Операции, которые не подлежат налогообложению

В п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ указан перечень операций, не подлежащих налогообложению. По сравнению с операциями, представленными в п. 2 рассматриваемой статьи, данный перечень имеет более широкое внутреннее содержание. Дело в том, что в п. 3 освобождение от НДС предусмотрено не для конкретного товара (работы, услуги), а больше зависит от того, кто этот товар (работу, услугу) выполняет (производит, оказывает).

В соответствии с этим пунктом не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции.

1. Реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), и реализуемых данными или иными религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий.

Правовое положение и порядок отнесения к религиозным организациям (объединениям) регулируется ст. 117 ГК РФ. Федеральным законом от 19 мая 1995 г. N 85-ФЗ "Об общественных объединениях" регулируются общественные отношения, возникающие в связи с реализацией гражданами права на объединение. Особенности правового положения религиозных организаций как участников отношений, регулируемых Гражданским кодексом РФ, определяются Федеральным законом от 26 сентября 1997 г. N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях".

При этом необходимо руководствоваться перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.03.2001 г. N 251 "Об утверждении перечня предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями), организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений), в рамках религиозной деятельности, реализация (передача для собственных нужд) которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость".

2. Реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых специальными организациями, связанными с деятельностью инвалидов или учреждений социальной защиты.

При применении данной льготы необходимо учитывать два ограничения: по видам налогоплательщиков, которые имеют право на ее применение; и по товарам, работам, услугам, на которые данная льгота не распространяется.

Данная льгота может применяться следующими налогоплательщиками:

1) общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

2) организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов, указанных в первом пункте общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;

3) учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в первом пункте общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

4) государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, а также лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при этих учреждениях;

Не применяется данная льгота к брокерским и иных посредническим услугам, а также к подакцизным товарам, полезным ископаемым, к товарам по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Перечень не подлежащих освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость товаров утвержден постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884. Согласно данному перечню не освобождаются от налогообложения следующие товары:

Шины для автомобилей.

Охотничьи ружья.

Яхты, катера (кроме специального назначения).

Продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов).

Драгоценные камни и драгоценные металлы.

Меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента).

Высококачественные изделия из хрусталя и фарфора.

Икра осетровых и лососевых рыб.

Готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов

3. Осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации).

В данном подпункте приведен следующий примерный перечень освобождаемых от налога банковских операций:

- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

- размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам;

- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;

- осуществление операций по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии);

- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

- получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем.

Спорным является вопрос о том, облагаются ли НДС услуги поручительства за третьих лиц, оказанные не кредитными организациями, в том числе, на безвозмездной основе. По нашему мнению, при ответе на указанный вопрос необходимо исходить из нижеследующего.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в том числе, реализация услуг.

При этом реализацией услуг признается, в том числе, оказание услуг на безвозмездной основе.

Из положений ст.ст. 38, 39 НК РФ следует, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Реализацией услуг организацией признается возмездное (безвозмездное) оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно ст.ст. 329, 361 ГК РФ поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Из анализа приведенных норм следует, что предоставление организацией поручительства за третье лицо в целях налогообложения НДС следует признавать реализацией услуг. При этом не имеет значения, что какого-либо вознаграждения за предоставленное поручительство организация не получает.

Таким образом, предоставление организацией поручительства за третье лицо перед банком (в том числе на безвозмездной основе) является операцией, облагаемой НДС.

Согласно подп. 3, 5 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС выдача банками поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, а также осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии Центрального банка РФ.

Выдача поручительства согласно ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" не относится к банковским операциям. Следовательно, если поручителем выступает организация, не являющаяся банком, указанные нормы как основание для освобождения от налогообложения рассматриваемой операции применены быть не могут. Аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина РФ от 12.03.2007 N 03-07-07/07.

4. Услуги, связанные с обслуживанием банковских карт.

5. Операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами.

6. Осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии Центрального банка РФ.

7. Реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Минфином РФ.

С 01.01.2009 г. органом, который устанавливает порядок регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, реализация которых освобождается от НДС, является Минфин РФ, а не Правительство РФ, как было ранее.

По сути, указанная поправка, внесенная в подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ Федеральным законом от 23.07.2008 N 160-ФЗ, для налогоплательщиков ничего не изменила: до тех, пока Минфин РФ не утвердит новый порядок регистрации образцов изделий, они будут продолжать пользоваться льготой в соответствии с Правилами регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, утвержденными постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 г. N 35.

Освобождение от налога в данном случае предоставляется организациям любой формы собственности и индивидуальным предпринимателям.

8. Оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

Деятельность страховых организаций регулируется Законом РФ от 27 ноября 1992 года N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

В целях освобождения от налогообложения операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:

страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

средства, полученные страховщиком в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

Деятельность негосударственных пенсионных фондов осуществляется в соответствии с Законом РФ от 7 мая 1998 года N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

9. Организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

Право на применение льготы имеют организации и индивидуальные предприниматели.

10. Проведение лотерей по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов.

11. Реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ и банкам; реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ и банкам; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку РФ и банкам, а также реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и банками Центральному банку РФ и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с Центральным банком РФ и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Центрального банка РФ или хранилища банков, а также иным лицам при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка РФ или хранилищах банков);

12. Реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности.

В соответствии с Законом РФ от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" необработанными алмазами признаются природные алмазы.

13. Внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

14. Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.

15. Реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий.

Приказом Минфина РФ от 25 февраля 2000 г. N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности" утверждена, в том числе, форма бланков "Билет".

16. Оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов РФ или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности.

Освобождение от налогообложения по данному основанию распространяется на услуги, оказание которых регламентировано Федеральным законом от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".

Что касается самих адвокатов, то они вообще не являются налогоплательщиками НДС.

17. Операции займа в денежной форме и ценными бумагами, операции РЕПО.

В соответствии со ст. 807 "Договор займа" Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, гражданское законодательство допускает заем не только денежными средствами, но и вещами.

При этом необходимо отметить, что данная льгота касается займодавца, который оказывает услугу по предоставлению займа. Иными словами, от НДС освобождается стоимость услуги. Таким образом, если заем предоставляется за плату (с уплатой процентов), то полученные проценты освобождаются от НДС.

До 01.01.2010 освобождались от обложения НДС операции займа только в денежной форме (и оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме); с 01.01.2010 не облагаемый НДС заем может быть предоставлен также ценными бумагами - векселями, облигациями, акциями и пр. Проценты по таким операциям также не подлежат налогообложению.

Если же по договору займа передаются иные вещи, то НДС в отношении такой операции должен быть по-прежнему исчислен займодавцем в общем порядке.

Что касается заемщика, то он в рассматриваемой операции является потребителем (покупателем) данной услуги. В связи с этим вопрос об уплате НДС заемщиком с полученного имущества не может возникать. Дело в том, что получаемые в займы денежные средства или иное имущество не является для заемщика объектом налогообложения, поскольку указанные средства получены не в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Кроме того, с 1 января 2010 г. не облагается НДС особый вид операций с ценными бумагами - операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО.

Согласно п. 1 ст. 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в редакции, действующей с 01.01.2010) договором РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).

До 01.01.2010 освобождение операций РЕПО не было в особом порядке выделено среди других не облагаемых НДС операций.

Однако, как до 01.01.2010, так и после этой даты закон предусматривает освобождение от налогообложения операций по реализации на территории РФ ценных бумаг (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). В связи с этим Минфин России в письме от 18.12.2007 N 03-03-05/272 разъяснил, что "согласно ст. 282 НК РФ [в редакции, действовавшей до 01.01.2010] под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором (договорами). Таким образом, в целях применения налога на добавленную стоимость операции РЕПО с ценными бумагами следует рассматривать как операции по продаже-покупке ценных бумаг. Учитывая изложенное, операции по реализации ценных бумаг при осуществлении операций РЕПО налогом на добавленную стоимость не облагаются".

Следовательно, операции РЕПО не облагались НДС и до внесения последних изменений в подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

18. Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Деятельность учреждений науки и образования регулируется различными нормативными актами, основными из которых являются следующие документы.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 23 августа 1996 г. "О науке и государственной научно-технической политике" научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.

Научные организации подразделяются на научно-исследовательские организации, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытно-конструкторские, проектно-конструкторские, проектно-технологические и иные организации, осуществляющие научную и (или) научно-техническую деятельность".

19. Услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенные на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

На практике много споров вызывает вопрос о том, признается ли объектом налогообложения НДС передача своим работникам санаторно-курортных путевок и путевок в организации отдыха. Иными словами, следует ли организации, которая приобрела путевку для своего работника, уплачивать НДС с ее стоимости.

По мнению Минфина РФ, изложенному в письмах от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68, от 25.07.2005 N 03-04-11/174, услуги российских санаторно-курортных организаций, включенные в стоимость путевок, оформленных по соответствующей форме и оплаченных организациями, не облагаются НДС на основании подп. 18 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Поэтому передача путевок сотрудникам организации не подлежит налогообложению НДС только в том случае, если путевка оформлена на бланке строгой отчетности. Следуя данной логике, передача путевки, оформленной не на бланке строгой отчетности, подлежит налогообложению НДС.

Вместе с тем, организация, которая приобрела для работника путевку, сама санаторно-курортные и туристические услуги не оказывает, по сути, выступая лишь посредником между санаторно-курортным, туристическим учреждением и своим работником. Иными словами, имеет место оплата (полная или частичная) организацией материальных благ, приобретаемых в пользу работников, а не реализация ею услуг в смысле ст. 39 НК РФ. Следовательно, объект налогообложения по НДС при передаче работником путевок у организации вообще не возникает.

Поэтому к рассматриваемым правоотношениям вообще не применимы положения подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которых не подлежит налогообложению НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Аналогичный вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 15664/05.

В ситуации, рассмотренной судом, общество передавало своим работникам путевки за 20% от указанной на них номинальной стоимости. Оплата 80% стоимости путевок производилась самим обществом в интересах работников.

Суд указал, что "общество не оказывало и не получало услуг санаторно-курортных организаций. Добавленной стоимости в рассматриваемой ситуации не создавалось. Поэтому положения подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы.

Передача обществом своим работникам путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации независимо от оплаты их полностью или частично обществом в интересах получающих такие услуги работников не создает объекта обложения налогом на добавленную стоимость".

Аналогичная точка зрения изложена в постановлениях ФАС ЗСО от 23.10.2006 г. N Ф04-6717/2006(27418-А67-42), от 20.12.2006 г. N Ф04-8425/2006(29427-А27-33). Так, рассматривая одно из данных дел, суд установил, что общество приобретало путевки для своих работников, которые возмещали 10% их стоимости, а остальные 90% стоимости относились обществом на убытки и возмещались за счет средств ФСС РФ. Суд указал, что "в данной ситуации путевка не является самостоятельным объектом реализации (товаром), а только удостоверяет тот перечень услуг, которые оказывают санаторно-курортные, оздоровительные организации населению. При этом услуги по путевкам, переданным обществом своим работникам, оказаны не обществом, а санаторно-курортными и оздоровительными организациями.

Передача обществом своим работникам путевок в санитарно-курортные и оздоровительные организации независимо от оплаты их полностью или частично обществом в интересах получающих такие услуги работников не создает объекта обложения налогом на добавленную стоимость. Таким образом, в рассматриваемой ситуации объект обложения НДС отсутствует". Аналогичный вывод следует и из постановлений ФАС СЗО от 05.07.2007 г. N А56-26935/2006, ФАС УО от 13.11.2006 г. N Ф09-9332/06-С7.

Т.е. при передаче организацией путевок своим работникам в сторонние санаторно-курортные и туристические учреждения объект налогообложения НДС не возникает. При этом не имеет значения, оформлены передаваемые путевки санаторно-курортных и туристических организаций бланками строгой отчетности или иными бланками.

20. Проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров.

21. Реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70 процентов, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Для получения данной льготы необходимо соблюдение следующих условий:

а) реализуется продукция собственного производства;

б) организация занимается производством сельскохозяйственной продукции, и удельный вес доходов от ее реализации составляет не менее 70 процентов;

в) реализуемая продукция передается в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

22. Реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Необходимо иметь в виду, что данная льгота не распространяется на операции по передаче имущественных прав на жилые помещения (долей в них), поскольку такое освобождение прямо в НК РФ не предусмотрено (письмо УФНС РФ по г. Москве от 22.02.2007 N 19-11/017221).

23. Передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

24. Передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

"Передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях" включает в себя большое количество операций, в том числе операции, которые совершаются при наличии какого-либо встречного предоставления, и операции, которые совершаются без какого-либо условия.

Вместе с тем, объектом налогообложения согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ является либо реализация товаров (работ, услуг), либо их передача на безвозмездной основе. Однако, в случае, например, когда товар передается в рекламных целях под условием совершения первоначальной сделки (по формуле "купите один телевизор и получите видеомагнитофон бесплатно"), возникает факт реализации по первоначальной сделке, а факта безвозмездной передачи не возникает. Аналогичной позиции придерживается и сложившаяся арбитражная практика. Так, в постановлении ФАС МО от 19.08.2003 г. N КА-А40/5796-03П сказано, что говорить о безвозмездном характере можно лишь в том случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий (не участвует в рекламной компании).

Следовательно, объектом налогообложения по НДС является только такая передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях, которая будет признана безвозмездной. Поскольку для целей налогообложения специального определения "безвозмездности" не установлено, то его необходимо определять по правилам ст. 572 Гражданского кодекса РФ (договор дарения).

В случае, когда передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях все же будет признана безвозмездной, тогда необходимо применять подп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Если безвозмездно передаются товары (работы, услуги), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей, то эта передача не облагается НДС. Если вышеназванные расходы превышают 100 рублей, то НДС облагается вся их стоимость (без уменьшения на 100 рублей). При этом в отношении товаров (работ, услуг) собственного изготовления в расчет необходимо брать только затраты на производство (себестоимость) этих товаров (работ, услуг), а не их рыночную стоимость.

25. Операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

В положениях подп. 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ предусмотрено освобождение от уплаты НДС операций по обязательствам, основанным на договоре денежного займа и кредита:

- операций по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора;

- исполнение заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором.

- исполнение заемщиком обязательств перед новым кредитором.

Пример.

Предприятие А выдало денежный заем Предприятию Б и получило право требования его возврата.

Впоследствии Предприятие А (первоначальный кредитор) уступило право требования Предприятию С (новому кредитору), а Предприятие С - Предприятию Д (новому кредитору).

Предприятие Б (заемщик) погасило долг по договору займа Предприятию Д (новому кредитору).

В соответствии с п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

То есть, уступка (приобретение) права требования является одним из видов перехода прав кредитора к другому лицу. При этом гражданское законодательство не ограничивает право нового кредитора, приобретшего право требования у кредитора, непосредственно выдавшего заем (кредит), уступить право требования следующему кредитору.

Следовательно, в приведенном примере Предприятие А является первоначальным кредитором, Предприятия С и Д - новыми кредиторами.

Таким образом, операции по уступке (приобретению) права требования к Предприятию Б, между Предприятием А и Предприятием С, между Предприятием С и Предприятием Д освобождаются от обложения НДС. Иными словами, НДС не взимается с операций по уступке (приобретению) права требования по всей цепочке кредиторов.

Также не облагается НДС исполнение обязательства заемщика перед новым (последним) кредитором (в приведенном примере - возврат долга Предприятием Б Предприятию Д).

До 01.01.2010 действовала редакция подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которой не облагались НДС операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки;

В связи с этим Минфин России в письме от 12.01.2009 N 03-07-11/1 высказал мнение о том, что в нормах Гражданского кодекса РФ понятия "кредитор" и "новый кредитор" употребляются, соответственно, в отношении первоначального кредитора и кредитора, которому требование уступил первоначальный кредитор. При приобретении права требования иными кредиторами Минфин России рекомендовал применять п. 4 ст. 155 НК РФ, согласно которому при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

С 01.01.2010 редакция подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ изменена: внесено дополнение, позволяющее не облагать НДС помимо операций по уступке прав (требований) кредиторов, вытекающим из договоров займа в денежной форме и кредитных договоров, операции по переуступке таких прав.

Также уточнено, что освобождаются от налогообложения операции по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Новыми изменениями законодатель внес ясность в данный вопрос и фактически признал изложенную позицию Минфина России неверной.

26. Проведение работ (оказание услуг) резидентами портовой особой экономической зоны в портовой особой экономической зоне.

27. Безвозмездное предоставление эфирного времени и печатной площади в связи с проведением выборов и референдумов.

С 1 августа 2009 г. не облагается НДС безвозмездное оказание услуг по предоставлению эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах (подп. 28 п. 3 ст. 149 НК РФ).

К законодательству РФ о выборах и референдумах относятся Федеральные законы от 12.06.2002 N 67-ФЗ "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации", от 18.05.2005 N 51-ФЗ "О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации", от 10.01.2003 N 19-ФЗ "О выборах Президента Российской Федерации". Эти законы в числе прочих содержат положения о предоставлении организациями, осуществляющими теле- и (или) радиовещание, и редакциями периодических печатных изданий бесплатного эфирного времени и печатной площади избирательным комиссиям, политическим партиям, для размещения информации о референдуме и пр.

Действие данной льготы также распространяется на правоотношения, возникшие в период с 01.01.2006 до 01.08.2009 при условии, что стоимость предоставленного бесплатного эфирного времени и (или) бесплатной печатной площади не была фактически возмещена до 1 августа 2009 г.

28. Не облагается НДС осуществляемая ТСЖ и прочими жилищными организациями реализация коммунальных услуг и работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме.

С 1 января 2010 г. освобождена от обложения НДС реализация коммунальных услуг (подп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ) и работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме (подп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Воспользоваться данной льготой могут только специализированные жилищные организации - управляющие организации, товарищества собственников жилья, жилищно-строительные, жилищные и иные специализированные потребительские кооперативы, созданные в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающие за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги.

Освобождение от обложения НДС производится при соблюдении следующего условия: реализуемые услуги (работы) приобретены указанными жилищными организациями у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций (в отношении коммунальных услуг) либо у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества.

Иными словами, ТСЖ и прочие специализированные жилищные организации вправе использовать указанную льготу только в случае приобретения ими указанных услуг и работ не у посредников, а у лиц, непосредственно предоставивших данные услуги и работы (энергоснабжающих организаций и лиц, непосредственно занимающихся обслуживанием и ремонтом дома).

Таким образом, получили законодательное закрепление выводы Пленума ВАС РФ, изложенные в постановлении от 05.10.2007 N 57: заключая договоры на оказание коммунальных услуг, на эксплуатацию, содержание и ремонт жилых помещений и общего имущества в многоквартирных домах, ТСЖ действует не в своих интересах, а в интересах своих членов, поэтому по таким операциям оно не обязано уплачивать НДС. В связи с этим ТСЖ не представляют соответствующих налоговых деклараций и не исчисляют сумму НДС по операциям, связанным с обеспечением жилых помещений коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов.

Вместе с тем, исходя из буквального содержания данных норм, фактически освобождается от налогообложения только перепродажа коммунальных услуг и ремонтных работ. Применения льготы в случае реализации услуг и работ, оказанных (выполненных) самой жилищной организацией, новые положения не предусматривают, несмотря на то, что по своему содержанию эти услуги (работы) могут быть аналогичны предоставляемым сторонней организацией (например, ремонт общего имущества дома).

То есть, вопрос о налогообложении НДС услуг (работ), предоставляемых непосредственно жилищной организацией, остался открытым, при том, что единый подход к его разрешению не сложился.

Так, по мнению Минфина России, при оказании услуг по техническому обслуживанию, техническому ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, оказываемых собственными силами ТСЖ за счет целевых взносов его членов, нужно платить НДС (письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-03-04/4/45).

Однако, ФАС Северо-Западного округа отметил, что ТСЖ не осуществляет реализацию услуг по содержанию дома, оказываемых собственными силами товарищества за счет взносов членов товарищества, в смысле ст. 39 НК РФ, поэтому объект налогообложения по НДС в данном случае отсутствует (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2007 по делу N А56-29818/2006).

Дата добавления: 2015-07-11