Получение валютной выручки по неподтвержденному экспорту

При получении выручки в иностранной валюте от реализации товаров (работ, услуг) по операциям неподтвержденного экспорта порядок ее пересчета в рубли статьей 153 Налогового кодекса РФ не установлен.

По данному вопросу же существует две точки зрения: одни авторы считают, что должен применяться порядок, предусмотренный для внутренних российских операций; другие- должен применяться порядок предусмотренных для подтвержденного экспорта.

Полагаем, что ни один из указанных вариантов не может быть применим, поскольку операция неподтвержденного экспорта по характеру является экспортной, а по режиму налогообложения больше походит на внутреннюю российскую операцию. Поскольку данная операция является специфической, то для нее должна применяться специальная норма, закрепленная в п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме, при неподтвержденном экспорте момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ, то есть в день отгрузки.

Таким образом, пересчет выручки в иностранной валюте от реализации товаров (работ, услуг) по операциям неподтвержденного экспорта логичнее всего осуществлять тоже на дату отгрузки.

Аналогичное мнение изложено в письме ФНС РФ от 30.03.2006 г. N ММ-6-03/342@ и в письме Минфина РФ от 16.03.2006 г. N 03-04-15/61.

Данный подход является принципиальным не только при решении вопроса о курсе валют, но и при решении вопроса о необходимости уплаты НДС при получении авансов по неподтвержденному экспорту.

Полагаем, что НДС с полученных авансов по неподтвержденному экспорту в момент получения этих авансов не исчисляется, так как пересчет выручки, а, следовательно, и формирование налогового обязательства осуществляется только в момент отгрузки товара.

3.2.2. Порядок определения налоговой базы при реализации
товаров (работ, услуг)

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется в зависимости от способа расчетов (предварительного или последующего).

1 вариант.

При последующем способе расчетов, когда оплата осуществляется после передачи товаров (работ, услуг), определяется одна налоговая база: НБ в момент отгрузки.

2 вариант.

При предварительном способе расчетов, когда оплата осуществляется до передачи товаров (работ, услуг), определяются две налоговые базы: НБ-1 в момент предварительной оплаты; НБ-2 в момент отгрузки.

Для правильного толкования гл. 21 Налогового кодекса необходимо учитывать тот факт, что в тексте главы не используется термин аванс (предоплата). В связи с этим, если в тексте настоящего издания используется термин аванс или предоплата, то под ним необходимо понимать- оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 настоящего Кодекса;

- которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса;

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В случае реализации товаров, работ, услуг, по которым предоставляются субсидии из бюджетов бюджетной системы РФ (в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством), налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

При этом суммы субсидий, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

В случаях, предусмотренных Налоговым кодексом для исчисления налоговой базы по НДС, должна применяться рыночная цена.

Так, в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ (первое основание) при отклонении цен, указанных в договоре, от рыночных цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, для целей налогообложения должны применяться рыночные цены.

При этом, согласно п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ (второе основание) при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Необходимо отметить, что, несмотря на прямое указание в п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ о налогообложении НДС выдачи заработной платы в натуральной форме, судебная практика по данному вопросу различна.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 01.03.2007 N А65-15982/2006 разъяснил, что п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ прямо предписывает, что оплата труда в натуральной форме подпадает под реализацию и облагается НДС.

Однако, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 19.11.2008 N Ф03-4116/2008 указал, что выдача заработной платы в натуральной форме не является объектом налогообложения НДС по смыслу положений статьи 146 НК РФ. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11.07.2006 N А26-5114/2005-211 пришел к выводу, что включение стоимости горячего питания в заработную плату работников представляет собой выдачу заработной платы в натуральной форме, что не является объектом обложения НДС. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 18.01.2006 N Ф04-9650/2005(18711-А27-14) отметил, что поскольку правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового законодательства, они не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом налогообложения НДС в силу ст. 146 НК РФ.

По нашему мнению, именно первая позиция суда соответствует положениям п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ исходя из буквального прочтения данной нормы.

Отличие между первым и вторым основанием для применения рыночных цен заключается в следующем:

- по операциям, перечисленным в первом случае, рыночные цены применяются только при отклонении от них договорных цен. По операциям, перечисленным во втором случае, рыночные цены применяется всегда. Это обусловлено тем, что при безвозмездной передаче и при залоге договорной цены вообще не существует. Что касается оплаты труда в натуральной форме, то стоимость товаров (работ, услуг) определяется работодателем и работником. Однако для целей исчисления НДС данная цена не применяется, а используется рыночная цена.

- в нормативном регулировании отличие состоит в том, что в первом случае применяется ст. 40 Налогового кодекса РФ в полном объеме, а во втором случае применяются лишь п. 3-12 указанной статьи, касающиеся порядка определения рыночной цены.

Согласно п. 6 ст. 154 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Налогового кодекса РФ, действующих на дату определения налоговой базы, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

К срочным сделкам относятся сделки, предполагающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене.

В данной ситуации рыночная цена применяется только в случае, когда договорная цена на момент определения налоговой базы оказалась ниже рыночной цены.

При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Особенности определения налоговой базы при совершении отдельных операций по реализации товаров (работ, услуг) предусмотрены ст. 155-158 и ст. 162 Налогового кодекса РФ.

Помимо перечисленных особенностей исчисления налоговой базы необходимо также учитывать следующее:

1) определение налоговой базы в виде разницы между ценой продажи и ценой покупки;

2) определение налоговой базы по рыночным ценам.

Дата добавления: 2015-07-11