Услуги по гарантийному ремонту, которые оказывает сервисная мастерская, а не производитель

Из положений Налогового кодекса РФ не ясно, возможно ли применить льготу по НДС к услугам по гарантийному ремонту, которые оказывает не производитель, а сервисная мастерская.

Налоговые органы считают, что средства, полученные сервисной организацией от изготовителя для проведения гарантийного ремонта, НДС не облагаются.

Так, Минфин РФ в письме от 29.11.2007 N 03-07-11/587 указал, что услуги по гарантийному ремонту товаров, оказываемые организацией, заключившей договоры с заводом-изготовителем данных товаров, освобождены от налогообложения НДС при условии фактического выполнения данных услуг в период гарантийного срока эксплуатации данных товаров.

14. Услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Основанием для применения льготы являются следующие условия:

- оказывающая услуги организация должна иметь статус некоммерческой образовательной организации;

- реализуемые услуги должны относиться к услугам в сфере образования, оказываемым при проведении учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса.

Налоговый кодекс РФ не разъясняет, какие именно организации признаются некоммерческими образовательными организациями.

По мнению налоговых органов, под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций, и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности (письмо УМНС РФ по г. Москве от 30.06.2003 N 24-11/29025).

Право на применение льготы имеют только организации. Предприниматели, оказывающие соответствующие услуги, ею воспользоваться не вправе (письмо УМНС РФ по г. Москве от 30.06.2003 N 24-11/29025).

15. Ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций.

Исключением из этого перечня являются следующие виды работ:

- археологические и земляные работы в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений;

- строительные работы по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений;

- работы по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов;

- деятельность по контролю за качеством проводимых работ.

Минфин РФ в письме от 11.01.2008 N 03-07-07/01 разъяснил, что для определения перечня работ, относящихся к ремонту и реставрации, следует руководствоваться Федеральным законом от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации".

16. Работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе:

- работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;

- работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

Особенностью данной льготы является то, что ей могут воспользоваться как российские, так и иностранные строительные организации. А вот источником финансирования указанных работ должны являться займы или кредиты, предоставляемые международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами в соответствии с межправительственными или межгосударственными соглашениями, одной из сторон которых является РФ, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления.

17. Услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

18. Реализация товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли.

19. Реализация товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) РФ в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Для освобождения от налогообложения в налоговые органы согласно подп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ должны быть представлены:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации;

В случае, если получателем безвозмездной помощи (содействия) является федеральный орган исполнительной власти РФ, в налоговый орган представляется контракт (копия контракта) с уполномоченной этим федеральным органом исполнительной власти РФ организацией.

- удостоверение (нотариально заверенная копия удостоверения), выданное в установленном порядке и подтверждающее принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию).

Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ абз. 5 и 6 подп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ признаны утратившими силу. Данные изменения вступили в силу с 22.12.2009 и применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2010 года.

Следовательно, если реализация товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) РФ произведена 01.01.2010 или позднее, то налогоплательщику в целях освобождения от обложения НДС не надо представлять в налоговый орган:

- выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги),

или:

- выписку банка, подтверждающую внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров (работ, услуг) - в случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами.

Если же реализация произведена до 01.01.2010, то в целях освобождения от обложения НДС документы, подтверждающие получение налогоплательщиком платы за товары (работы, услуги), необходимо представить в налоговый орган.

20. Услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства.

К учреждениям культуры и искусства в целях применения льгот по данному основанию относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

К услугам в сфере культуры и искусства относятся:

- услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;

- услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений;

- услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений;

- услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;

- услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений;

- услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуг по распространению билетов (перечень которых указан в следующем абзаце);

- реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

Следует иметь в виду, что рассматриваемая льгота предоставляется только организациям, т.к. в подп. 21 п. 1 ст. 149 НК РФ идет речь об учреждениях. Предприниматели не имеют права на ее применение (Определение КС РФ от 20.11.2003 N 392-О).

Спорным является вопрос о возможности применить указанную льготу при отсутствии у налогоплательщика соответствующего статистического кода.

Существует точка зрения, согласно которой если услуги в сфере культуры и искусства оказывают организации, имеющие в качестве структурных подразделений библиотеку, музей, клуб и другое, то освобождение от НДС предоставляется только при наличии у организации соответствующего кода ОКОНХ, а также кода ОКВЭД ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенного с 1 января 2003 года вместо ОКОНХ на основании постановления Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст (письмо УФНС по г. Москве от 06.02.2007 г. N 19-11/10261).

Существуют и судебные решения, разделяющие такую позицию.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 12.11.2007 г. N А56-57779/2005 сделан вывод, что организации любой организационно-правовой формы и любой формы собственности, оказывающие услуги, перечисленные в под. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, вправе применять освобождение от обложения НДС в случае, если данной организации присвоен соответствующий код ОКВЭД.

В соответствии со второй точкой зрения присвоение соответствующих статистических кодов не является условием применения льготы, предусмотренной подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик вправе применить указанную льготу и при отсутствии соответствующего статистического кода. Указанная точка зрения обосновывается следующим:

а) из смысла ст. 149 НК РФ следует, что от налогообложения НДС освобождаются не налогоплательщики, а операции по реализации данного вида услуг, то есть любой налогоплательщик, который самостоятельно или через свои структурные подразделения осуществляет операции, освобожденные от обложения по НДС в соответствии с данной статьей, имеет право на льготу;

б) квалифицирующим признаком в этом случае является вид деятельности. При этом отсутствие у налогоплательщика кода осуществления данной деятельности не имеет правого значения для разрешения спора по существу;

в) присвоение кода ОКВЭД может рассматриваться как одно из доказательств соответствия осуществляемой деятельности указанным в законе признакам, но само по себе правообразующего значения не имеет (постановления ФАС УО от 23.05.2007 N Ф09-3743/07-С2, Постановление ФАС ВВО от 16.01.2006 N А79-3814/2005).

21. Работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

Порядок и условия выдачи удостоверения национального фильма устанавливаются в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 1996 г. N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации". Понятие национального фильма содержится в ст. 4 указанного закона.

"Фильм является национальным фильмом, если:

продюсер фильма - гражданин Российской Федерации или юридическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке на территории Российской Федерации;

авторы фильма - граждане Российской Федерации;

в состав съемочной группы фильма (режиссеры-постановщики, операторы-постановщики, операторы, звукооператоры, художники-постановщики, художники по костюмам, монтажеры, актеры-исполнители главных ролей) входит не более чем 30 процентов лиц, не имеющих гражданства Российской Федерации;

фильм снимается на русском языке или других языках народов Российской Федерации;

не менее чем 50 процентов общего объема работ в сметных ценах по производству фильма, тиражированию фильма, прокату фильма и показу фильма осуществляется организациями кинематографии, зарегистрированными в установленном порядке на территории Российской Федерации;

иностранные инвестиции в производство фильма не превышают 30 процентов сметной стоимости фильма.

В качестве национального фильма может рассматриваться также фильм, производство которого осуществляется совместно с иностранными организациями кинематографии при соблюдении условий, определенных соответствующими международными договорами и соглашениями Российской Федерации".

Организацией кинематографии является организация независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, основными видами деятельности которой являются производство фильма, производство кинолетописи, тиражирование фильма, прокат фильма, показ фильма, восстановление фильма, техническое обслуживание кинозала, изготовление киноматериалов, изготовление кинооборудования, выполнение работ и оказание услуг по производству фильма, кинолетописи (прокат кинооборудования, аренда павильонов, кинокомплексов, пошив костюмов, строительство декораций, изготовление грима, постижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов, обработка пленки, звуковое оформление фильма и иное), образовательная, научная, исследовательская, издательская, рекламно-пропагандистская деятельность в области кинематографии, хранение фильма, хранение исходных материалов кинолетописи (ст.ст. 3, 15 Федерального закона от 22.08.96 N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации").

22. Услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

При применении указанной льготы следует учитывать, что конкретного перечня услуг не установлено.

В связи с этим в письме Минфина РФ от 13.09.2005 г. N 03-04-08/234 разъяснено следующее:

"Что касается услуг по обслуживанию воздушных судов российских эксплуатантов, то, как правомерно указано в письме, на основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса услуги по обслуживанию воздушных судов российских эксплуатантов освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом перечень таких услуг данной нормой Кодекса также не предусмотрен.

Учитывая вышеизложенное, освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по обслуживанию воздушных судов российских эксплуатантов, за которые взимаются аэронавигационные и аэропортовые сборы, тарифы, указанные в разделах 2 и 3 Приложения 1 "Перечень аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве" к Приказу Минтранса России от 2 октября 2000 года N 110, является правомерным".

23. Работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

Перечень указанных работ (услуг) в законодательном порядке не установлен.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.09.2007 N 4566/07 указал, что "по смыслу нормы, предусмотренной подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, от НДС освобождается реализация услуг (включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемых российскими налогоплательщиками в период стоянки этих судов в порту на территории, расположенной в пределах установленной границы порта, при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих фактическое оказание услуг по ремонту судов во время их стоянки в порту. Иные услуги по ремонту судов НДС облагаются".

Учитывая, что ремонт судна, выполняемый в доках и на судоверфях судоремонтных и судостроительных заводов, не равнозначен ремонту, который связан с обслуживанием судов во время их стоянки в портах, Президиум ВАС РФ счел, что работы по заводскому обслуживанию и плановому ремонту облагаются НДС.

24. Услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пункте 1 данного перечня, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.

25. Реализация лома и отходов черных и цветных металлов.

С 1 января 2008 года применение льготы по НДС в отношении реализации лома и отходов цветных металлов является обязательным (реализация лома и отходов черных металлов в 2008 году облагалась НДС в общем порядке).

В отношении лома и отходов черных металлов такая льгота применяется с 1 января 2009 года.

До 1 января 2008 года операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов освобождались от налогообложения НДС, но на основании п. 3 ст. 149 НК РФ, поэтому налогоплательщик был вправе отказаться от применения данной льготы.

Согласно Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома цветных металлов (утв. Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 N 766) реализация лома цветного металла, образовавшегося в процессе собственного производства, не лицензируется. Следовательно, льгота по НДС в этом случае применяется без лицензии.

26. Реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Статья 1225 ГК РФ содержит перечень охраняемых результатов интеллектуальной деятельности - всего их 16. Льгота же по НДС распространяется только на те, которые непосредственно перечислены в подп. 2 п. 26 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой от налогообложения НДС на территории РФ освобождается:

- реализация исключительных прав на перечисленные в статье результаты интеллектуальной деятельности;

- реализация права пользования перечисленными в статье результатами интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Таким образом, для целей применения льготы имеет значение способ передачи результатов интеллектуальной деятельности.

Действующее гражданское законодательство достаточно четко регламентирует порядок передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также способы такой передачи.

Из п. 1 ст. 1233 ГК РФ следует, что правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или путем предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Договор об отчуждении исключительного права влечет за собой переход исключительного права к приобретателю.

Т.е. правообладатель может передать принадлежащие ему исключительные права по договору об отчуждении исключительных прав, заключение и исполнение которого приводит к смене правообладателя.

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Таким образом, правообладатель может передать другому лицу право на использование результата интеллектуальной деятельности, сохраняя при этом за собой исключительные права на результат интеллектуальной деятельность (т.е. оставаясь правообладателем).

Статьей 1238 ГК РФ предусмотрено, что при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор). При этом к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что положения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ возможно применять и к реализации права пользования перечисленными в статье результатами интеллектуальной деятельности на основании сублицензионного договора. Аналогичный вывод следует и из писем Минфина РФ от 16.01.2008 г. N 03-07-11/11, от 25.12.2007 г. N 03-07-11/640.

Следует отметить, что на практике передача прав на результаты интеллектуальной деятельности по договору об отчуждении исключительного права и по лицензионному (сублицензионному) договору встречается крайне редко.

Чаще всего стороны применяют договоры купли-продажи материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности. Поскольку указанные операции не перечислены в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, от налогообложения НДС они не освобождаются. Такой же точки зрения придерживается Минфин РФ.

Так, в письме от 29.12.2007 г. N 03-07-11/649 Минфин РФ указал следующее: "Освобождение от налогообложения операций по реализации на основании договоров купли-продажи материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также по оказанию информационных и сервисных услуг указанной нормой Закона не предусмотрено.В связи с этим операции по реализации комплектов справочно-правовых систем по договорам купли-продажи, а также оказание информационных и сервисных услуг, связанных с использованием этих систем, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке".

В письме от 19.11.2007 г. N 03-07-08/338 Минфина РФ указал, что "операции по реализации на основании договоров купли-продажи материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также услуг по обновлению информации, содержащийся в базах данных, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке".

Дата добавления: 2015-07-11