Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса

Статьей 158 Налогового кодекса РФ предусмотрен специальный порядок определения налогооблагаемой базы в целях исчисления НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. В соответствии с п. 1 указанной статьи налоговая база в данном случае определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. В свою очередь, в п. 3 этой статьи указано следующее:

"Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент".

Следовательно, для того чтобы правильно рассчитать налогооблагаемую базу, необходимы два показателя:

1) балансовая стоимость активов продаваемого предприятия;

2) расчетный поправочный коэффициент.

Определение балансовой стоимости активов продаваемого предприятия осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 561 Гражданского кодекса РФ, в котором указано, что "...состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации".

Кроме того, п. 2 ст. 561 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что до подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами ряд документов:

- акт инвентаризации;

- бухгалтерский баланс;

- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;

- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Следовательно, на основании вышеуказанных документов и следует определить балансовую стоимость реализуемого актива.

Что касается поправочного коэффициента, то возможны два случая его применения:

1. Предприятие продано по цене ниже балансовой стоимости реализованного имущества.

В этом случае коэффициент рассчитывается как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

Например:

цена реализации предприятия - 80 у.е.

балансовая стоимость предприятия - 100 у.е.

Коэффициент составит 80: 100 = 0,8

2. Предприятие продано по цене выше балансовой стоимости реализованного имущества.

При таких условиях поправочный коэффициент рассчитывается как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). При этом поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

Например:

цена реализации предприятия - 120 у.е.

балансовая стоимость предприятия - 100 у.е.

дебиторская задолженность - 20 у.е.

Коэффициент составит (120 - 20): (100 - 20) = 1,25

После продажи предприятия продавец должен составить и предъявить покупателю сводный счет-фактуру. Порядок составления данного счета-фактуры рассмотрен в п. 4 ст. 158 Налогового кодекса РФ. Согласно данному порядку продавец предприятия должен в сводном счете-фактуре в графе "Всего с НДС" указать цену, по которой предприятие продано.

Кроме того, в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции следующие виды активов предприятия:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения;

- сумма дебиторской задолженности;

- стоимость ценных бумаг;

- другие самостоятельные позиции активов баланса.

Цена каждого вида имущества равна балансовой стоимости, умноженной на поправочный коэффициент.

Рассмотрим условный пример:

Балансовая стоимость предприятия - 1000 у.е.,

в том числе:

Основные средства - 500

Нематериальные активы - 60

Прочее имущество - 300

Дебиторская задолженность - 100

Ценные бумаги - 40

Предприятие продано за 1200 у.е.

Поправочный коэффициент равен:

(1200 - 100 - 40): (1000 - 100 - 40) = 1,2326

В сводном счете-фактуре должно быть указано:

1. В графе "Всего с НДС" сумма 1200 у.е.

2. Цена каждого актива составит:

Основные средства - 616 (500 x 1,2326)

Нематериальные активы - 75 (60 x 1,2326)

Прочее имущество - 369 (300 x 1,2326)

Дебиторская задолженность - 100

Ценные бумаги - 40

Сумма налога, которую следует указать по каждому виду продаваемого актива, в соответствии с п. 4 рассчитывается как "сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25 процента процентная доля налоговой базы". Предложенный алгоритм расчета, по нашему мнению, без соответствующих разъяснений применить на практике нельзя. В связи с этим как вариант расчета налога, который следует указать в сводном счете-фактуре, предлагаем следующий.

Поскольку налогооблагаемая база определяется по каждому виду актива, и есть активы, реализация которых НДС не облагается, то сумма налога равна цене налогооблагаемого актива с учетом поправочного коэффициента, умноженного на расчетную ставку в 15,25 процентов.

В нашем примере это выглядит следующим образом:

Основные средства - 93,94 (616 х 15,25 / 100)

Нематериальные активы - 11,43 (75 х 15,25 / 100)

Прочее имущество - 56,27 (369 х 15,25 / 100)

Дебиторская задолженность - НДС не облагается

Ценные бумаги - НДС не облагается

Отметим, что необходимость подобных расчетов обусловлена тем, что покупатель должен будет отразить приобретенные активы в учете с последующим списанием к зачету сумм уплаченного НДС. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

3.2.8. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм,
связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

Операции, которые рассматриваются в ст. 162 Налогового кодекса РФ, являются "дополнительными" по отношению к основной операции. Как пример можно привести: основная операция - отгрузка, реализация продукции; дополнительная - получение финансовой помощи в связи с поставкой продукции.

В этом смысле положения рассматриваемой статьи имеют общее применение и распространяются только на случаи реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии со ст. 154-158 Налогового кодекса РФ.

Средства, связанные с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу только после их реального поступления (получения).

Также необходимо отметить, что все перечисленные ниже положения не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория РФ.

Так, если реализация товаров (работ, услуг) освобождается от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, то средства, получение которых связано с реализацией данных товаров (работ, услуг), например, финансовая помощь, проценты по векселям и т.д., НДС не облагаются.

В качестве сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в налоговую базу включаются следующие виды поступлений.

1. Суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Следует учитывать, что в налогооблагаемую базу включаются лишь суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги). То есть, между предприятиями имеются договорные отношения, происходит реализация и т.д. Если таких фактов нет, то суммы аналогичного содержания, то есть полученные в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, облагаемого оборота не создают.

Наиболее спорным на практике является вопрос о налогообложения сумм штрафов, пени, неустоек, полученных за невыполнение договорных обязательств.

По мнению некоторых контролирующих органов, суммы штрафных санкций должны облагаться НДС, так как их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Такая позиция изложена, например, в письмах Минфина России от 11.03.2009 N 03-07-11/56, от 06.03.2009 N 03-07-11/54.

В то же время, существует точка зрения, согласно которой суммы санкций по хозяйственным договорам не должны включаться в облагаемый оборот по НДС, так как их получение имеет иную правовую природу, чем средства, связанные с расчетами за товары (работы, услуги). При этом должно выполняться главное условие, согласно которому штрафные санкции должны быть "реальными", а не фиктивными. Указанная точка зрения обосновывается следующим.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия "сумм, связанных с оплатой товаров", следовательно, в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ допустимо раскрывать его содержание через нормы смежных отраслей законодательства. Наиболее близкое по значению понятие содержится в ст. 486 Гражданского кодекса РФ - "оплата товаров".

В то же время, как следует из содержания указанной статьи, штрафные санкции являются дополнительным обязательством по отношению к обязанности оплатить товар и не увеличивают цену проданного товара.

Согласно ст.ст. 329 и 330 Гражданского кодекса РФ неустойки, штрафы и пени являются не формой исполнения денежных обязательств (оплаты товара, работы, услуги), а способом обеспечения договорных обязательств. При этом понятия неустоек, штрафов и пени являются понятиями гражданского законодательства и в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ в налоговом законодательстве применяются в значении, предусмотренном Гражданским кодексом РФ.

С одной стороны, взыскание неустойки (штрафа, пени) может быть следствием несвоевременной оплаты реализуемых товаров (работ, услуг). В этом случае можно констатировать наличие определенной причинно-следственной связи между получением неустойки и оплатой товаров (работ, услуг).

С другой стороны, получение неустойки возможно не только в результате несвоевременной оплаты товаров (работ, услуг), но и как следствие несвоевременной (недоброкачественной) поставки или недопоставки товаров (работ, услуг) (ст. 521 Гражданского кодекса РФ) и др. При этом отсутствует связь неустойки с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а также полученных штрафных санкций с расчетами по оплате товаров и в случае, когда такие санкции применены в соответствии с договором, ввиду отказа покупателя оплатить товар (от исполнения договора) в одностороннем порядке до получения товара в собственность (совершения факта реализации).

В общем случае взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано не с оплатой товаров (работ, услуг), а с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств независимо от формы (денежной или неденежной) этих обязательств.

Поэтому частные случаи, когда основанием для применения неустойки (штрафа, пени) является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства по оплате товаров (работ, услуг), не могут служить основанием для признания идентичными понятий "средства, полученные от взыскания штрафных санкций за нарушение договорных обязательств" и "средства, получение которых связано с оплатой товаров (работ, услуг)".

Таким образом, понятие "средства, получение которых связано с оплатой товаров" соответствует гражданско-правовому понятию "средства, получение которых обусловлено исполнением денежных обязательств", т.е. связано непосредственно со средствами, поступившими во исполнение самих денежных обязательств (частичная оплата, предоплата и т.д.), а не в обеспечение указанных обязательств.

2. Суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

а) Проценты (дисконт) по облигациям и векселям.

При применении данного положения следует учитывать, что налогообложению подлежат суммы, полученные в виде процента (дисконта) в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Иными словами, при изменении ставки рефинансирования ЦБ РФ изменяется и сумма, подлежащая налогообложению.

Определение процента (дисконта) для целей налогообложения закреплено в ст. 43 Налогового кодекса РФ:

"Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам".

Из анализа данной нормы следует, что основным критерием при определении процентов является признак предварительного объявления дохода.

Фактически в отношении облигаций и векселей как разновидности ценных бумаг введено дополнительное правило налогообложения, так как в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) освобождена от налогообложения.

Следовательно, совершение обычных операций по покупке и реализации облигаций и векселей с получением дохода, который не был заранее объявлен, не влечет уплату НДС.

Например, организация-А покупает у организации-Б вексель организации-С номиналом 100.000 руб. за 50.000 руб. и продает его организации-Д за 60.000 руб. Сумма 60.000 руб., полученная от реализации векселя, НДС не облагается согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

При применении данного правила также необходимо учитывать, что указанные проценты (дисконт) в части, превышающей размер ставки рефинансирования Центрального банка РФ, облагаются НДС только в том случае, если облигации или векселя получены в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги). При этом сами товары (работы, услуги) не должны быть освобождены от налогообложения в порядке ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Например, предприятие приобретает у банка процентный вексель и при наступлении установленного срока предъявляет вексель для погашения. В данном случае, обязанности по уплате НДС не возникает, поскольку получение процентов не связано с расчетами за товары (работы, услуги).

В случае, когда предприятие получает процентный вексель от своего покупателя в связи с поставкой облагаемого НДС товара, то указанный процентный доход подлежит налогообложению в установленном порядке, то есть в виде разницы между процентом по векселю и ставками рефинансирования ЦБ РФ.

б) Проценты по товарному кредиту.

Суммы, полученные в виде процента (дисконта) по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, также подлежат обложению НДС.

В соответствии со ст. 822 Гражданского кодекса РФ договор товарного кредита - это договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Иными словами, товарный кредит представляет собой кредитный договор, при котором в заем предоставляются не денежные средства, а иное имущество.

Следовательно, если по договору товарного кредита предусмотрена уплата процентов, то указанные проценты облагаются НДС в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

При этом товарный кредит необходимо отличать от коммерческого кредита.

Согласно ст. 823 Гражданского кодекса РФ коммерческий кредит - это специальное условие в договорах, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, согласно которому предусматривается предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.

В отличие от товарного кредита проценты по коммерческому кредиту облагаются НДС в полном объеме. Следовательно, положения рассматриваемого подп. 3 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ на них не распространяются.

Например, в договоре поставки товаров предусмотрено условие, согласно которому покупатель оплачивает стоимость товара в течение шести месяцев с момента получения товара. При этом в договоре установлено, что за указанную рассрочку покупатель помимо стоимости товара уплачивает определенный процент. В этом случае проценты облагаются НДС в полном объеме.

3. Суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств.

Дата добавления: 2015-07-11