После изучения данной темы студент будет. знать: понятие административного расследования в области налогов и сборов; условия

знать: понятие административного расследования в области налогов и сборов; условия, порядок и сроки проведения расследования; порядок оформления результатов расследования;

уметь: осуществлять правовую квалификацию административного расследования в соответствии с нормами НК РФ и КоАП РФ;

владеть: основами правового регулирования административного расследования, а также навыками разграничивать процесс административного расследования с контрольно-проверочной деятельностью по фактам выявленных правонарушений в области налогов и сборов.

§ 1. Административное расследование

в системе административно-правового регулирования

Начальной стадией производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов КоАП РФ определяет возбуждение дела. Кроме понимания его в качестве начальной стадии, возбуждение дела рассматривается и как конкретный процессуальный акт, влекущий за собой возникновение соответствующего административно-процессуального отношения.

Стадия возбуждения дела о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства имеет предопределяющее значение для всего последующего правоприменительного процесса, поскольку от своевременности, полноты и объективности выявления и фиксации обстоятельств совершения правонарушения зависит правильность его юридической квалификации и в конечном итоге справедливость решения по делу. Именно при возбуждении дела закладываются основы для выполнения задач производства по делам об административных правонарушениях в налоговой сфере. В своей совокупности эти факторы обеспечивают социальную эффективность законодательства о налогах и сборах и правовых норм процессуального характера, посредством применения которых реализуются материальные нормы, а также воспитательное значение правоприменительного процесса.

Сущность данной стадии состоит в принятии должностным лицом налогового органа решения о начале действий, направленных на выяснение всех фактических обстоятельств правонарушения и установление виновности лица, его совершившего.

Стадия "возбуждение дела" включает ряд этапов, в том числе непосредственно само возбуждение дела и проведение административного расследования. Однако НК РФ не устанавливает процессуального порядка возбуждения дела о правонарушении и не предусматривает процессуальной формы, его фиксирующей.

Введение административного расследования является сравнительно новой новеллой для российского административного законодательства, но, несмотря на высокую степень востребованности, нормативная проработка вопросов его осуществления до настоящего времени в полном объеме не завершена.

Предметом научного спора на сегодняшний день являются не только место административного расследования в административном производстве, но и отдельные элементы теории административного расследования. Действующее законодательство не содержит легального определения понятия административного расследования. Отчасти можно предположить, что данное обстоятельство вызвано тем, что административное расследование является факультативным этапом на стадии возбуждения дела и проводится в случаях недостаточности информации о всех обстоятельствах, подлежащих выяснению по делу об административном правонарушении, в том числе и в налоговой сфере, посредством проведения процессуальных действий, требующих значительных временных затрат.

Его правовая регламентация в настоящее время решается комплексом нормативных предписаний, среди которых основное место занимает статья 28.7 КоАП РФ. Кроме указанной нормы, отдельные положения административного расследования также регулируются в абзаце 2 ч. 3 ст. 23.1, п. 4 ч. 4 ст. 28.1, ч. 3 ст. 28.5, ч. 2 ст. 29.5 КоАП РФ. Однако все эти нормы - процедурного характера, а не нормы-дефиниции.

Попытка восполнить законодательный пробел была предпринята в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" <193>. В данном Постановлении административное расследование определяется как комплекс требующих значительных временных затрат процессуальных действий указанных в части 4 статьи 28.7 КоАП РФ лиц, направленных на установление всех обстоятельств административного правонарушения, их фиксирование, юридическую квалификацию и процессуальное оформление. Проведение административного расследования должно состоять из реальных действий, направленных на получение необходимых сведений, в том числе проведения экспертизы, установления потерпевших, свидетелей, допроса лиц, проживающих в другой местности.

--------------------------------

<193> Первоначальный текст был опубликован: Бюллетень Верховного Суда РФ. 2005. N 6. С. 4.

Разумеется, не являются административным расследованием процессуальные действия, совершенные в соответствии с нормами Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в рамках предварительного расследования по уголовному делу, возбужденному в отношении лица, привлекаемого к административной ответственности, и впоследствии прекращенному.

Несмотря на всю важность обращения высшей судебной инстанции к данному вопросу, совершенно очевидно, что данного решения недостаточно для однозначного понимания административного расследования.

Анализ законодательства об административных правонарушениях показывает, что административное расследование как комплекс процессуальных действий является составной частью производства по делам об административных правонарушениях. Административное расследование, с точки зрения его нормативно-правового закрепления, характеризуется наличием определенной группы норм, регулирующих обособленную группу общественных отношений в области производства по отдельным делам об административных правонарушениях, в том числе и в области налогов и сборов.

Одновременно административное расследование можно рассматривать в качестве самостоятельного этапа стадии возбуждении дела об административном правонарушении (первой стадии), которая по целям и задачам подчинена производству по делам об административных правонарушениях.

Административное расследование может также рассматриваться как комплекс фактических действий уполномоченных должностных лиц в рамках производства по делу об административном правонарушении, требующих значительных временных затрат. Составляющими элементами административного расследования являются процессуальные действия, в том числе требующие значительных временных затрат, главным образом производство экспертизы и проведения ревизий.

В настоящее время законодатель определяет ряд условий, при соблюдении которых проведение административного расследования возможно:

1) необходимость в осуществлении экспертизы;

2) необходимость в проведении иных процессуальных действий, требующих значительных временных затрат.

В отношении проведения экспертизы КоАП РФ содержит специальные статьи, регламентирующие основания и порядок ее назначения и проведения, а в отношении иных процессуальных действий, требующих значительных временных затрат, каких-либо специальных предписаний не имеется.

Таким образом, в состав процессуальных действий, требующих значительных временных затрат, также следует отнести следующие:

- направление поручений и запросов (ст. 26.9 КоАП РФ);

- взятие проб и образцов (ст. 26.5 КоАП РФ);

- фотографирование или фиксирование иным способом вещественных доказательств (ст. 26.6 КоАП РФ);

- истребование сведений (ст. 26.10 КоАП РФ);

- привлечение специалиста для участия в деле (ст. 25.8 КоАП РФ);

- привлечение эксперта (ст. 25.9 КоАП РФ).

Кроме этого, к таким процессуальным действиям следует отнести применение отдельных мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении:

а) осмотр принадлежащих юридическому лицу помещений, территорий, находящихся там вещей и документов (ст. 27.8 КоАП РФ);

б) изъятие вещей и документов (ст. ст. 27.10 и 27.11 КоАП РФ) и др.

Следующим признаком административного расследования является его трактовка как отдельной процессуальной формы, включающей в себя особую систему последовательно совершаемых процессуальных действий и принимаемых по их результатам правовых актов специально уполномоченными на то должностными лицами, в рамках производства по делам об административных правонарушениях. В данном случае административное расследование следует понимать как предусмотренный правовыми нормами специальный правовой режим осуществления процессуальных действий по наиболее сложным категориям дел об административных правонарушениях, совокупность способов реализации властных полномочий при решении вопросов привлечения к административной ответственности с привлечением более широкого круга участников производства по делу об административном правонарушении (эксперты, специалисты, свидетели и др.).

Процессуальная форма - атрибут юридической ответственности, без которой ее наступление просто невозможно <194>. Юридическая процессуальная форма представляет собой специфическую научную конструкцию в понятийном аппарате юридического процесса, характеризующую модель внутренней структуры правовых форм деятельности и отражающую закрепленные в процессуальном законодательстве организационные закономерности деятельности участников юридического процесса в виде определений процессуального режима, процессуального производства и процессуальной стадии. Иными словами, процессуальная форма - это юридическая конструкция, которая закрепляет целесообразные способы реализации властных полномочий, решения юридических дел <195>.

--------------------------------

<194> Бахрах Д.Н. Административное право России: Учеб. для вузов. М., 2000. С. 569.

<195> Бахрах Д.Н. Указ. соч. С. 271.

Характеризуя правовую сущность процессуальной формы административного расследования, следует отметить, что она включает в себя следующие ее составляющие элементы:

1) основания ее проведения;

2) порядок принятия решения о проведении административного расследования;

3) место проведения административного расследования;

4) срок проведения административного расследования;

5) порядок оформления результатов административного расследования.

Анализ законодательства об административных правонарушениях показывает, что нормативно закреплено несколько процессуальных форм производства по делам об административных правонарушениях. Выделение различных форм производств определяется развитием законодательства, а также совершенствованием теоретических представлений.

Наиболее оптимальной, исходя из реалий действующего законодательства (раздел IV КоАП РФ), является следующая типология процессуальных форм производства по делам об административных правонарушениях.

1. Общая процессуальная форма производства, где возбуждение дела об административном правонарушении производится путем применения той или иной меры обеспечения производства по делу либо составления протокола об административном правонарушении немедленно после выявления признаков правонарушения (в срок не более 48 часов), после чего следует рассмотрение дела (общий срок давности - 2 месяца).

2. Упрощенная процессуальная форма производства, где все стадии производства объединяются в одну, а назначение административного наказания производится без составления протокола об административном правонарушении путем составления постановления-квитанции.

3. Особая процессуальная форма производства, включающая в себя возбуждение дела, административное расследование, составление протокола и рассмотрение (общий срок - шесть месяцев).

Таким образом, процессуальная форма административного расследования определяет особую форму производства по делам об административных правонарушениях.

В качестве отдельного признака, характеризующего административное расследование, следует признать целенаправленную интеллектуально-аналитическую деятельность лица, осуществляющего производство по делу об административном правонарушении.

Исходя из вышеизложенного, можно понимать административное расследование как регламентированный нормами административного (административно-процессуального) права вид целенаправленной интеллектуально-аналитической деятельности, реализуемой с целью информационного моделирования наиболее полной характеристики совершенного административного правонарушения или достижения иных целей расследования.

Важное значение указанного признака административного расследования заключается в том, что он представляет собой "мостик" с криминалистикой, позволяет адаптировать и использовать накопленные ею тактику и методику расследования смежных видов преступлений. Это обусловлено тем, что в процессе административного расследования происходит всестороннее изучение предоставленной информации, анализ, определение характера ее причинно-следственных связей, объединение элементов с информационными элементами, полученными ранее, закрепление полученных результатов.

Следующий признак административного расследования определяется исходя из места указанной процедуры в системе стадий производства по делам об административных правонарушениях. Как было отмечено выше, положения действующего КоАП РФ позволяют сделать вывод о наличии самостоятельной процессуальной формы административного расследования, являющейся составной частью процессуальной формы особого производства по делам об административных правонарушениях.

Наиболее рационально с точки зрения указания в нормативных правовых актах, учебных и методических пособиях и рекомендациях определять административное расследование как отдельный этап стадии возбуждения дела об административном правонарушении, наделенный собственным содержанием и характеризующийся особой процессуальной формой производства по делу об административном правонарушении.

Такой доминирующий подход основан на современном состоянии правовой регламентации, поскольку современная редакция ст. 28.7 КоАП РФ прямо указывает на многие признаки самостоятельности этапа административного расследования. Однако здесь, на наш взгляд, следует учитывать следующий методологический посыл, определенный законодателем, который заключается в том, что именно не всегда, а в случаях, если после выявления административного правонарушения в области налогов и сборов осуществляются экспертиза или иные процессуальные действия, требующие значительных временных затрат, проводится административное расследование.

Как следует из анализа ч. 1 ст. 28.7 КоАП РФ, административное расследование является не обязательной (факультативной) стадией производства по делам об административных правонарушений, в частности в области налогов и сборов, а назначается после выявления административного правонарушения и в некоторых случаях, требующих проведения экспертизы или иных процессуальных действий, проведение которых обусловлено значительными временными затратами.

Таким образом, административное расследование является относительно самостоятельным этапом стадии возбуждения дела об административном правонарушении, наделенным собственным содержанием, характеризующим особую процессуальную форму производства по таким делам, и носит факультативный характер.

§ 2. Правовое и организационное обеспечение

административного расследования в соответствии

с нормами КоАП РФ и НК РФ

Производство по делу о нарушении законодательства РФ о налогах и сборах включает в себя несколько различающихся между собой производств, которые имеют специальные задачи:

1) производство по делам об административных правонарушениях (производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения);

2) производство по делам о налоговых правонарушениях;

3) производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу, подпадающее под юрисдикцию таможенных органов.

Под производством по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов следует понимать урегулированную нормами административно-процессуального права деятельность уполномоченных на то органов и должностных лиц по возбуждению дел об административных правонарушениях в области налогов и сборов, административному расследованию, рассмотрению дел и привлечению лиц, виновных в их совершении, к административной ответственности.

При обнаружении налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки правонарушения решение вопроса о его правовой квалификации зависит: во-первых, от объективной стороны правонарушения, то есть соответствует ли совокупность признаков, которые характеризуют внешнее проявление деяния в действительности, признакам объективной стороны правонарушения, предусмотренного НК РФ, или эта совокупность соответствует признакам объективной стороны правонарушения, регламентированного КоАП РФ; во-вторых, от субъекта правонарушения - к налоговой ответственности не привлекаются физические и должностные лица; и, в-третьих, от наличия в действиях нарушителя признаков неосторожной формы вины.

Одновременная реализация процессуальных норм КоАП РФ и НК РФ имеет место в тех случаях, когда признаки, которые характеризуют внешнее проявление правонарушений в действительности, совпадают, но субъекты противоправных деяний различные - организация и ее должностное лицо.

Исключительная реализация либо норм, регулирующих производство по делам об административных правонарушениях, либо норм, которые регламентируют производство по делам о налоговых правонарушениях, допускается: во-первых, при различном субъекте правонарушений и нетождественности признаков, характеризующих внешнее проявление противоправных деяний в объективной действительности; во-вторых, при отсутствии в КоАП РФ необходимых признаков, которые характеризуют внешнее проявление правонарушений в объективной действительности; и, в-третьих, исключительная реализация норм, регулирующих производство по делам о налоговых правонарушениях, может быть допущена при совершении правонарушения с неосторожной формой вины.

Отличительной особенностью административного расследования нарушений в области налогов и сборов, в том числе и при исключительной реализации норм КоАП РФ по выявленному правонарушению, является необходимость соблюдения требований не только административного, но и налогового законодательства.

Административное расследование в области налогов и сборов является разновидностью административного расследования, предусмотренного действующим КоАП РФ в качестве факультативного этапа стадии возбуждения производства по делу об административном правонарушении. Являясь одной из разновидностей расследования, административное расследование в области налогов и сборов становится предметом изучения не только административного права, но и комплексной общей теории расследования. Главным отличительным признаком, позволяющим выделить административное расследование в области налогов и сборов из общей совокупности расследований, является особый правовой режим расследования и специфический состав объектов его проведения.

В настоящее время отдельные элементы административного расследования искусственно соединены законодателем с понятиями контрольной работы налоговых органов и процедурой рассмотрения фактов налоговых и административных правонарушений. Между тем порядок расследования нарушений в области налогов и сборов является не составным элементом указанных понятий, а самостоятельным процессом, выступающим в роли логической и функциональной связи между контрольно-проверочной и административно-юрисдикционной деятельностью по фактам налоговых и административных правонарушений.

Действующим законодательством предусмотрена возможность проведения расследования в четырех правовых режимах:

1) правовой режим законодательства о налогах и сборах;

2) правовой режим таможенного законодательства;

3) правовой режим законодательства Российской Федерации об административных правонарушениях (административное расследование нарушений в области налогов и сборов);

4) правовой режим уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации.

Каждый из указанных режимов предусматривает собственный алгоритм выявления и расследования фактов нарушений налогового законодательства. При этом правовое регулирование схожих процедур (например, осуществление осмотра или проведение экспертизы) для налогового, административного, таможенного, уголовного расследований имеет существенные различия, что затрудняет оформление доказательственной базы <196>.

--------------------------------

<196> Зрелов А.П. Современные проблемы налогового, административного, таможенного, уголовного расследования и производства по фактам нарушений в налоговой сфере как фактор необходимости создания единого процессуального законодательства Российской Федерации и совершенствования системы образования в этой сфере // Антикризисное управление в России в современных условиях: Тезисы докладов V Всероссийской молодежной научно-практической конференции. М.: МГТУ им. Н.Э. Баумана, 2003. С. 139 - 141.

Так, на основании п. 2 ст. 10 НК РФ все стадии производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, должны проводиться в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций, признаваемые налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, на основании п. 7 ст. 101 НК РФ составляет протокол об административном правонарушении.

Аналогичный порядок предусмотрен в п. 13 ст. 101.1 НК РФ и для нарушений законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении указанных лиц, виновных в их совершении, производятся в соответствии с административным законодательством Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Правовой режим административного расследования нарушений в области налогов и сборов должен органически сочетать требования сразу трех научно-правовых направлений: налогового права, административного права и криминалистической теории. Налоговое право определяет процедуру и особенности реализации правоотношений в налоговой сфере. Административное право вводит критерии выявления административных проступков в этой сфере, а также нормативным образом регламентирует проведение административного расследования. Решение же конкретных задач административного расследования достигается путем применения методик, являющихся предметом разработки и изучения криминалистической теории.

В отношении административного расследования нарушений в области налогов и сборов актуален вопрос разграничения и более четкого нормативного закрепления процессуальных действий, осуществляемых в ходе налоговых проверок, и производства по делу о правонарушении. Комплексный характер правового режима административного расследования нарушений в области налогов и сборов обусловливает необходимость решения вопроса о преемственности для целей производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов, доказательственной базы, собранной в ходе контрольно-проверочной деятельности органами налоговой администрации.

Обращает на себя внимание и отсутствие унифицированного процессуального порядка привлечения к административной ответственности за нарушение законодательства в сфере налогообложения.

Возможность проведения административного расследования в случаях выявления административного правонарушения в области налогов и сборов подтверждена в ч. 1 ст. 28.7 КоАП РФ, согласно которой административное расследование может быть проведено в том числе в случаях выявления составов административных правонарушений в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг. Нормативное описание административных правонарушений, о которых говорится в этой норме, размещено законодателем в главе 15 КоАП РФ. Критериев для дальнейшего разграничения этих видов административных правонарушений законодатель не устанавливает, что является существенным недостатком структурного построения указанной главы.

Как правило, разграничение видов административных правонарушений, предусмотренных в гл. 15 КоАП РФ, производится путем анализа объекта посягательства этих правонарушений. К числу административных правонарушений в сфере налогов и сборов относят те составы, которые посягают на общественные отношения, урегулированные законодательством о налогах и сборах.

Состав административных правонарушений в области налогов и сборов дополнительно разъяснен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 года <197>, согласно которому "ответственность за административные правонарушения в области налогов установлена статьями 15.3 - 15.9 и 15.11 КоАП РФ".

--------------------------------

<197> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2003. N 3.

Следовательно, административными правонарушениями в сфере налогов и сборов являются:

1) нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (статья 15.3 КоАП РФ);

2) нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (статья 15.4 КоАП РФ);

3) нарушение сроков представления налоговой декларации (статья 15.5 КоАП РФ);

4) непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статья 15.6 КоАП РФ);

5) нарушение порядка открытия счета налогоплательщику (статья 15.7);

6) нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса) (статья 15.8 КоАП РФ);

7) неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (статья 15.9 КоАП РФ);

8) грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (статья 15.11 КоАП РФ).

Отметим, что все административные правонарушения в области налогов и сборов, предусмотренные КоАП РФ, в отличие от налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, не являются длящимися, каждое из них имеет конкретную дату его совершения.

Решение вопроса о составе административных правонарушений, требующих проведения административного расследования, а также определения соотношения мероприятий контрольно-проверочного характера и производства по делам об административных правонарушениях, позволяет установить состав задач, решение которых возможно путем проведения именно административного расследования по фактам нарушений в области налогов и сборов.

Таким образом, административное расследование в области налогов и сборов может проводиться только по фактам правонарушений, признаваемых действующим законодательством административными правонарушениями в области налогов и сборов. В действующем КоАП РФ такие административные правонарушения предусмотрены ст. ст. 15.3 - 15.9 и ст. 15.11. Действующее законодательство позволяет проводить административное расследование по любому из вышеуказанных административных правонарушений в сфере налогов и сборов.

При выявлении признаков административного правонарушения в сфере налогов и сборов административное расследование должно быть назначено только в случае отсутствия или необходимости уточнения сведений об отдельных обстоятельствах дела. При этом должностные лица, инициировавшие расследование, должны указать те объективные основания, вследствие которых необходимая информация может быть получена только посредством процессуальных действий, требующих значительных (более двух суток) временных затрат.

Исходя из содержания ст. 26.1 КоАП РФ обстоятельствами, подлежащими выяснению по делу об административном правонарушении путем административного расследования, прежде всего являются:

1) установление характера и размер ущерба, причиненного административным правонарушением;

2) определение виновности лица в совершении административного правонарушения;

3) обстоятельства, смягчающие административную ответственность, и обстоятельства, отягчающие административную ответственность;

4) причины и условия совершения административного правонарушения.

Следует помнить, что задачей административного расследования ни при каких обстоятельствах не может быть поиск события административного правонарушения. При этом при назначении административного расследования факты, указывающие на событие такого правонарушения, должны быть подвергнуты дополнительной проверке. В равной степени сказанное относится и к установлению, и к проверке обстоятельств, исключающих производство по делу об административном правонарушении.

Установление "иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела", по причине размытости использованной законодателем формулировки не может быть признано универсальным основанием для назначения административного расследования. Однако в конкретных ситуациях выяснение этих обстоятельств может быть признано целесообразным, и при наличии соответствующего мотивированного обоснования их установление и проверка могут быть проведены посредством административного расследования.

Сравнительно незначительное количество опубликованных в открытых источниках отчетов о практической деятельности органов налогового администрирования по проведению административного расследования в сфере налогов и сборов, к сожалению, не позволяет определить достоверные тенденции о целесообразности проведения данного этапа стадии возбуждения дела в отношении конкретных видов административных правонарушений.

Правовой анализ ст. ст. 15.3 - 15.11 главы 15 КоАП РФ и главы 16 НК РФ показывает, что выбор процессуальных норм, в соответствии с которыми должно быть разрешено дело, в ряде случаев зависит лишь от того, кто является субъектом ответственности.

Решение о проведении экспертизы, назначение которой в отношении административного правонарушения в области налогов и сборов является основанием для административного расследования, как правило, принимается в случае выявления налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ <198>. Указанная статья устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога. Случаи назначения экспертизы по фактам иных налоговых правонарушений единичны, что не позволяет сделать вывод о закономерности назначения экспертного исследования в их отношении. В свою очередь, действующая редакция КоАП РФ не содержит сходного со ст. 122 НК РФ состава административного правонарушения.

--------------------------------

<198> См., напр.: Постановления Федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 16 июня 2003 г. N А26-3488/02-02-03/137; Уральского округа от 7 апреля 2003 г. N Ф09-939/03-АК; Западно-Сибирского округа от 5 декабря 2001 г. N Ф04/3720-608/А75-2001; Восточно-Сибирского округа от 5 апреля 2001 г. N А19-7808/00-18-Ф02-630/01-С1.

Выявленная тенденция позволяет обоснованно предположить, что проведение экспертизы является не характерным основанием для назначения административного расследования по факту совершения административного правонарушения в сфере налогов и сборов.

Как мы уже выяснили ранее, причиной проведения административного расследования могут стать и иные процессуальные действия, требующие значительных временных затрат. К числу таких действий при практически любых обстоятельствах необходимо относить направление поручений и запросов по делу об административном правонарушении в порядке, предусмотренном ст. 26.9 КоАП РФ, а также истребование сведений на основании ст. 26.10 КоАП РФ.

На основании п. 2 ст. 86 НК РФ по мотивированному запросу налоговых органов банки обязаны в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней выдать им справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Как правило, подобные запросы налоговые органы направляют в случае выявления фактов:

1) нарушения срока постановки на учет в налоговом органе (статьи 116, 117 НК РФ);

2) нарушения налогоплательщиком срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ);

3) непредставления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ);

4) нарушения банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 НК РФ).

Кроме этого, направление запроса может быть обусловлено необходимостью проверки обстоятельств, связанных с процессом прохождения на территории России денежных средств на счет банка <199>. По результатам направления такого запроса могут быть подтверждены или опровергнуты факты:

--------------------------------

<199> См., напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 января 2002 г. N КА-А40/8104-01.

1) грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

2) неуплаты или неполной уплаты сумм налога (ст. 122 НК РФ).

За исключением упоминаемой ранее ст. 122 НК РФ все приведенные налоговые правонарушения имеют свои аналоги в главе 15 КоАП РФ.

Так, при нарушении срока постановки на учет в налоговом органе, ответственность за которое предусмотрена в ст. ст. 116 и 117 НК РФ, - это ст. 15.3 КоАП РФ; за нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации виновное лицо может быть привлечено как по ст. 118 НК РФ, так и по ст. 15.4 КоАП РФ; непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, влечет ответственность по ст. 126 НК РФ или по ст. 15.6 КоАП РФ; за нарушение порядка открытия счета налогоплательщику ответственность устанавливает не только ст. 132 НК РФ, но и ст. 15.7 КоАП РФ; в случае же грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, результатом которых стало нарушение правил учета объектов налогообложения, подобные действия могут быть квалифицированы по ст. 120 НК РФ или по ст. 15.11 КоАП РФ.

Из вышесказанного следует, что проведение административного расследования может быть вызвано необходимостью направления на основании ст. 26.9 КоАП РФ запроса по делам об административных правонарушениях в сфере налогов и сборов, ответственность за совершение которых предусмотрена в том числе ст. ст. 15.3, 15.4, 15.6, 15.7 или 15.11 КоАП РФ.

Вопрос о целесообразности проведения административного расследования по результатам камеральной налоговой проверки рассматривается, как правило, в случае выявление фактов просрочки представления налоговой декларации, ответственность за которые предусмотрена ст. ст. 15.5, 15.6 КоАП РФ. Административное расследование по административным правонарушениям, предусмотренным ст. 15.5, ч. 1 ст. 15.6, ст. 15.11 КоАП РФ, обычно проводится по результатам проведения выездной налоговой проверки.

Основываясь на результатах анализа практики современной юрисдикционной деятельности налоговых органов, представляется возможным сделать вывод о целесообразности постановки вопроса о проведении административного расследования в случае выявления признаков административных правонарушений, предусмотренных в действующих редакциях ст. ст. 15.3 - 15.7 и 15.11 КоАП РФ.

Решение о проведении административного расследования нарушений в области налогов и сборов может быть принято только при наличии обстоятельств, указанных в ст. 28.7 КоАП РФ. При этом вопрос о целесообразности назначения административного расследования по выявленному нарушению решается применительно к каждому конкретному случаю с учетом требований частных методик выявления, расследования и производства по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах.

§ 3. Порядок, сроки проведения расследования.

Оформление результатов административного

расследования нарушений в области налогов и сборов

Решение о проведении административного расследования в соответствии с их компетенцией <200> вправе принимать должностные лица налоговых органов:

--------------------------------

<200> См.: Положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506 // СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961; Приказ ФНС РФ от 14 октября 2004 г. N САЭ-3-15/1@ "О преобразовании Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу".

1) отдела выездных проверок подоходного налога;

2) отдела выездных проверок юридических лиц;

3) отдела камерального контроля юридических лиц;

4) отдела налогообложения доходов физических лиц;

5) отдела проверок юридических лиц;

6) отдела регистрации и учета налогоплательщиков;

7) отдела урегулирования задолженности;

8) отдела налогообложения юридических лиц;

9) отдела контроля налогообложения физических лиц;

10) отдела работы с налогоплательщиками;

11) руководитель и заместители руководителя налоговых инспекций по районам, районам в городах, городам без районного деления, межрайонного уровня;

12) руководитель и заместители руководителя Управления ФНС России;

13) должностные лица юридического отдела межрегиональной инспекции ФНС России по федеральному округу;

14) должностные лица отдела проверок юридических лиц межрегиональной инспекции ФНС России по федеральному округу;

15) руководитель и заместители руководителя межрегиональной инспекции ФНС России по федеральному округу;

16) руководитель Федеральной налоговой службы Российской Федерации.

Решение о проведении административного расследования принимается немедленно после выявления факта совершения административного правонарушения. Процедура принятия решения о проведении административного расследования регламентирована нормативными предписаниями ч. 2 ст. 28.7 КоАП РФ.

Административное расследование в области налогов и сборов может проводиться только при наличии обстоятельств, указанных в ст. 28.7 КоАП РФ. Решение о проведении административного расследования может быть принято в случае, если после выявления административного правонарушения для выяснения обстоятельств административного правонарушения требуется:

1) проведение экспертизы (ст. 26.4 КоАП РФ);

2) направление поручения по делу об административном правонарушении (ст. 26.9 КоАП РФ);

3) направление запроса по делу об административном правонарушении (ст. 26.9 КоАП РФ);

4) истребование сведений (ст. 26.10 КоАП РФ).

Решение о проведении административного расследования также может быть принято, если в силу объективных обстоятельств в течение двух дней с момента выявления административного правонарушения не представляется возможным завершить проведение процессуальных действий, предусмотренных главой 26 КоАП РФ, или реализовать меры обеспечения производства по делам об административных правонарушениях, указанных в ст. ст. 27.8, 27.10, 27.11, а также ст. 28.5 КоАП РФ.

Как отмечалось ранее, административное расследование не может проводиться в случаях, когда первоначальных данных недостаточно для возбуждения дела об административном правонарушении или нельзя сделать вывод о наличии или отсутствии материальных оснований для возбуждения дела об административном правонарушении.

Административное расследование по выявленным нарушениям ст. 15.3, ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ допустимо производить по итогам налогового контроля в форме учета налогоплательщиков. Результаты камеральной проверки позволяют провести административное расследование по выявленным фактам нарушения ст. ст. 15.4 - 15.6 КоАП РФ. При этом административное расследование по ст. 15.5, ч. 1 ст. 15.6, ст. 15.11 КоАП РФ обычно назначается по результатам проведения выездной налоговой проверки.

Проведение экспертизы является нехарактерным основанием для назначения административного расследования по факту совершения административного правонарушения в сфере налогов и сборов.

Необходимость проведения экспертизы по факту нарушения законодательства о налогах и сборах, как правило, возникает в случае выявления неуплаты или неполной уплаты сумм налога. Действующий КоАП РФ не предусматривает возможность привлечения к административной ответственности за подобное нарушение. По этой причине необходимость проведения экспертизы по факту административного правонарушения в области налогов и сборов допустима, но маловероятна.

При выявлении признаков административных правонарушений, предусмотренных ст. ст. 15.3, 15.4, 15.6, 15.7 или 15.11 КоАП РФ, решается вопрос о необходимости процедуры направления запроса в порядке ст. 26.9 КоАП РФ. Информация об обстоятельствах административного правонарушения, в частности, анализируется на предмет необходимости направления запроса в банк для получения справок по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Направление запроса может быть обусловлено и необходимостью проверки обстоятельств, связанных с процессом прохождения на территории России денежных средств на счет банка.

Необходимость проведения истребования как основание для проведения расследования обычно рассматривается при выявлении нарушений ст. ст. 15.5, 15.6, 15.11 КоАП РФ.

Принятие решения о проведении административного расследования оформляется должностным лицом налогового органа в виде определения о возбуждении дела об административном правонарушении. Составление иных документов, например в форме протокола об административном правонарушении, на данном этапе административного расследования действующим законодательством не предусмотрено.

Решение о проведении административного расследования принимается должностным лицом налоговых органов, уполномоченным в соответствии с ч. 5 ст. 28.3 КоАП РФ составлять протокол об административном правонарушении.

При проведении административного расследования дело об административном правонарушении считается возбужденным с момента вынесения определения о возбуждении дела об административном правонарушении (п. 4 ч. 4 ст. 28.1 КоАП РФ).

В определении о возбуждении дела об административном правонарушении указываются (ч. 3 ст. 28.7 КоАП РФ):

а) дата и место составления определения;

б) должность, фамилия и инициалы лица, составившего определение;

в) повод для возбуждения дела об административном правонарушении;

г) данные, указывающие на наличие события административного правонарушения;

д) статья КоАП РФ либо закона субъекта Российской Федерации, предусматривающая административную ответственность за данное административное правонарушение;

е) перечень основных процессуальных действий и мероприятий, которые необходимо выполнить по делу, а также предполагаемые сроки их проведения.

Должностное лицо, инициировавшее проведение административного расследования, должно указать те объективные основания, вследствие которых необходимая информация может быть получена только посредством процессуальных действий, требующих значительных (более двух суток) временных затрат.

Дело возбуждается по факту совершения административного правонарушения, при этом правонарушитель на момент возбуждения дела может быть и неизвестен.

Лица, заинтересованные в исходе дела, должны быть уведомлены о возбуждении производства по делу об административном правонарушении и начале административного расследования.

Защитник и представитель допускаются к участию в производстве по делу об административном правонарушении только с момента составления протокола об административном правонарушении (ч. 4 ст. 25.5 КоАП РФ).

Место проведения административного расследования определяется в порядке, установленном в ч. 4 ст. 28.7 КоАП РФ. Административное расследование может быть проведено как по месту совершения, так и по месту выявления административного правонарушения.

Срок проведения административного расследования не может превышать один месяц с момента возбуждения дела об административном правонарушении (ч. 5 ст. 28.7 КоАП РФ). Срок проведения административного расследования может быть продлен только в исключительных случаях на основании письменного ходатайства должностного лица, в производстве которого находится дело. Ходатайство о продлении сроков расследования должно быть мотивированным. Срок проведения административного расследования может быть продлен вышестоящим должностным лицом не более чем на один месяц.

Срок административного расследования исчисляется с даты возбуждения дела об административном правонарушении.

В срок административного расследования включается время осуществления процессуальных действий с даты возбуждения дела до даты составления протокола об административном правонарушении или вынесения постановления о прекращении дела об административном правонарушении в порядке ст. 28.9 КоАП РФ. В указанный срок не включается время, установленное ст. 28.8 КоАП РФ для устранения недостатков при возвращении дела об административном правонарушении на доработку лицом, рассматривающим дело, время передачи дела на рассмотрение и время нахождения дела на рассмотрении.

При исчислении срока не принимаются во внимание тот час и те сутки, которыми начинается течение срока. Срок административного расследования, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца, а если этот месяц не имеет соответствующего числа, то срок оканчивается в последние сутки этого месяца. Если окончание срока приходится на нерабочий день, то последним днем срока считается первый следующий за ним рабочий день.

Течение срока, отведенного для проведения административного расследования, не может быть приостановлено.

К виновным в нарушении срока должностным лицам могут быть применены меры дисциплинарного воздействия.

Проведение административного расследования не влияет на течение сроков давности по административному правонарушению. Административное расследование необходимо завершить до окончания срока давности привлечения к административной ответственности.

При необходимости продления срока проведения административного расследования должностное лицо, в производстве которого находится это дело, выносит мотивированное постановление о возбуждении ходатайства о продлении срока проведения административного расследования по делу и представляет его вышестоящему должностному лицу или в вышестоящий налоговый орган. Указанное ходатайство рекомендуется направлять не позднее чем за десять дней до истечения срока расследования.

Факты отсутствия правонарушителя на месте выявленного нарушения, а также его уклонения от участия в производстве по делу об административном правонарушении на основании ст. 28.5 КоАП РФ не могут быть признаны основанием для продления сроков проведения административного расследования или сроков составления протокола об административном правонарушении.

В случаях, когда при рассмотрении ходатайства о продлении срока проведения административного расследования вышестоящим должностным лицом или начальником вышестоящего налогового органа были установлены факты необоснованности вынесения ходатайства о продлении срока проведения административного расследования или грубых нарушений закона при возбуждении и расследовании дела, они обязаны дополнительно затребовать для изучения все материалы дела об административном правонарушении. Дело об административном правонарушении может представляться вышестоящему должностному лицу или в вышестоящий налоговый орган и в иных случаях по их требованию.

Решение вопроса о возможности составления протокола об административном правонарушении и проведении иных процессуальных действий в отсутствие привлекаемого к ответственности лица ставится в зависимость от выполнения требований действующего законодательства, направленных на обеспечение соблюдения прав лиц, в том числе путем направления извещений с уведомлением по имеющимся адресам, повесток о вызове для дачи объяснений, принятия мер к установлению местонахождения лица.

При отсутствии физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, при составлении протокола об административном правонарушении необходимо принимать меры к его надлежащему уведомлению о совершении данного процессуального действия. Например, в адрес этого лица может быть направлено соответствующее извещение с уведомлением. Таким образом, если виновное в правонарушении должностное лицо отсутствует на месте или отказывается от ознакомления и получения протокола, копия протокола отправляется ему по почте по месту работы должностного лица, а при необходимости и на его домашний адрес.

В таких случаях следует прилагать к материалам дела документы, свидетельствующие о принятии налоговым органом всех необходимых мер по розыску и уведомлению указанных лиц.

После получения протокола лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, или их законные представители вправе представить объяснения и замечания по его содержанию, которые прилагаются к протоколу.

При отсутствии привлекаемого к ответственности лица в момент составления протокола об административном правонарушении необходимо принимать меры к его надлежащему уведомлению о совершении данного процессуального действия. Например, в адрес этого лица может быть направлено соответствующее извещение с уведомлением. Таким образом, если виновное в правонарушении должностное лицо отсутствует на месте или отказывается от ознакомления и получения протокола, последний отправляется ему по почте по месту работы должностного лица, а при необходимости - и на его домашний адрес.

Полученная в ходе расследования информация распределяется по четырем основным категориям:

объект противоправного деяния - информация о наличии нарушенного материального или нематериального блага, защищаемого действующими нормами права (сведения данной группы достаточно часто составляют основание для самого расследования, поэтому основная их часть добывается еще на стадии получения информации, а в процессе расследования информация данной группы лишь проверяется и дополняется);

субъект противоправного деяния - лицо, совершившее данное противоправное посягательство;

объективная сторона противоправного деяния - само противоправное деяние (его квалификация), результат его совершения, а также причинно-следственная связь между деянием и результатом;

субъективная сторона противоправного деяния - вина, т.е. отношение правонарушителя к деянию и его результату в форме умысла или неосторожности.

По результатам проведенного административного расследования на основании ч. 6 ст. 28.7 КоАП РФ может быть составлен протокол об административном правонарушении либо вынесено постановление о прекращении дела об административном правонарушении.

Протокол об административном правонарушении является основным процессуальным документом, на основании которого принимается решение по делу об административном правонарушении. В этом документе фиксируются основные сведения, отражающие сущность совершенного правонарушения и характеризующие лицо, привлекаемое к ответственности.

Протокол составляется только в том случае, когда налицо все признаки (элементы) правонарушения физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность. И только в этом случае, когда выявлены все элементы проступка (субъект, субъективная сторона, объект, объективная сторона), возможно составление протокола об административном правонарушении.

В протоколе систематизируются доказательства, собранные по делу, отражаются результаты проведенных процессуальных действий, формулируются выводы.

На основании требований ст. 28.2 КоАП РФ в протоколе об административном правонарушении, составленном по результатам административного расследования нарушений в области налогов и сборов, должны быть указаны:

1) дата и место его составления;

2) должность, фамилия и инициалы лица, составившего протокол;

3) сведения о лице, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении;

4) фамилии, имена, отчества, адреса места жительства свидетелей и потерпевших (если имеются свидетели и потерпевшие);

5) место, время совершения и событие административного правонарушения;

6) статья КоАП РФ или закона субъекта Российской Федерации, предусматривающая административную ответственность за данное административное правонарушение;

7) объяснение физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждено дело;

8) иные сведения, необходимые для разрешения дела.

При составлении протокола фиксация времени совершения административного правонарушения предполагает точное указание числа, месяца, года.

Сведения о личности нарушителя (фамилия, имя, отчество, год рождения, гражданство, место жительства, место работы) заносятся в протокол на основании документа, удостоверяющего личность.

К иным сведениям, необходимым для разрешения дела, относятся в том числе показания потерпевшего и свидетелей административного правонарушения. Необходимость отражения этих показаний в протоколе об административном правонарушении установлена в ч. 2 ст. 26.3 КоАП РФ.

Объяснения лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, показания потерпевшего и свидетелей в соответствии с требованием ч. 1 ст. 26.3 КоАП РФ должны представлять собой сведения, имеющие отношение к делу и сообщенные указанными лицами в устной или письменной форме.

В описательной части протокола излагается существо дела: указываются место и время совершения административного правонарушения, его способы, мотивы, последствия и другие существенные обстоятельства; результаты проведенных процессуальных действий; обстоятельства, смягчающие административное наказание. Если по делу об административном правонарушении проходят несколько лиц, то при изложении сущности дела указывается роль каждого из них. Сведения о лице, в отношении которого проводится административное расследование, должны быть достоверными.

При оформлении протокола следует учитывать, что фактически любое нарушение предусмотренного КоАП РФ порядка оформления протокола об административном правонарушении может стать основанием для отказа в удовлетворении требования о привлечении к административной ответственности либо для признания его незаконным и отмены принятого на его основании решения.

Физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, а также потерпевшему должна быть вручена под расписку копия протокола об административном правонарушении (ч. 6 ст. 28.2 КоАП РФ). Порядок передачи копии протокола должен производиться вне зависимости от наличия или отсутствия соответствующей просьбы субъекта правонарушения.

Следует отметить, что действующее административное законодательство не предусматривает процедуры обжалования вынесенного определения о возбуждении производства по делу об административном правонарушении, на основании которого было инициировано административное расследование, а также составленного по его результатам протокола об административном правонарушении. На основании ст. 30.1 КоАП РФ обжалованию может быть подвергнуто только постановление об административном правонарушении.

Дело об административном правонарушении, по которому было проведено административное расследование, должно рассматриваться по месту нахождения органа, проводившего административное расследование (ч. 2 ст. 29.5 КоАП РФ). Дела об административных правонарушениях, которые указаны в ч. ч. 1, 2 ст. 23.1 и производство по которым осуществлялось в форме административного расследования, рассматриваются судьями районных судов (абз. 2 ч. 3 ст. 23.1 КоАП).

Нормой абз. 2 ч. 3 ст. 23.1 КоАП РФ не установлена альтернативная подведомственность дел об административных правонарушениях административным или судебным органам в зависимости от факта проведения административного расследования по делам, а определена подсудность дел, отнесенных к компетенции судей общей юрисдикции и переданных им на рассмотрение в соответствии с ч. 2 ст. 23.1 КоАП России. На основании ч. 2 ст. 23.1 КоАП России рассмотрение указанных дел судьями производится только в тех случаях, когда орган, должностное лицо передают дело на рассмотрение судье.

Контрольные вопросы

1. Дайте понятие и раскройте сущность административного расследования в системе административно-правового регулирования.

2. Перечислите содержание и признаки административного расследования, проводимого налоговыми органами на этапе возбуждения дела об административном правонарушении в области налогов и сборов.

3. Каково правовое и организационное обеспечение процесса административного расследования в соответствии с нормами КоАП РФ и НК РФ?

4. Охарактеризуйте порядок, сроки проведения расследования.

5. Раскройте порядок оформления результатов расследования.

Список нормативно-правовых актов и литературы

Нормативно-правовые акты и решения высших судов

1. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (с изм. и доп., вступившими в силу с 01.05.2012) // СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 1.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (действующая редакция) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

3. Положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506 // СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.

4. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2003. N 3.

5. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях".

6. Постановления Федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 16 июня 2003 г. N А26-3488/02-02-03/137; Уральского округа от 7 апреля 2003 г. N Ф09-939/03-АК; Западно-Сибирского округа от 5 декабря 2001 г. N Ф04/3720-608/А75-2001; Восточно-Сибирского округа от 5 апреля 2001 г. N А19-7808/00-18-Ф02-630/01-С1.

7. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 января 2002 г. N КА-А40/8104-01.

Литература

8. Бахрах Д.Н., Россинский Б.В., Старилов Ю.Н. Административное право: Учебник для вузов. М., 2006.

9. Тихомиров Ю.А. Административное право и процесс: Полный курс. 2-ое изд., доп. и перераб. М.: Изд. Тихомирова М.Ю., 2005.

10. Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. Н.М. Коршунова. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Закон и право, 2004.

11. Зрелов А.П. Административное расследование нарушений законодательства в области налогов и сборов: Научно-практ. комментарий к ст. 28.7 КоАП РФ. М., 2004.

12. Зрелов А.П. Современные проблемы налогового, административного, таможенного, уголовного расследования и производства по фактам нарушений в налоговой сфере как фактор необходимости создания единого процессуального законодательства Российской Федерации и совершенствования системы образования в этой сфере // Антикризисное управление в России в современных условиях. Тезисы докладов V Всероссийской молодежной научно-практической конференции. М.: МГТУ им. Н.Э. Баумана, 2003.

Глава 4. ИНЫЕ АДМИНИСТРАТИВНО-ЮРИСДИКЦИОННЫЕ ПРОИЗВОДСТВА,

ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫЕ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ

Тема 4.1. Административное производство по жалобам

и спорам, поступившим в налоговые органы

Дата добавления: 2015-07-15