Постановление от 14 июля 2005 года № 9-П по делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации

(Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. ¹ 30 (II). Ст. 3200)

Правовые категории в Постановлении: обязанность платить законно установленные налоги; компетенция федерального законодателя; налоговая ответственность; сроки давности привлечения к ответственности; стабильность правопорядка; налоговая проверка; юридическое равенство налогоплательщиков; равное налоговое бремя; ограничение прав и свобод человека и гражданина.

Заявители: гражданка Г. А. Полякова, Федеральный арбитражный суд Московского округа (в порядке части 4 статьи 125 Конституции РФ).

Предмет рассмотрения: положения статьи 113 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (применительно к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и неуплате или неполной уплате сумм налога), либо со дня его совершения (применительно ко всем остальным видам налоговых правонарушений) истекли три года (срок давности).

Позиция заявителей: оспариваемые положения противоречат Конституции РФ, позволяя привлекать лицо к ответственности за налоговое правонарушение после истечения срока давности, поскольку до решения суда о виновности или невиновности лица в совершении правонарушения оно не считается привлеченным к ответственности, а суд может принять указанное решение за пределами срока давности. Кроме того, эти положения, не предусматривая перерыв течения срока давности для случаев, когда до его окончания налогоплательщик совершает новое налоговое нарушение, способствуют умышленному неисполнению им конституционной обязанности платить законно установленные налоги, что делает невозможным применение мер государственного принуждения, призванных обеспечивать исполнение этой конституционной обязанности всеми налогоплательщиками в равной степени.

Итоговый вывод решения: оспоренные положения не противоречат Конституции РФ. По своему конституционно-правовому смыслу эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта – с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Федеральный законодатель, исходя из требований Конституции РФ и с учетом правовых позиций, выраженных в настоящем Постановлении, правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Впредь до внесения таких изменений суд – в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля – может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах срока глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Мотивы решения. Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер и предполагает, что соответствующие органы публичной власти наделены правомочием взыскивать с налогоплательщика причитающиеся налоговые суммы путем государственного принуждения. При этом в силу конституционных положений федеральный законодатель устанавливает правовой механизм исполнения данной конституционной обязанности и самостоятельно определяет формы налогового контроля, виды правонарушений, порядок привлечения к ответственности за их совершение, в том числе сроки давности и условия их течения, исходя из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям.

Поскольку ответственность за совершение налоговых правонарушений носит имущественный характер и направлена на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения, применение мер ответственности основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба. Окончательное решение по вопросу о виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и о взыскании штрафных санкций принимает суд (см.: постановления от 17 декабря 1996 года № 20-П; от 11 марта 1998 года № 8-П; от 15 июля 1999 года № 11-П; от 27 апреля 2001 года № 7-П), однако функции по выявлению налоговых правонарушений и сбору всех необходимых доказательств законодатель правомерно возложил на налоговые органы, чьи решения и действия могут быть обжалованы в судебном порядке.

С истечением значительного времени с момента правонарушения становится невозможным установление необходимых данных по делу. При отсутствии необходимой доказательственной базы не может быть доказана виновность лица в совершении правонарушения. Таким образом, введение законодателем срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений (коррелирующего со сроком отчетной документации и сроком глубины охвата налоговой проверки) направлено на гарантирование конституционных прав налогоплательщика, чьи имущественные права не должны ограничиваться произвольно, и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя.

По смыслу оспариваемого положения во взаимосвязи с иными нормами Налогового кодекса РФ, процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения начинается с момента составления акта налоговой проверки, а в случае отсутствия необходимости составлять такой акт – с момента вынесения соответствующего решения руководителя (его заместителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. С этого же момента прекращается и течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Что касается шестимесячного срока давности обращения в суд о взыскании налоговой санкции, то он является самостоятельным сроком, не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая стадию принятия судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершен в срок, указанный в оспариваемой норме.

Установление возможности прерывания, приостановления или восстановления сроков давности Конституция РФ относит к полномочиям федерального законодателя. Однако, осуществляя соответствующее регулирование, законодатель должен исходить из общих принципов юридической ответственности, таких как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость. Во всяком случае, такое регулирование должно отвечать требованиям обоснованности и формальной определенности, ясности и точности юридических норм, с тем чтобы не допускалась возможность их неоднозначного толкования и произвольного применения.

Указанные принципы призваны обеспечивать дифференцированный подход к налогоплательщикам в зависимости от их действий по реализации налоговой обязанности. Если в случае противодействия налогоплательщика осуществлению налогового контроля налоговые санкции не могли бы быть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности, при том что в действующем законодательстве не предусматривается возможность их прерывания или приостановления, возникала бы возможность злоупотребления правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Налогоплательщик, допустивший налоговое правонарушение и не представивший необходимую отчетность в срок, что привело к пропуску срока давности, получил бы неправомерное преимущество перед налогоплательщиком, который совершил такое же деяние, но не препятствовал проведению налоговой проверки и в результате был привлечен к налоговой ответственности.

Тем самым были бы нарушены принципы равенства всех перед законом и судом и несения гражданами Российской Федерации равных обязанностей, предусмотренных Конституцией РФ, и вытекающие из них принципы налогообложения (юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя). Кроме того, был бы нарушен конституционный принцип, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.

Таким образом, оспариваемые положения не могут толковаться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, кто такому контролю противодействует. Суду при рассмотрении дела надлежит устанавливать все обстоятельства, не ограничиваясь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности.

Международно-правовые документы, использованные в Постановлении: Конвенция о защите прав человека и основных свобод (статьи 6 и 7), устанавливающая право на справедливое судебное разбирательство и правила привлечения к ответственности, Протокол № 1 к Конвенции (статья 1), согласно которому государство вправе принимать такие законы, которые ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов, других сборов и штрафов.

Особые мнения по данному делу представили судьи Г. А. Гаджиев, А. Л. Кононов, В. Г. Ярославцев.

Постановление от 13 марта 2008 года № 5-П по делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С. И. Аникина, Н. В. Ивановой, А. В. Козлова, В. П. Козлова и Т. Н. Козловой

(Собрание законодательства Российской Федерации. 2008. № 12. Ст. 1183)

Правовые категории в Постановлении: право на имущественный налоговый вычет; принцип равенства налогообложения; отношения общей долевой собственности; доля в праве общей собственности.

Заявители: граждане С. И. Аникин, Н. В. Иванова, А. В. Козлов, В. П. Козлов и Т. Н. Козлова (в порядке части 4 статьи 125 Конституции РФ).

Предмет рассмотрения: нормативные положения, устанавливающие для случаев реализации и приобретения квартиры как объекта общей долевой собственности порядок распределения между совладельцами размера имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ, пропорционально их доле (при реализации имущества) и в соответствии с их долей (долями) собственности (при приобретении имущества).

Позиция заявителей: положение абзаца 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ с учетом смысла, придаваемого ему правоприменительной практикой, противоречит статьям 7, 15 (часть 4), 17, 18, 19 (часть 2), 38 (часть 2), 40 (часть 1) и 60 Конституции РФ, поскольку лишает заявителя и ее малолетнего сына права на имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц с фактически произведенных расходов на приобретение квартиры.

Положение абзаца 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ противоречит статьям 6 (часть 2), 7 (часть 1), 18, 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции РФ, поскольку позволяет распределять имущественный налоговый вычет между налогоплательщиками – сособственниками имущества без учета фактически полученного ими дохода, а также поскольку при получении имущественного налогового вычета ставит налогоплательщиков, продавших доли в квартире, в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, продавшим квартиру как единый объект.

Итоговый вывод решения: оспариваемые положения по своему конституционно-правовому смыслу и в системной связи с другими положениями Налогового кодекса и иных нормативных актов не противоречат Конституции РФ. Положение абзаца 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 20 августа 2004 года № 112-ФЗ, подлежит применению только в случае распоряжения имуществом, находящимся в общей долевой собственности, как единым объектом права собственности. Положение абзаца 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 20 августа 2004 года № 112-ФЗ (в настоящее время – абзац 3) предполагает, что под долями следует понимать доли в праве общей собственности. Абзац 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 20 августа 2004 года № 112-ФЗ (в настоящее время – абзац 18), следует толковать как предполагающий право родителя, приобретшего за счет собственных средств квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми, на получение имущественного налогового вычета в соответствии с фактически произведенными расходами в пределах общего размера данного вычета, установленного законом.

Мотивы решения. Статья 57 Конституции РФ устанавливает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Как следует из статей 71 (пункты «ж», «з»), 72 (пункт «и» части 1) и 75 (часть 3) Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьей 114 (подпункт «б» части 1), законодатель вправе проводить налоговую политику, ориентированную на определенные цели, включая создание условий для реализации права на жилище (часть 2 статьи 40 Конституции РФ) и государственную поддержку семьи, материнства, отцовства и детства (часть 2 статьи 7 Конституции РФ). Осуществляя нормативно-правовое регулирование отношений по установлению, введению и взиманию налогов и определяя применительно к конкретному налогу соответствующие принципы налогообложения, законодатель должен прежде всего учитывать закрепленные Конституцией РФ и составляющие основы конституционного строя Российской Федерации принципы правового и социального государства (статья 1, часть 1; статья 7), а также принципы равенства перед законом и судом (статья 19, часть 1) и пропорциональности (статья 55), которыми ограничиваются пределы его усмотрения в этой сфере.

Так, в силу принципа равенства налогообложения налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться в зависимости, в частности, от имущественного положения, а также от других обстоятельств. Равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности субъектов должны влечь одинаковое налоговое бремя, то есть налогоплательщики – особенно если это плательщики налога на доходы физических лиц – при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения.

Исходя из сущности налога на доходы физических лиц и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, возложенное на налогоплательщика бремя уплаты данного вида налога должно определяться таким образом, чтобы валовой доход плательщика уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход (см.: Постановление от 24 февраля 1998 года № 7-П). Право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета при совершении сделок купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты (с 1 января 2007 года) или доли (долей) в них установлено федеральным законодателем в статье 220 Налогового кодекса РФ в целях стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий.

По смыслу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ, граждане вправе продавать жилые помещения, являющиеся как единым объектом права общей долевой собственности, так и выделенными из них в натуре долями, признаваемыми объектом индивидуальной, а не общей долевой собственности, и получать при этом право на имущественный налоговый вычет.

Оспариваемые положения абзаца 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 20 августа 2004 года № 112-ФЗ и абзаца 4 подпункта 2 пункта 1 той же статьи предусматривают, что при реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, а также при приобретении имущества в общую долевую собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле собственности. Эти положения в системной связи со статьей 249 Гражданского кодекса РФ, согласно которой каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов по общему имуществу, подлежат применению при реализации или приобретении недвижимого имущества только как единого объекта права общей долевой собственности и поэтому не противоречат Конституции РФ. При реализации по одному гражданско-правовому договору гражданами своих долей в имуществе, выделенных в натуре и являющихся самостоятельным объектом индивидуального права собственности, положение абзаца 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ применению не подлежит.

Поскольку доля в праве на объект недвижимости по своим фактическим характеристикам, по своей ценности значительно отличается от не разделенного на доли права на такой же объект, который можно индивидуализировать и определить как самостоятельный объект права собственности, суммы имущественного налогового вычета могут различаться в зависимости от того, что именно продает налогоплательщик – целое жилое помещение, выделенную в нем долю в натуре или его долю в праве общей долевой собственности и, соответственно, за продажу чего он рассчитывает на имущественный налоговый вычет. Налоговый вычет предоставляется на объект недвижимости, из чего следует, что в случае продажи квартиры, находящейся в общей долевой собственности, он должен быть распределен между совладельцами пропорционально их долям (см.: Определение от 10 марта 2005 года № 63-О).

Существующее требование об определении размера имущественного налогового вычета при реализации квартиры, находящейся в общей долевой собственности, или ее доли (долей) в зависимости от срока нахождения этой квартиры или ее доли (долей) в собственности налогоплательщика также коррелирует с предписанием статьи 249 Гражданского кодекса РФ, обязывающей участников долевой собственности нести расходы по содержанию общего имущества соразмерно со своей долей. Вопрос о размере предоставляемого имущественного налогового вычета и о порядке его расчета для ситуации, когда срок нахождения в собственности долей, которыми владеют участники долевой собственности, различается, является прерогативой законодателя.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ предусматривается имущественный налоговый вычет, основанный на факте приобретения в собственность недвижимости – жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Данный налоговый вычет преследует цель уменьшения дохода, учитываемого при исчислении налоговой базы, в случае приобретения налогоплательщиком указанной недвижимости, и тем самым стимулирования граждан к самостоятельному улучшению своих жилищных условий. С учетом данной цели законодатель, закрепляя право на имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц, имел в виду только тех налогоплательщиков, которые израсходовали собственные денежные средства на приобретение недвижимости и в силу этого приобретают данное право. Несовершеннолетние же дети, неся бремя уплаты налогов как сособственники, не могут рассматриваться как полностью самостоятельные субъекты налоговых правоотношений, возникающих при применении указанных положений Налогового кодекса РФ, поскольку они в силу закона не могут совершать самостоятельно юридически значимые действия в отношении недвижимости и в связи с этим в полной мере являться самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц.

Исходя из конституционного принципа равного налогового бремени при подоходном налогообложении, требуется учет экономического положения не только конкретного налогоплательщика, но и несовершеннолетних членов его семьи. Родители, имеющие несовершеннолетних детей и расходующие собственные средства на приобретение объектов недвижимости в общую долевую собственность с ними, образуют самостоятельную группу налогоплательщиков, которая не может быть поставлена в худшее положение по сравнению с другими плательщиками налога на доходы физических лиц.

Таким образом, абзац 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 20 августа 2004 года № 112-ФЗ (в настоящее время – абзац 18), во взаимосвязи с другими положениями Налогового кодекса, а также со статьями 17, 18, 21, 28, 210 и 249 Гражданского кодекса РФ и статьями 54, 56 и 64 Семейного кодекса РФ не может рассматриваться как исключающий право родителя, приобретшего за счет собственных средств квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми, на получение имущественного налогового вычета в соответствии с фактически произведенными расходами в пределах общего размера данного вычета, установленного законом.

Постановление от 22 июня 2009 года № 10-П по делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации

(Собрание законодательства Российской Федерации. 2009. № 27. Ст. 3383)

Правовые категории в Постановлении: принципы налогообложения; обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы; налоговая база по налогу на прибыль; налогообложение доходов государственных образовательных учреждений.

Заявители: Российский химико-технологический университет им. Д. И. Менделеева и

Московский авиационный институт (государственный технический университет) (в порядке части 4 статьи 125 Конституции РФ).

Предмет рассмотрения: положения пункта 4 части второй статьи 250 и статьи 321.1 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с абзацем вторым пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ в той части, в какой эти законоположения предусматривают – в общей системе действующего бюджетного и налогового правового регулирования – включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи переданного им в оперативное управление федерального имущества в аренду и, соответственно, обязательность уплаты ими этого налога.

Позиция заявителей: положения статьи 321.1 Налогового кодекса РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ – поскольку эти положения, по смыслу, придаваемому им налоговыми органами и арбитражными судами, служат основанием для взимания с государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования налога на прибыль организаций с доходов, полученных от сдачи государственного имущества в аренду, несмотря на отсутствие установленных законом формально определенных порядка и сроков уплаты бюджетными учреждениями этого налога, – нарушают его конституционные права как налогоплательщика и тем самым противоречат Конституции РФ, ее статьям 19 и 57 (позиция Российского химико-технологического университета им. Д. И. Менделеева).

Пункт 4 части второй статьи 250 Налогового кодекса РФ и абзац второй пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ противоречат Конституции РФ, ее статьям 19 и 57, так как содержащиеся в них нормы, предполагающие включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средств, полученных бюджетными учреждениями образования от сдачи в аренду государственного имущества, вводят экономически не обоснованную налоговую обязанность и нарушают конституционное требование определенности налогового регулирования (позиция Московского авиационного института (государственного технического университета)).

Итоговый вывод решения: не противоречат Конституции РФ положения пункта 4 части второй статьи 250 Налогового кодекса РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ – в той части, в какой они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов.

Не соответствуют Конституции РФ, ее статьям 19 (часть 1) и 57 положения статьи 321.1 Налогового кодекса РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ – в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

Федеральному законодателю надлежит в срок до 1 марта 2010 года урегулировать в соответствии с данным Постановлением порядок уплаты налога на прибыль организаций государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

Мотивы решения. Налогообложение налогом на прибыль организаций доходов, полученных от использования имущества, находящегося в государственной собственности, является, как следует из решений Конституционного Суда РФ (см.: определения от 2 октября 2003 года № 384-О, от 1 ноября 2007 года № 719-О-О и др.), вопросом целесообразности, разрешение которого относится к компетенции законодателя. Законодатель вправе определить элемент юридического состава налога на прибыль организаций, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, чтобы осуществляющие государственные функции организации, обладающие правами юридического лица, признавались налогоплательщиками независимо от того, закреплено ли соответствующее имущество за этими организациями на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) либо оно входит в состав казны.

Взимание налога на прибыль организаций при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения должно осуществляться в соответствии с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности. В тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает, что, однако, в настоящее время не относится к государственным образовательным учреждениям высшего профессионального образования.

В условиях действующего правового регулирования налоговые доходы, поступающие от обложения налогом на прибыль организаций, распределяются между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации в установленной законодателем пропорции (статья 284 Налогового кодекса РФ, статьи 50 и 56 Бюджетного кодекса РФ). Следовательно, налогообложение доходов в виде платы, получаемой государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования от сдачи государственного имущества в аренду, обосновано тем, что оно обеспечивает – в рамках общих процессов управления федеральной государственной собственностью – в том числе перераспределение средств внутри бюджетной системы Российской Федерации, учитывая ее трехуровневое построение.

Таким образом, положения пункта 4 части второй статьи 250 Налогового кодекса РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ – в той части, в какой они предполагают (при соблюдении требований законного установления налогов) включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, – не противоречат Конституции РФ.

Использование государством налогового метода для перераспределения доходов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации требует строгого соблюдения конституционных принципов налогообложения, в том числе заключающих в себе гарантии имущественных прав бюджетных учреждений как налогоплательщиков, ответственных за своевременное, полное и правильное исполнение конституционной обязанности по уплате налогов.

В соответствии с нормативно-доктринальными подходами, выработанными в практике Конституционного Суда РФ, в целях обеспечения реализации обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции РФ) принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными, неопределенность же норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1 (часть 1) Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19 (часть 1) Конституции РФ); акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком

порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога или сбора (пункты 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ); неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав налогоплательщиков, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога (постановления от 8 октября 1997 года № 13-П, от 28 марта 2000 года № 5-П, от 30 января 2001 года № 2-П, определения от 12 июля 2006 года № 266-О, от 2 ноября 2006 года № 444-О, от 15 января 2008 года № 294-О-П). Названные конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения в полной мере распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают установление ясного, понятного, непротиворечивого порядка уплаты налога.

Как следует из взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 45 и пункта 5 статьи 58 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, исполнить обязанность по уплате налога в порядке, который для федеральных налогов устанавливается данным Кодексом. Содержание этой обязанности, согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 года № 41-О, состоит в том, что налогоплательщик должен самостоятельно, от своего имени уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

Процесс исполнения налоговой обязанности государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования как бюджетными учреждениями имеет существенную специфику, которая обусловлена особенностями их бюджетно-правового статуса, в частности отсутствием у таких учреждений банковских счетов и осуществлением расчетов через лицевые счета, открываемые в соответствующих органах исполнительной власти. Федеральным бюджетным учреждениям лицевые счета открываются в органах Федерального казначейства. Поэтому исполнение таким бюджетным учреждением обязанности по уплате налога осуществляется путем предъявления платежного поручения на уплату налога в тот орган Федерального казначейства, в котором ему открыт лицевой счет, а сама обязанность признается исполненной с момента отражения на лицевом счете учреждения операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подпункт 2 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса РФ).

Одновременно в бюджетном регулировании предусматривается зачисление доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, на счет органов Федерального казначейства, открытый для учета и распределения этими органами доходов в соответствии с нормативами, установленными бюджетным законодательством Российской Федерации, между соответствующими бюджетами – счет № 40101. С учетом юридических характеристик этого счета бюджетные учреждения не обладают в отношении находящихся на нем финансовых средств какими-либо распорядительными полномочиями, в частности они не вправе давать поручение на их списание в целях реализации обязанности по уплате налогов и сборов. Так, доходы, полученные от сдачи в аренду федерального имущества государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования, после их зачисления в доход федерального бюджета признаются источником дополнительного бюджетного финансирования, отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на содержание и развитие их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.

В соответствии как с прежним, так и с действующим в настоящее время порядком осуществления операций со средствами дополнительного бюджетного финансирования орган Федерального казначейства не позднее трех рабочих дней после поступления в доход федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным имуществом, закрепленным за соответствующим получателем средств федерального бюджета, являющимся арендодателем, отражает по соответствующему коду классификации доходов бюджетов в сумме, равной поступившей арендной плате, на лицевом счете получателя бюджетных средств, открытом арендодателю, источник дополнительного бюджетного финансирования.

Для принятия бюджетными учреждениями образования денежных обязательств, подлежащих оплате за счет источника дополнительного бюджетного финансирования, главные распорядители средств федерального бюджета доводят до них лимиты бюджетных обязательств на основании расходного расписания (статьи 161 и 219 Бюджетного кодекса РФ, пункт 5.1 Приказа Министерства финансов РФ от 30 сентября 2008 года № 104н). При этом – хотя бюджетные учреждения образования в условиях действующего правового регулирования не лишены возможности включить уплату налогов и сборов в бюджетную смету или внести в нее соответствующие изменения по мере необходимости в течение текущего года – средства дополнительного бюджетного финансирования подлежат использованию в установленных законом целях, в числе которых уплата налогов и сборов законом прямо не указана. В то же время в силу абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ арендная плата признается доходом федерального бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, что для федеральных бюджетных учреждений образования предполагает уплату налога на прибыль организаций с указанного дохода до его учета в составе доходов федерального бюджета.

Таким образом, действующее законодательное регулирование налогообложения налогом на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи переданного им в оперативное управление федерального имущества в аренду не обеспечивает определенность порядка самостоятельной уплаты ими данного налога и создает препятствия для реализации налоговой обязанности в общеустановленном порядке (путем представления платежного документа для отражения соответствующей операции по своему лицевому счету) как на момент зачисления арендной платы на счет Федерального казначейства, так и после ее отражения на лицевом счете бюджетного учреждения в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования. При этом законодательно не установлен и какой-либо специальный порядок уплаты налога на прибыль организаций указанными бюджетными учреждениями, что свидетельствует о пробельности правового регулирования соответствующих отношений.

Постановление от 23 декабря 2009 года № 20-П по делу о проверке конституционности положения абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ в связи с запросом Высшего Арбитражного Суда РФ

(Собрание законодательства Российской Федерации. 2009. № 50. Ст. 6145)

Правовые категории в Постановлении: договор поручения; налоговая ставка; иностранный покупатель; принцип равенства.

Заявители: Высший Арбитражный Суд РФ (в порядке части 4 статьи 125 Конституции РФ).

Предмет рассмотрения: абзац пятый подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, представление (в числе иных документов согласно установленному перечню) договора поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.

Позиция заявителей: оспоренное положение, возлагающее на налогоплательщика в целях получения права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость обязанность представления подлинника договора поручения, заключенного между иностранным покупателем товара и лицом, фактически перечислившим денежные средства на счет продавца, и тем самым устанавливающее в качестве условия обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов принятие исполнения лишь по одному из предусмотренных российским гражданским законодательством видов сделок (договору поручения), что исключает возможность подтверждения фактического поступления денежных средств на счет продавца иными способами, не соответствует статьям 1 (часть 1), 4 (части 1 и 2), 8, 15 (части 1 и 4), 17 (части 1 и 2), 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 3), 55 (часть 3), 57 и 67 (части 1 и 2) Конституции РФ.

Итоговый вывод решения: абзац пятый подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, представление (в числе документов согласно установленному перечню) исключительно договора поручения по оплате за данный товар (припасы), заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж, и тем самым не допускающей возможности представления иных доказательств фактического поступления указанной выручки на счет налогоплательщика, не соответствует Конституции РФ, ее статьям 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57.

Федеральному законодателю необходимо – исходя из требований Конституции РФ и с учетом настоящего Постановления – установить надлежащий правовой механизм реализации данной обязанности.

В свою очередь, налогоплательщики – впредь до внесения в законодательство соответствующих изменений – не освобождаются от обязанности представления необходимых доказательств, позволяющих идентифицировать поступивший платеж как экспортную выручку от реализации конкретного товара в порядке, определяемом с учетом настоящего Постановления.

Мотивы решения. Согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт «з»); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3).

В силу конституционного принципа верховенства закона (статья 4, часть 2; статья 15, части 1 и 2, Конституции РФ) и вытекающего из него принципа основанности на законе деятельности органов исполнительной власти налоговые органы также нуждаются в законодательной основе для своей деятельности. Именно связанностью налоговых органов законом, объясняется избранный законодателем вариант детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость непосредственно в Налоговом кодексе РФ, что соответствует Конституции РФ. Обязательность представления в налоговые органы документов согласно установленному перечню для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по данному налогу, вытекающая из смысла положений пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса РФ, не нарушает конституционные права налогоплательщиков (см.: Постановление от 14 июля 2003 года № 12-П).

Федеральный законодатель, осуществляя соответствующее правовое регулирование, обязан, по смыслу статей 8 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 34 (часть 1) Конституции РФ, исходить не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц (см.: Постановление от 27 апреля 2001 года № 7-П).

Требования о представлении налогоплательщиком в налоговый орган выписки банка (копии выписки) в качестве документа, подтверждающего фактическое поступление на его счет в российском банке выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу (подпункт 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ) направлено на обеспечение реализации предписаний главы 3 Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» о репатриации резидентами, осуществляющими внешнеторговую деятельность, иностранной валюты и валюты Российской Федерации, причитающейся за переданные нерезидентам товары. Механизм предоставления ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и возмещения налога в данном случае служит экономическим стимулом к соблюдению резидентами требований валютного законодательства. Соответственно, с точки зрения валютного законодательства значение имеет лишь основание платежа – внешнеторговый контракт, что позволяет идентифицировать поступивший на счет в российский уполномоченный банк платеж как экспортную выручку.

Подпункт 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года, предусматривал представление в налоговый орган только выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке, что порождало неоднозначную правоприменительную практику относительно возможности возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость и применения ставки 0 процентов в случаях получения выручки за экспортируемый товар от третьего лица, не являющегося стороной по договору, поскольку, с одной стороны, выписка банка в таком случае не подтверждала поступление выручки от покупателя – иностранного лица, а с другой стороны, статья 165 Налогового кодекса РФ не содержала запрета на оплату экспортируемого налогоплательщиком товара третьими лицами по поручению покупателя.

Дополнение подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ абзацем пятым, обязывающим налогоплательщика при поступлении на его счет выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу от третьего лица представлять в налоговый орган наряду с выпиской банка (ее копией) договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж, свидетельствует о стремлении федерального законодателя исключить подобную неопределенность. Вместе с тем указанная норма, регулируя налоговые отношения, должна не только опираться на преследуемую законодателем цель и охраняемый ею публичный интерес, но и быть адекватной этой цели.

Нормы налогового законодательства – исходя из публичных интересов государства и из частных интересов физических и юридических лиц – должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства (см.: Постановление от 14 июля 2003 года № 12-П; определения от 4 апреля 2006 года № 98-О и от 13 июня 2006 года № 319-О), в том числе с Гражданским кодексом РФ, предусматривающим возможность использования и других, помимо договора поручения, гражданско-правовых средств для урегулирования отношений, возникающих в связи с осуществлением оплаты за поставленный товар (припасы), в частности для подтверждения фактического поступления денежных средств на счет продавца.

Налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. С учетом этого в пункте 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Тем самым предполагается наличие в налоговом законодательстве норм, реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства, и не исключается наличие норм, использующих понятия других отраслей законодательства в собственно налоговом смысле.

В данном случае имеющая императивный характер норма абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ, по своему буквальному смыслу, обусловливает наступление специальных налоговых последствий фактического поступления выручки от реализации товаров (припасов) иностранному лицу, если эта выручка поступила на счет налогоплательщика в российском банке от третьего лица, необходимостью представить в качестве доказательства этого именно и только договор поручения, который не имеет ни специального терминологического значения для применения исключительно в целях налогообложения, ни значения термина межотраслевого характера, но обладает самостоятельным юридическим значением в гражданско-правовой сфере (статьи 971, 182 Гражданского кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 313 Гражданского кодекса исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо.

Возложение исполнения обязательства на третье лицо может опираться на совершенно различные юридические факты.

Следовательно, положение абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ не только придает юридическое значение самому факту зачисления экспортной выручки на счет налогоплательщика в российском банке, но и – указывая именно и только на договор поручения – косвенно регламентирует в рамках императивных требований налогового законодательства сами отношения, явившиеся основанием для зачисления выручки на счет налогоплательщика.

В результате рассогласованности с действующим гражданско-правовым регулированием – в нарушение принципа юридического равенства, закрепленного статьей 19 (часть 1) Конституции РФ, – исключается возможность подтверждения налогоплательщиком фактического поступления выручки на его счет от третьего лица альтернативными способами.

Такое ограничение ставит под угрозу осуществление эффективной судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при принятии решения о правомерности либо неправомерности отказа в предоставлении ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, поскольку такая защита не может быть обеспечена без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о возможности предоставления указанной налоговой ставки.

Таким образом, положение абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ допускает чрезмерное вмешательство государства в сферу экономической деятельности, не отвечает принципам справедливости, равенства и соразмерности.

Дата добавления: 2015-08-03