Выраженным в условных единицах

Обратите внимание!

С 1 января 2015 г. Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ изменен порядок нормирования расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Соответствующие правки, в частности, внесены в ст. 269 НК РФ и должны применяться с указанной даты (п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

Подробнее об этом см. в разделе "Определение размера учитываемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам с 1 января 2015 г.".

Настоящий раздел посвящен вопросу порядка расчета размера предельных процентов по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, по правилам, действовавшим до 2015 г.

Если долговое обязательство выражено в условных единицах, между суммами полученных и возвращенных денежных средств в рублях могут возникать отрицательные суммовые разницы. Вопрос о том, приравниваются ли такие разницы к процентам и, следовательно, подлежат ли они нормированию или же их следует учитывать в расходах по самостоятельному основанию, предусмотренному пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, на практике решается неоднозначно.

Так, согласно последним разъяснениям финансистов и позиции налоговой службы нормирование отрицательных суммовых разниц по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте, установлено положениями ст. 269 НК РФ только в одном случае, а именно при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях (Письма Минфина России от 05.11.2014 N 03-03-06/1/55665, ФНС России от 25.04.2014 N ГД-4-3/8188@).

Напомним, что налогоплательщики самостоятельно выбирают метод расчета предельного размера процентов, который согласно разъяснениям контролирующих органов должны закрепить в учетной политике. Те организации, которые его не закрепили в учетной политике, применяют метод "по ставке рефинансирования" независимо от наличия обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале. При этом организации, которые закрепили в учетной политике метод расчета предельного размера процентов исходя из среднего уровня процентов, при отсутствии в соответствующем квартале сопоставимых обязательств нормируют проценты исходя из ставки рефинансирования, умноженной на установленный коэффициент. Исходя из этой логики, можно сделать вывод о том, что, по мнению контролирующих органов, только в последнем случае организации обязаны нормировать суммовые разницы.

Примечание

О том, какие обязательства считаются сопоставимыми по отношению к выраженным в условных единицах либо иностранной валюте долговым обязательствам, расчеты по которым осуществляются в рублях, вы можете узнать в разд. 19.4.1.1 "Что такое сопоставимые долговые обязательства (займы, кредиты и т.п.)".

Таким образом, из буквального прочтения выводов, содержащихся в письмах Минфина России и ФНС России, следует, что при расчете предельного размера процентов по долговому обязательству исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам, а также исходя из ставки рефинансирования, если этот метод применяется по выбору налогоплательщика либо в силу того, что ни один из методов не был закреплен в учетной политике, возникающие при переоценке основного долга отрицательные суммовые разницы нормированию не подлежат.

При этом ведомства указывают, что данный подход следует из положений ст. 269 НК РФ. Однако отметим, что положения абз. 4 п. 1 и абз. 1 п. 1.1 ст. 269 НК РФ сформулированы таким образом, что суммовые разницы подлежат нормированию с процентами и в тех случаях, когда метод расчета предельных процентов по ставке рефинансирования, умноженной на соответствующий коэффициент, применяется налогоплательщиком по его выбору. Также этот метод применяется и при отсутствии в учетной политике положений о нормировании процентов. В связи с этим возникает некоторая неопределенность в понимании точки зрения контролирующих органов по вопросу о порядке применения ст. 269 НК РФ в отношении учета суммовых разниц при нормировании процентов по ставке рефинансирования в этих случаях.

Вместе с тем финансисты и налоговая служба в своих разъяснениях ссылаются на выводы Президиума ВАС РФ, приведенные в Постановлении от 06.11.2012 N 7423/12. Однако согласно позиции Президиума ВАС РФ отрицательная разница, возникающая при переоценке основного долга, в любом случае не может быть приравнена к процентам и, следовательно, не подлежит нормированию в соответствии со ст. 269 НК РФ. Судьи не указывают на различный подход в порядке учета суммовых разниц по долговому обязательству в зависимости от метода нормирования процентов по нему.

Свою точку зрения суд обосновывает тем, что в силу п. 3 ст. 43 НК РФ процентами для целей налогообложения признается только заранее заявленный (установленный) доход. Из этого вытекает, что суммовые разницы, возникающие по основному долгу в связи с изменением курса валюты, не могут быть отнесены к процентам и учитываются в составе внереализационных расходов в полном объеме без применения положений ст. 269 НК РФ.

Отметим, что ранее контролирующие органы высказывали иную позицию. Согласно этой позиции отрицательные суммовые разницы между суммами полученных и возвращенных по долговому обязательству денежных средств в рублях приравниваются к процентам и, следовательно, подлежат нормированию по правилам ст. 269 НК РФ. При этом предельная величина таких суммовых разниц должна определяться с учетом сумм процентов, начисленных по долговому обязательству. Включать их в расходы следует на дату погашения данного обязательства (Письма Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18920, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012759).

Таким образом, вопрос о порядке учета рассматриваемых отрицательных суммовых разниц для целей налогообложения единого решения на сегодняшний день не имеет. Минфин России и ФНС России только отчасти согласны с точкой зрения ВАС РФ. В связи с этим отметим, что в случае, когда письменные разъяснения финансового и налогового ведомств по налоговым вопросам не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, налоговые органы должны руководствоваться указанными актами и письмами ВАС РФ (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения нижестоящих налоговых органов и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)). Это значительно снижает вероятность претензий со стороны территориальных налоговых органов к организации, которая признает в расходах суммовые разницы, возникающие по основному долгу, в полном объеме независимо от порядка нормирования процентов по долговому обязательству. Вместе с тем если инспекция все же оспорит такой подход, то у налогоплательщика есть шанс отстоять правомерность своей позиции в судебном порядке.

ПРИМЕР

Дата добавления: 2015-11-28