Внутрихозяйственный контроль

а). Вышестоящий контроль со стороны ревизионных комиссий, наблюдательных советов и др. независимых контрольных органов кооператива, подчиняющихся общему собранию кооператива.

б). Внутренний контроль — финансовый контроль, осуществляемый специально созданной службой хозяйствующего субъекта (бухгалтерия, плановый отдел), подчиняющейся непосредственно руководителю. Для внутреннего финансового контроля необходимо выделять центры финансовой ответственности, функции которых включают создание и работу соответствующих центров затрат, доходов, инвестиций; доведение до них финансовых планов и жесткий контроль за их выполнением. Это позволит сократить затраты на каждом участке кооперативной организации, повысить эффект от ее деятельности в целом.

3.Внешний или независимый (коммерческий) контроль(аудит) может проводиться по договору с аудиторскими организациями, по федеральному законодательству для кредитных кооперативов он является обязательным. Организация проверок и методика аудита не имеет законодательно закрепленного регламента и поэтому строится согласно определенному набору требований ко всем проверкам данного рода и разбивается на несколько этапов, которые могут осуществляться в разной последовательности.

а). Инициативный аудит — назначаемый по решению собственников, инвесторов или руководства кооператива.

б). Обязательный аудит — обязательная ежегодная проверка бухгалтерской отчетности ряда кооперативов, перечень которых установлен законодательно.

4.Общественный контроль — реализуется на основе общественных институтов и законов, обязывающих отчитываться председателя, членов правления кооператива и членов наблюдательного совета кооператива перед общим собранием пайщиков о проделанной работе за год и возможное прекращение их полномочий (ст.20 ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»).

По времени проведения:

1. Предварительный контроль - проводится до принятия управленческих решений и совершения хозяйственных операций, носит профилактический, упреждающий характер. Он предусматривает оценку финансовой обоснованности расходов для предотвращения неэкономного и неэффективного расходования средств. Предварительному контролю подвергаются бизнес-планы, проектно-сметная документация, кредитные и кассовые заявки, документы на перечисление или выдачу денежных средств.

2. Текущий контроль - производится в момент совершения денежных сделок, осуществления хозяйственных операций. Текущий контроль наиболее проблематичен с технической точки зрения. Содержать такой штат, чтобы каждую хозяйственную операцию в момент её совершения помимо непосредственно исполнителя курировал ещё один ответственный сотрудник, могут позволить себе только учреждения банковской сферы. В бюджетных учреждениях текущий контроль перечисления средств осуществляется органами казначейства путём проверки оснований для осуществления платежа (договоров, счетов).

3. Последующий контроль - проводится путём анализа, мониторинга, обследования, проверки (например, налоговой или аудиторской). Наиболее всеобъемлющей формой последующего контроля является документальная ревизия.

4. По направлению:

1. Контроль на соответствие (формальный контроль) — оценка соответствия деятельности объекта контроля требованиям нормативных актов (в том числе локальных).

2. Контроль финансовой отчётности — оценка правильности и достоверности ведения бухгалтерского учета, достоверности, обоснованности и своевременности представления финансовой отчетности.

3. Контроль эффективности — оценка результативности, продуктивности и экономичности использования ресурсов, эффективности управления капиталом.

5.По срокам выполнения:

1. Оперативный контроль (обычно в рамках внутреннего контроля)- проводится в плановом порядке по итогам периода (недели, декады, месяца, квартала, года).

2. Плановый контроль - производится контрольно-ревизионным органом в соответствии с планом контрольно-ревизионной работы, если такой план сообщён объекту контроля.

3. Внезапный контроль - производится контрольно-ревизионным органом в соответствии с планом контрольно-ревизионной работы, в том случае, если такой план неизвестен объекту контроля; а также при наличии данных о нарушениях в деятельности объекта.

6.По источнику финансирования

1. Контроль за счёт проверяемого лица - внутрихозяйственный контроль, независимый контроль.

2. Контроль за счёт контролирующего субъекта - государственный контроль, вышестоящий контроль.

3. Контроль за счёт третьих лиц - только общественный контроль.

Система контроля кооперативов

Обобщая мнения ведущих отечественных и зарубежных ученых, проводящих исследования в сфере контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятий Колесникова ЕН. выделяет состав элементов, формирующих структуру системы контроля кооперативов: субъект контроля (кто контролирует); объект контроля (кого контролируют); предмет контроля (что контролируют); принципы контроля; метод (методики) контроля (посредством чего контролируют); техника и технология контроля; процесс контроля; сбор и обработка исходных данных для проведения контроля; результат контроля и затраты на его осуществление; субъект, принимающий решение по результатам контроля. Предлагаемый состав элементов управленческой среды системы контроля в кооперативе представлен на рисунке 11.^[33]

Рисунок 11 - Состав элементов, формирующих структуру управленческой среды системы

финансового контроля кооператива

Роль системы контроля сводится не только к проверке показателей, необходимых для контроля, но и к формированию показателей, необходимых для осуществления функций контроля, путем применения специальных процедур. Поэтому, необходимо включение в состав системы контроля элементов, которые позволят учесть специфику объектов, а именно: опираться на управленческую среду кооператива, учитывать цели его деятельности, риски и систему управления ими в целях их минимизации, процедуры контроля, а также средства коммуникации в качестве ответа на воздействие объекта контроля.

Формы и виды финансового контроля в кооперативе

Контроль в кооперативах может осуществляться как в форме аудита, проводимого аудиторами, аудиторскими фирмами и ревизионным союзом сельскохозяйственных кооперативов, так и в форме ревизии.

Таблица 6 - Общая классификация форм и видов контроля в кооперативе

Признак классификации	Элементы класса контроля
Стадии проведения контроля	1. Предварительный контроль. 2. Промежуточный контроль. 3. Конечный контроль
Временная направленность контроля	1. Стратегический контроль. 2. Тактический контроль. 3. Оперативный контроль.
Методические приемы контроля	1. Общенаучные. 2. Собственные.3. Специальные
Источники данных контроля	1. Документальный контроль. 2. Фактический контроль. 3. Автоматизированный контроль.
Характер контрольных мероприятий	1. Плановый контроль. 2. Внезапный контроль.
Периодичность проведения контрольных мероприятий	1. Систематический контроль. 2. Периодический контроль.3. Эпизодический контроль.
Полнота охвата объекта контроля	1. Сплошной контроль. 2. Несплошной контроль.
Время осуществления контрольных действий	1. Предварительный контроль.2. Текущий контроль. 3. Последующий контроль.
По объектам	1.иерархия управления - финансово-хозяйственная деятельность кооператива, его структурных подразделений по отдельным направлениям, исполнение функциональных обязанностей отдельных специалистов и работников кооператива; 2.факты хозяйственной жизни - формирование затрат и исчисление себестоимости, выход продукции, выполнение работ и оказание услуг, формирование и использование потоков денежных средств;3.ресурсы: материальный, трудовой и финансовый контроль.
По процедурам контроля	1.обязательные - процедуры, используемые для контроля и ревизии имущества, источников его формирования, хозяйственных процессов;2.специальные - процедуры, используемые для контроля и ревизия использования средств бюджета, налогообложения;3.частные - процедуры, используемые для ревизии и контроля крупных и (или) высоко-рискованных операций.
По субъектам ревизии и контроля	1.субъекты внутреннего контроля и ревизии - высшие коллегиальные органы управления (общее собрание), представительные органы (наблюдательный совет), высшее управленческое звено (председатель кооператива. председатель наблюдательного совета, заместители по направлениям деятельности), специальные службы, осуществляющие контрольные функции (ревизионные комиссия), специальные комиссии, создаваемые на временной основе (инвентаризационная комиссия), специалисты и рядовые работники кооператива, осуществляющие контрольные функции в соответствии с их должностными обязанностями и полномочиями;2.субъекты внешнего контроля и ревизии - ревизионный союз, налоговые органы, правоохранительные органы, внебюджетные фонды, контролирующие органы кредитных учреждений, органы ведомственного контроля со стороны региональных управлений и министерств и другие.

Между аудитом и ревизией много общего в организационных подходах к их проведению, способах и методах осуществления, составе элементов, что обусловливает сходство методик и приемов, применяемых при проведении аудита и ревизии, позволяет обмениваться накопленными опытом, правилами и стандартами. Конкретизация методологии этих форм финансового контроля должна осуществляться на использовании опыта ревизий и правил (стандартов) аудиторской деятельности. Общая классификация форм и видов контроля в кооперативе предложена Черненко Е.В. ^[60] (таблица 6).

Назначение аудита — это проверка финансовых отчетов с целью подтверждения достоверности отчетов или констатация их недостоверности; проверки полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, финансовых результатов деятельности кооператива за проверяемый период; контроля за соблюдением законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологии оценки активов, обязательств и собственного имущества;выявления резервов более эффективного использования средств пайщиков и сторонних заемных источников.

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Деятельность внешних аудиторов во многом опирается на результаты работы ведомственных и внутренних ревизоров. Квалифицированно и эффективно проведенная ревизия снижает затраты времени и стоимость внешнего аудита, резко уменьшает аудиторский и информационный риск. Ввиду специфики деятельности и степени институционального развития, на современном этапе в кооперативных организациях совпадают цели, задачи, формы, методы аудита и ревизии.

Аудит в кооперации может быть комплексным или тематическим. Исходя из методов проверки (сплошная, выборочная, изучение учетных регистров и (или) первичных документов и др.) аудит может быть подтверждающим, системно ориентированным или базирующимся на риске.

Подтверждающий аудит предполагает подтверждение правильности и достоверности совершения финансовых операций и оценку достоверности бухгалтерской информации и финансовой отчетности кредитного потребительского кооператива.

Системно ориентированный аудит проводится с целью проверки объектов с учетом оценки эффективности системы внутреннего контроля аудируемого кооператива.

Аудит, базирующийся на риске, предполагает проведение действий аудита с корректировкой на уровень риска на объектах контроля.

Аудит в потребительском и производственном кооперативе включает аналитические, документальные и контрольные приемы (например, а налитические методы в кредитном кооперативе заключаются во взаимосверке учетных данных с данными книжек пайщиков о суммах полученных займов и остатках средств на счетах привлеченных личных сбережений пайщиков).

Аудиторская проверка включает в себя следующие этапы: заказ и предварительная экспертиза (определение объема аудиторских работ и трудозатрат по ним, а также стоимости и сроков проведения аудита); заключение договора; планирование аудиторской проверки (разработка стратегии её проведения с учётом индивидуальных особенностей и потребностей каждого кредитного кооператива); выполнение работы (сбор аудиторских доказательств); обсуждение с заказчиком результатов; отчёт по результатам проверки (письменная информация с замечаниями, рекомендациями и непосредственно аудиторское заключение).

На этапе планирования выясняется, с какой целью клиент хочет провести проверку и каких результатов он ждет от неё. Во время переговоров аудитор получает согласие на предоставление информации, которая необходима для понимания специфики деятельности кредитного кооператива и оказывает влияние на составление финансовой отчетности. После заключения договора аудитор оценивает надежность систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета клиента, а также аудиторский риск — вероятность того, что по результатам аудиторской проверки бухгалтерская отчетность содержит неправильные заключения. Рассчитывается уровень существенности — предельное значение допустимой ошибки показателей финансовой отчетности и определяется соотношение между аудиторским риском и уровнем существенности. Чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Учитывая уровень существенности и аудиторский риск, определяется характер объема проверки, срок ее проведения, а также разработка программы и общего плана аудита.

Процесс аудиторской проверки на всех этапах сопровождается выполнением аналитических процедур, проводимых в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры". Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности первой и последующих очередей, утвержденные Постановлениями Правительства РФ приближают деятельность аудиторов к международным стандартам. Аудиторские стандарты носят рекомендательный характер.

Аудиторские организации обязаны соблюдать профессионально-этические принципы аудита и использовать их как основу для принятия любых профессиональных решений. Кодекс профессиональной этики аудитора принят Минфином и одобрен Координационным советом российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров.

В отличие от прочих экономических субъектов аудит организаций кредитной потребительской кооперации, наделенных личными сбережениями пайщиков, должен включать выявление фактов мошенничества или ошибки, что фактически ограничивает аудитора в формировании собственных суждений. Несмотря на то, что выявление ошибок и мошенничества законодательно не предусмотрено, это вытекает из правовых особенностей организаций данного рода.

Наиболее распространенной формой контроля до недавнего времени являлась ревизия. Ревизия и контроль — эти понятия взаимосвязаны, первое является производной более широкого понятия системы экономического контроля и отражает конкретные действия по регулированию отношений организации с вышестоящими организациями и бюджетом.

Слово «revision» с латинского языка обозначает «пересмотр». Следовательно, процесс ревизии представляет собой пересмотр фактически выполненных финансовых и хозяйственных операций в соответствии с действующим законодательством, нормативами, методическими указаниями, инструкциями. Этот пересмотр проводится с целью соблюдения законности, достоверности, целесообразности и экономической эффективности.

Ревизия кооперативовпредставляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и целесообразности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных операций, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

Цель ревизии - осуществление контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении кооперативом хозяйственных операций, их обоснованностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Объектами ревизии являются:

1. Проверка фактического наличия денежных средств и материальных ценностей;

2. Финансовые операции, хозяйственные процессы и факты хозяйственной деятельности организации, отраженные в первичных документах, учетных регистрах, формах бухгалтерской и статистической отчетности, а также в других источниках информации.

3. Сама управленческая деятельность проверяемой кооперативной организации.

В зависимости от субъекта ревизии кооператива, по нашему мнению, можно подразделить на вневедомственные (государственные) -ЦБ, корпоративные - СРО, ведомственные - союзы и ассоциации, внутрихозяйственные (контрольные службы кооператива).

Вневедомственные ревизии проводятся контрольно-ревизионным аппаратом органа государственного управления. Контролирующие органы имеют полномочия ко всем субъектам хозяйствования независимо от видов деятельности, подчинённости и форм собственности.

Корпоративные и ведомственные ревизии проводят контрольно-ревизионные управления союзов, ассоциаций, саморегулируемых организаций. Данные ревизии осуществляются в отношении финансово-хозяйственной деятельности входящих в их состав кооперативов.

Внутрихозяйственные ревизии осуществляются штатными ревизорами (наблюдательными или ревизионными советами) данной организации и в их процессе контролируется финансово-хозяйственная деятельность как структурных подразделений входящих в состав организаций, так и организаций в целом.

Ревизии по основаниям проведения подразделяются на плановые и внеплановые. Плановые ревизии проводятся в соответствии с планом контрольно-ревизионной работы. Внеплановые ревизии могут быть вызваны неблагополучным положением дел на отдельном субъекте хозяйствования, обнаружением фактов хищений и злоупотреблений, требованием правоохранительных органов.

В зависимости от полноты проверки финансово-хозяйственной деятельности ревизии делятся на: комплексные; документальные; тематические проверки и ревизии; некомплексные.

Комплексная ревизия – это наиболее действенная форма контроля. Она сочетает приемы документального и фактического контроля, а также охватывает вопросы производственной и финансово-хозяйственной деятельности. В состав ревизионной комиссии кроме ревизоров (специалистов в области бухгалтерского учета и финансов) включаются специалисты по технологическим, экономическим и другим видам производственной деятельности.

Документальная ревизия – это форма контроля при которой проверяются только финансовые операции отраженные в бухгалтерских документах, учетных регистрах, бухгалтерской и статистической отчетности. Такие ревизии, как правило, проводятся ревизором-документалистом, специалистом в области бухгалтерского учета и финансов. Данные ревизии менее эффективны по сравнению с комплексными, так как охватывают только документальное оформление финансово-хозяйственной деятельности.

Тематическая ревизия (проверка) – представляет собой частичную проверку одной из сторон финансово-хозяйственной деятельности (соблюдение режима ресурсосбережения, использование валютных средств).

Некомплексной называется ревизия, проводимая одним ревизором, при которой проверяется финансово-хозяйственная деятельность. Некомплексная ревизия не позволяет в полной мере изучить финансово-хозяйственную деятельность предприятия.

В зависимости от полноты проверки первичных документов ревизии подразделяются на: сплошные, выборочные и комбинированные.

Сплошные ревизии предусматривают проверку всех без исключения хозяйственных операций, записей в учетных регистрах за весь ревизуемый период.

Выборочные ревизии предусматривают проверку хозяйственных операций и записей в учетных регистрах не за весь проверяемый период, а только за определенные промежутки времени.

Комбинированные ревизии сочетают сплошные и выборочные проверки отдельных хозяйственных операций.

Основные задачи, разрешаемые в ходе ревизии:

1. Проверка соблюдения субъектами предпринимательской деятельности законодательства в сфере экономических отношений;

2. Проверка законности совершаемых субъектами предпринимательской деятельности хозяйственных операций, обеспечение сохранности имущества;

3. Своевременное выявление, пресечение и предотвращение нарушений, наносящих вред экономическим интересам РФ, устранение причин и условий способствующих их совершению;

4. Принятие мер по возмещению причинённого вреда;

5. Выявление неиспользованных резервов повышения эффективности экономической деятельности субъекта предпринимательской деятельности.

Организация ревизионной работы в кооперативе

Ревизионные службы (наблюдательные советы) составляют перспективные и текущие планы, которые различаются продолжительностью планируемого периода. Перспективные планы, как правило, составляются на 3-5 лет. В них включаются мероприятия по организации контрольно-ревизионной деятельности, по ее совершенствованию, по внедрению передовых форм методов контроля, по разработке нормативно-справочных документов, а также по подготовке и повышению квалификации контрольно-ревизионного аппарата. Текущие планы составляются на календарный год. В них детально излагаются все виды работ связанных с выполнением контрольных функций. Годовые текущие планы делятся на два вида: 1. План по проведению ревизий; 2. План по проведению тематических проверок. При планировании контрольно-ревизионной работы союза (ассоциации, СРО) исходят из того, что каждый ревизор должен провести не менее 8 ревизий.

При составлении плана следует учитывать, что субъекты предпринимательской деятельности подвергаются проверкам не менее 1 раза в год, а также необходимо обеспечить преемственность ревизий. Каждая ревизия должна охватывать период, начинающийся со дня окончания предыдущей ревизии.

Планируемая продолжительность ревизии не должна превышать 30 рабочих дней. Этот срок может быть продлён руководством контролирующей организации с учетом объективных причин (установлена крупная недостача, огромный объем работ).

Годовые текущие планы подписываются руководством контрольно-ревизионного управления и утверждаются руководством соответствующего союза (ассоциации, СРО), которому подчиняется соответствующее управление.

Утвержденные планы проведения ревизий и проверок в срок до первого января планируемого года направляются в Совет по координации контрольно-ревизионной деятельности. На основании годовых планов каждый ревизор составляет индивидуальный план-график работы на год отдельно по ревизиям, отдельно по тематическим проверкам. В нем указывается организация, где будет проводится проверка, предыдущая ревизия, дата начала и окончания, ФИО ревизора проводящего ревизию, сведения о проводимой ревизии. Календарный план-график разработанный ревизором подлежит утверждению начальником контрольно-ревизионного управления.

При проведении проверок (ревизий) работники контролирующих органов имеют право:

-проверять документы, учетные регистры и материальные ценности;

-требовать письменные объяснения по вопросам, возникающим в ходе проведения проверки (ревизии);

-опечатывать помещения, места хранения ценностей, финансовых документов и ценных бумаг, проводить проверки фактического наличия ценностей в них;

-привлекать специалистов для проведения экспертизы;

-запрашивать документы и сведения, необходимые для проведения проверки (ревизии), у других государственных органов и иных государственных организаций;

-получать от организаций независимо от форм собственности справки и копии документов по операциям и расчетам с проверяемым субъектом предпринимательской деятельности;

-требовать у проверяемого субъекта предпринимательской деятельности копии документов и выписки из них, заверенные подписью уполномоченного должностного лица и печатью этого субъекта;

-передавать по согласованию с лицом, назначившим проверку (ревизию), материалы в правоохранительные органы.

В своей деятельности работники контролирующих органов обязаны:

-строго руководствоваться Конституцией РФ, законами и иными подзаконными актами законодательства РФ;

-принимать необходимые меры по пресечению и предупреждению фактов нарушения законодательства, возмещению вреда, причиненного государству, привлечению к ответственности виновных лиц, применению предусмотренных законодательством экономических санкций;

-знать действующее законодательство;

-глубоко владеть всем комплексом способов и приемов контрольно-ревизионной работы и умело их использовать в процессе практической деятельности;

-объективно освещать выявленные ревизией факты нарушений и злоупотреблений с указанием виновных лиц;

-оказывать помощь работникам ревизуемого кооператива в устранении вскрытых недостатков, если недостатки в работе были допущены в результате их незнания;

-участвовать в выработке мер по устранению выявленных в процессе ревизии нарушений.

Ревизор несет ответственность в установленном порядке за несвоевременность, неполноту и ненадлежащее качество проводимой ревизии, необъективность освещения результатов ревизии, полное или частичное сокрытие обнаруженных нарушений и злоупотреблений или их занижение, неправильность и необоснованность выводов по результатам ревизии и неполное установление материального ущерба, использование служебного положения в корыстных целях, досрочное разглашение результатов ревизии, которые впоследствии не подтвердились, или их разглашение привело к уничтожению улик, а также несвоевременному и некачественному исследованию хозяйственных операций.

Процесс комплексной ревизии состоит из следующих этапов:

1. Подготовка и проведение ревизии; 2. Проведение обследований; 3. Проведение инвентаризаций; 4. Проверка производственной и хозяйственной деятельности предприятия; 5. Систематизация и обобщение результатов ревизии; 6. Реализация материалов ревизий; 7. Контроль за выполнением решений принятых по результатам ревизии.

1. Подготовительная работа проводится в ревизующей организации и на ревизуемом предприятии. Успех ревизии во многом зависит от степени ее подготовки. Члены ревизионной группы должны изучить деятельность ревизуемой организации, составить программу и план проведения ревизии. Программы включает перечень основных вопросов подлежащих проверке, способы и приемы их контроля. Производится подбор и инструктаж специалистов включенных в ревизующую группу. На основании программы ревизии ревизор составляет рабочий план. После прибытия в ревизуемую организацию и ознакомления с конкретными условиями работы в рабочий план могут быть внесены определенные дополнения и примечания.

В ревизуемой организации проводится инвентаризация денежных средств и материальных ценностей, проводятся совещания с руководством предприятия, оповещение через СМИ, печать о проведении ревизии на предприятии и местонахождении ревизоров.

2. На втором этапе проводится комплексное обследование условий производственной деятельности, хранение материальных ценностей с учетом мнения специалистов.

3. Проведение инвентаризаций, проведение сплошных внезапных инвентаризаций всех видов материальных ценностей и расчетов, проведение контрольных проверок качества инвентаризаций.

4. Анализ и документальная проверка производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Т. е. исследование первичных документов с помощью приемов документального контроля, исследование регистров синтетического и аналитического учета, исследование бухгалтерской и статистической отчетности, исследование других документов относящихся к проверке (бизнес-план, штатное расписание.

5. Систематизация и обобщение результатов ревизии. Составляются накопительные ведомости, разовые акты, частные промежуточные акты и составляется акт ревизии или справка.

6. Реализация материалов ревизии: устранение недостатков в ходе ревизии по мере их выявления; обсуждение результатов ревизии в ревизуемой организации, передача дел органам суда и следствия в течении 10 дней со дня составления акта ревизии; обсуждение результатов ревизии в ревизующей организации.

7. К онтроль за выполнением решений принятых по результатам ревизии. Контроль осуществляется в следующей последовательности:

• Письменный отчет ревизуемой организации;

• Получение оперативной информации с помощью технических средств связи;

• Вызов руководителя и специалистов ревизуемой организации с отчетами и принятых решениях;

• Выезд ревизора с тематической проверкой;

• Проверка выполнения мероприятий в ходе следующей ревизии (рисунок 12).

Дата добавления: 2015-10-24