условия последнего; а также дается перечень элементов: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки усплатыуплаты налога. В необходимых случаях также могут предусматриваться налоговые льготы и основания их использования налогоплательщиком.

Нормативная неопределенность в вопросе четкого определения понятия «элемент налогообложения» порождает простор для научных дискуссий по данному вопросу.

Существует точка зрения, что элементы юридического состава налога (понятие, используемое авторами для обозначения объектов налогообложения) могут быть разделены на существенные – те, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными; а также факультативные – те, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако существенно снижает гарантии его надлежащего исполнения (порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога и ответственность за налоговые правонарушения). К первой группе относятся такие элементы, как налогоплательщик, объект налога, налоговый период, единица налогообложения и др. Во вторую группу входят: порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога, ответственность за налоговые правонарушения. [2] Какие конкретно относятся к обязательным и какие к факультативным?

Существует также принципиально иная точка зрения, которая также подразумевает деление элементов налогообложения на две группы, однако, по иному критерию. Под основными элементами налогообложения понимаются такие элементы, которые определяют фундаментальные сущностные характеристики налога и формируют основное представление о содержании налогового механизма, отсутствие которых не позволяет однозначно определить тип платежа и делает налоговый механизм неопределенным (объект и ставка). К дополнительным элементам относятся такие элементы, которые детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма. Они являются в той же мере обязательными, что и основные элементы и не имеют факультативного характера. Они, в свою очередь, делятся на две подгруппы: детализирующие основные элементы и связанные с ними (предмет, база, единица налогообложения) и имеющие самостоятельное значение (льготы, сроки и способы уплаты, особенности налогового режима, бюджет или фонд поступления налога и др.).[3]

В свою очередь, второй аспект определенности налогообложения более относится к законодательной технике: нормы законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы не создавалось ситуации неопределенности в вопросах налогообложения для плательщиков. Связь двух обозначенных аспектов принципа определенности налогообложения очевидна: без четкого нормативного определения всех существенных элементов налогообложения не может быть определенности для плательщиков в вопросах налогообложения. В свою очередь, состояние осведомленности налогоплательщиков о том, какие налоги, когда в каком порядке должны быть уплачены является целью определения элементов налогообложения, определяющей смысл существования данной нормы.

В рамках данной работы из всех элементов налогообложения нас более всего будет интересовать объект налогообложения.

На основании пп.1 ст. 38 Налогового Ккодекса РФ объект налогообложения определяется как обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Таким обстоятельством могут выступать реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход и др.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

На существо объекта налогообложения в научных трудах также можно проследить два основных направления мысли. Авторы первой точки зрения не разграничивают объект и предмет налогообложения. Согласно ей, объект налогообложения – это предмет материального мира, который должен присутствовать у собственника или лица, уплачивающего соответствующий налог, наличие которого обуславливает возникновение налоговой обязанности. При этом подчеркивается необходимость установления в Нналоговом Ккодексе конкретных форм юридической связи между объектом налогообложения и лицом, обязанным уплачивать причитающийся с этого объекта налог.[4]

Вторая точка зрения состоит в том, что объект налогообложения не тождественен предмету. Признавая, что объектом налогообложения являются те юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность лица заплатить налог, автор определяет объект как фактическое основание экономического характера, обосновывающее взимание соответствующего налога. При этом предмет налогообложения определяется как предмет материального мира, которому присущи признаки фактического (не юридического характера), которые обосновывают взимание соответствующего налога. Таким образом, объектом является правовая связь между предметом налогообложения и субъектом, без существования которой невозможно взимание налога.[5] Такая правовая связь может существовать только между плательщиком налога и предметом материального мира или явлением. [6] Эта связь должна быть тесной и устойчивой, в противном случае налоговая обязанность не возникнет.[7]

На наш взгляд, вторая точка зрения является более корректной в связи с тем, что, во-первых, существует очевидная необходимость в четком разграничении понятий объект и предмет налогообложения в связи с необходимостью выделения определенного предмета из ряда подобных ему, с которыми законодатель связывает налоговые последствия, а, во-вторых, в связи с тем, что в пп. 1 ст. 38 Налогового Ккодекса РФ при определении объекта налогообложения речь идет об обстоятельстве, а предмет материального мира, сам по себе, не может являться обстоятельством.

Наиболее распространенным способом определения объекта налогообложения является его определение через юридический факт или совокупность юридических фактов, порождающих налоговую обязанность.[8] Прежде всего, такие юридические факты следует связывать с действиями, как результатами воли и сознания лиц, так как события, как результаты действия непредсказуемых событий, сами по себе, не могут быть связаны с возникновением налоговой обязанности.[9] В науке господствует точка зрения о том, что указанные действия должны носить правомерный характер.[10] Представляется, что объект налогообложения должен быть определенным образом связан с реализацией права частной собственности.[11]

Также в науке присутствует теория о тождественности объекта налогообложения и источника налога. Представитель данного учения И. И. Янжул отождествлял эти категории, поскольку, по его мнению, таковым являлось имущество граждан.[12]

На наш взгляд, признать данную теорию в качестве верной было бы некорректно в силу трех обстоятельств: во-первых, в данном взгляде отражается не разделяемая нами точка зрения отождествления объекта и предмета налогообложения; во-вторых, налог всегда выплачивается в денежной форме, а предмет налога может иметь не денежное выражение; в-третьих, налог может выплачиваться из других средств, не имеющих никакого отношения к самому предмету налога.[13] Полагаю, такую точку зрения разделяете не только Вы. Поставьте, пожалуйста, сноски на ученых с аналогичным мнение.

Дискуссионной является тема справедливости при установлении объекта налогообложения. Важность данной темы заключается в исключительной значимости законодательства о налогах и сборах и его тесной связи с важнейшими институтами других отраслей права. Несправедливость в области законодательства о налогах и сборах может повлечь несправедливость в регулировании других отраслей права. Например, установление необоснованных правил взимания государственной пошлины может нарушить право на судебную защиту, гарантированное конституцией. Пример не может быть отнесен к той позиции о справедливости налогообложения, о которой Вы хотели сказать.

Исходя из основных начал законодательства о налогах и сборах, налогообложение должно быть экономически обоснованным, не произвольным и не может носить дискриминационный характер. Таким образом, установление налоговой обязанности по критерию принадлежности лиц к определенному социальному кругу, недопустимо. Представляется, что критерием при определении какого-то обстоятельства в качестве предмета налога является экономический критерий, по которому можно наиболее достоверно судить о способности лица к уплате налога и к финансовому участию в обеспечении функции государства и муниципальных органов.[14]

В заключении хотелось бы обозначить значимость объекта налогообложения для регулирования правоотношений в налоговой сфере.

Следует отметить, что для того, чтобы определить другие элементы налогообложения, сначала необходимо определить объект налогообложения, так как именно он обуславливает возникновение налоговой обязанности, а определить остальные элементы налогообложения, такие как налоговая база, налоговая ставка, плательщики налога и др. невозможно без установления объекта. Следовательно, объект налогообложения предопределяет регулирование всех остальных элементов налогообложения.

Объект налогообложения также рассматривается в качестве гарантии экономической обоснованности налога или сбора. В связи с этим важно отметить, что во многих государствах взиманию подлежат платежи, объект и экономическая обоснованность которых не вполне ясны. Например, уплата владельцами кафе и магазинов в Венеции налога на тень, которая ложится на коммунальную землю. Туристы в Австрии платят «гипсовый налог», который предназначается для лечения травм, полученных во время катания на горных лыжах в местных клиниках.[15]

На основании вышеизложенного можно заключить, что в основу любого налога должен быть положен объект налогообложения, вытекающий из гражданско-правовых, имущественных и иных аналогичных отношений, характеризующий фактическую способность налогоплательщика к уплате налога и необходимость его участия в финансировании государственных и муниципальных расходов для достижения общей пользы. Указанные характеристики объекта налогообложения составляют основу реализации принципа справедливости при установлении налога. [16]

Следует отметить, что в Определении Конституционного Суда РФ от 01.03.2011 N 273-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Амрита" на нарушение конституционных прав и свобод рядом положений статей 39, 146, 167 Налогового Ккодекса Российской Федерации и статьи 73 Уголовно-процессуального Ккодекса Российской Федерации», являющемся предметом рассмотрения настоящей работы, Суд приходит к аналогичным выводам: объект налогообложения является одним из основных элементов налогового обязательства, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, при этом каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

На основании вышеизложенного следует заключить, что под объектом налогообложения понимается основной элемент налога, выражающийся в юридическом факте или совокупности юридических фактов, отражающих правовую связь налогоплательщика с предметом налога, обуславливающих возникновение у налогоплательщика налоговой обязанности.

Необходимо дать окончательное определение объекта налогообложения, к которому Вы пришли на основании рассуждений, представленных в настоящем разделе (главе).

Дата добавления: 2015-07-11