|
Читайте также: |
В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и (или) реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 265 НК РФ).
Например, внереализационными расходами являются:
- проценты по долговым обязательствам любого вида с учетом положений ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Примечание
Подробнее об учете расходов в виде процентов по долговым обязательствам вы можете узнать в гл. 19 "Проценты по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам";
- проценты, которые вы уплачиваете в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);
- расходы на ликвидацию основных средств, объектов незавершенного строительства и на списание нематериальных активов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом учитываются также суммы недоначисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Заметим, что в составе указанных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты на демонтаж основного средства могут быть учтены, только если в дальнейшем оно не будет использоваться в деятельности организации. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/828. В случае если ОС демонтируется, к примеру, для переноса на новое место и в дальнейшем эксплуатируется организацией, то учет таких затрат в порядке пп. 8 п. 1 ст. 265 НК неправомерен. Есть пример судебного акта, в котором суд по вопросу применения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ приходит к аналогичному мнению. Так, из Постановления ФАС Московского округа от 18.03.2014 N Ф05-1208/2014 следует, что ликвидация объектов основных средств предполагает демонтаж и разборку оборудования, утилизацию или реализацию полученных при демонтаже и разборке материалов. Если же демонтаж оборудования осуществляется в целях перемещения объектов основных средств на другое место, демонтированные ОС хранятся на складе и пригодны для дальнейшего использования, их ликвидации по смыслу пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не происходит;
- судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем судебные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от взыскания их с проигравшей стороны. Аналогичный вывод можно сделать из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2008 N А56-24492/2007.
Отметим, что, по мнению Минфина России, в состав внереализационных расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в том числе затраты на представление интересов организации в арбитражном суде и на оказание в связи с этим юридической помощи (адвокатов). Применение данной нормы не ставится в зависимость от результатов рассмотрения спора в суде (Письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-03-06/39817). Некоторые суды также придерживаются позиции, согласно которой затраты на оплату юридических услуг при рассмотрении спора в суде можно отнести к внереализационным расходам. В то же время существует позиция о правомерности учета подобных затрат в составе прочих расходов.
Правоприменительную практику по вопросу о том, как учитываются затраты на оплату юридических услуг при рассмотрении спора в суде, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль;
- расходы на услуги банков (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);
- расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом выплата такой премии (предоставление скидки) должна быть предусмотрена соответствующим договором купли-продажи (Письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-03-06/1/414, от 31.07.2012 N 03-03-06/1/372, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/132).
Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются также убытки, которые понесла организация. Например, в числе таких убытков:
- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ);
- недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Отметим, что пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ прямо предусмотрено, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. По мнению Минфина России, для этого нужно получить заверенную копию постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (Письма от 16.12.2011 N 03-03-06/4/149, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139). Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 18.04.2011 N КА-А40/3277-11, от 16.01.2008 N КА-А40/13948-07, ФАС Уральского округа от 03.06.2008 N Ф09-3931/08-С3.
В более раннем Письме Минфин России указывал на возможность включения в расходы убытков от хищений после прекращения уголовного дела (Письмо от 20.01.2006 N 03-03-04/1/52).
Однако, на наш взгляд, для учета рассматриваемых затрат возможно использовать и другие документы. Ведь на практике установить конкретные факты хищений, время их совершения и размеры порой невозможно. Поэтому в этом случае налогоплательщику, скорее всего, будет отказано в возбуждении уголовного дела (п. 1 ч. 1 ст. 24, ч. 2 ст. 140, п. 2 ч. 1 ст. 145, ст. 148 УПК РФ). Тогда в качестве документа, подтверждающего отсутствие виновных лиц, может служить постановление об отказе в возбуждении уголовного дела (ч. 1 ст. 148 УПК РФ). Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Поволжского округа от 09.03.2011 N А55-9531/2010.
Более того, Налоговый кодекс РФ не устанавливает, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц (см. также Определение Конституционного Суда РФ от 24.09.2012 N 1543-О). Поэтому полагаем, что это могут быть и иные документы, например справка органов внутренних дел о том, что возбужденное по факту хищения уголовное дело приостановлено в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Есть примеры судебных решений с аналогичным выводом.
Правоприменительную практику по вопросу о том, какими документами может быть подтверждено право на включение в расходы убытков от хищений, виновники которых не установлены, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Примечание
Более подробно об учете убытков от хищений в магазинах самообслуживания при неустановлении виновных лиц читайте в разделе "Ситуация: Можно ли учесть в расходах суммы недостач, выявленных в магазинах самообслуживания в результате хищений, факты которых не установлены?";
- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом, например, расходы при пожаре должны быть подтверждены справкой Управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, а также актом инвентаризации, проведенной налогоплательщиком (Письма Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/691, УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190).
Перечень внереализационных расходов (в том числе убытков), который установлен ст. 265 НК РФ, является открытым. Это означает, что в составе внереализационных расходов можно учесть и те расходы, которые прямо не поименованы в данном перечне, за исключением расходов, предусмотренных ст. 270 НК РФ, а также затрат, не отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ об обоснованности и документальном подтверждении.
Может ли налогоплательщик учесть в расходах суммы неосновательного обогащения, упущенной выгоды?
На основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов налогоплательщики вправе учесть подлежащие уплате должником на основании вступившего в силу решения суда расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Вместе с тем право на учет в составе таких расходов сумм неосновательного обогащения указанной нормой не предусмотрено.
Как следует из разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 20.02.2008 N 03-03-06/2/16, финансовое ведомство считает, что расходы в виде сумм неосновательного обогащения в целях налогообложения прибыли не учитываются и убытком не признаются. УФНС России по г. Москве также указывает, что рассматриваемые суммы не учитываются в расходах. В Письме УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 N 16-15/082389@ разъяснено, что отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного неосновательного обогащения неправомерно.
В то же время Верховный Суд РФ в Определении от 11.09.2015 N 305-КГ15-6506 указал, что произведенные обществом затраты в виде уплаты неосновательного обогащения за использование помещений без законных оснований по существу представляют собой арендную плату за использование объекта в приносящей доход предпринимательской деятельности. С учетом этого суд пришел к выводу, что эти расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Судом также отмечено, что по смыслу положений гл. 25 НК РФ понятия "убыток" и "ущерб" являются равнозначными и их возникновение влечет одинаковые налоговые последствия для налогоплательщика.
Большинство арбитражных судов считает правомерным учет в расходах сумм взысканного по решению суда неосновательного обогащения.
Отметим, что в приведенном Определении Верховный Суд РФ, исходя из характера правоотношений налогоплательщика и его контрагента, в пользу которого было взыскано неосновательное обогащение, фактически приравнял неосновательное обогащение к упущенной выгоде. Поэтому к решению вопроса о возможности включения в расходы возмещения контрагентам упущенной выгоды указанная позиция Верховного Суда РФ может быть применима. Нижестоящие арбитражные суды также считают правомерным учет в расходах суммы возмещения упущенной выгоды.
Однако необходимо учитывать позицию Минфина России по рассматриваемому вопросу. Ведомство разъясняет, что учитывать расходы на возмещение упущенной выгоды при формировании налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно. По мнению финансистов, это следует из того, что право на учет таких расходов положениями пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не предусмотрено (Письма Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-10/25645, от 12.10.2011 N 03-07-05/26, от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580).
Правоприменительную практику см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль:
- можно ли учесть в расходах суммы неосновательного обогащения, взысканные по решению суда за незаконное использование имущества;
- можно ли учесть в расходах возмещение упущенной выгоды.
СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть в расходах суммы недостач, выявленных в магазинах самообслуживания в результате хищений, факты которых не установлены?
При реализации магазинами товаров через залы самообслуживания покупатели имеют свободный доступ к товарам и осуществляют их выбор без участия продавца. В подобных торговых залах контроль над тем, какое количество товара поступило во владение покупателей и весь ли он оплачен, значительно ограничен. В связи с этим для магазинов самообслуживания характерны потери, возникающие в результате невыявленных хищений товаров.
Каким же образом можно учесть суммы подобных недостач?
Согласно последним разъяснениям Минфина России организации вправе учесть убытки от хищений в магазинах самообслуживания в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ при условии их обоснованности и документального подтверждения (Письмо от 07.04.2014 N 03-03-10/15517). Какие именно первичные документы могут подтвердить расходы, финансовое ведомство не уточняет. Выраженная Минфином России точка зрения основана на позиции ВАС РФ по учету недостач от хищений в магазинах самообслуживания, которая приведена далее по тексту.
Однако ранее чиновники считали, что учесть указанные расходы можно в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письма Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695). Данной нормой предусмотрен учет для целей налогообложения недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытков от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. В связи с этим в Письме от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630 Минфин России пояснял, что учесть убытки от хищений в магазине самообслуживания можно только на основании копии постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, или о прекращении уголовного дела.
Вместе с тем определить событие и состав преступления при выявлении недостачи в магазинах самообслуживания проблематично, так как для этого необходимо достоверно установить факты конкретных хищений, время их совершения и размеры. Поэтому, скорее всего, в возбуждении уголовного дела будет отказано (п. 1 ч. 1 ст. 24, ч. 2 ст. 140, п. 2 ч. 1 ст. 145, ст. 148 УПК РФ). Следовательно, получение указанного Минфином России документа на практике не представляется возможным. Кроме того, положениями пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не установлен конкретный перечень документов, которые могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц (см. также Определение Конституционного Суда РФ от 24.09.2012 N 1543-О).
На этом основании Решением ВАС РФ от 04.12.2013 N ВАС-13048/13 Письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630 признано недействующим в той части, в которой его положения связывают право магазина самообслуживания признать соответствующий расход только при наличии постановления о приостановлении предварительного следствия или о прекращении уголовного дела. Судьи ВАС РФ назвали подобное предписание избыточным и нереализуемым. Они аргументировали это тем, что в такой ситуации недостача образуется из нефиксированных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц в неустановленное время. Данные о преступлении (время, размеры, количество фактов, круг лиц) и объективная возможность их установления отсутствуют.
Правоприменительную практику по вопросу о том, необходимо ли наличие документов, составленных в ходе предварительного расследования, для подтверждения магазинами самообслуживания расходов в виде недостачи товаров в случае отсутствия виновных лиц, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Кроме того, по мнению ВАС РФ, выявленные в магазине самообслуживания недостачи - это в принципе иной вид убытков, который не относится к убыткам, указанным в пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Дело в том, что приведенный в п. 2 ст. 265 НК РФ перечень убытков, приравненных к внереализационным расходам, открыт. В связи с этим судьи сделали вывод о том, что соответствующий расход можно списать и без документов, подтверждающих отсутствие виновных лиц.
Однако необходимо помнить, что учитываемые расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). В связи с этим ВАС РФ отметил, что налоговые органы с учетом специфики осуществляемой налогоплательщиком деятельности (площадь торгового зала, ассортимент и количество наименований реализуемого товара, достаточность принятых мер по охране, размер недостач у налогоплательщиков, которые ведут деятельность в аналогичных условиях, и т.п.) вправе оценивать оправданность списанных убытков (Решение от 04.12.2013 N ВАС-13048/13). Налогоплательщик, в свою очередь, имеет возможность доказать несостоятельность указанной оценки.
Кроме того, налогоплательщик должен располагать первичными документами, подтверждающими расходы. Полагаем, что к ним можно отнести постановления об отказе в возбуждении уголовных дел, инвентаризационную опись ТМЦ в залах самообслуживания, акт результатов проверки товаров, бухгалтерскую справку с расчетом потерь за определенный период, а также иные документы, которые в совокупности дадут объективную картину о понесенных убытках.
Таким образом, при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ суммы выявленных в магазинах самообслуживания недостач в результате хищений, факты которых не установлены, организации вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ в полном объеме. Выводы ВАС РФ и последние разъяснения контролирующих органов дают основания предположить, что у налогоплательщиков не возникнет проблем с проверяющими на местах. Это подтверждается также разъяснениями Минфина России, согласно которым для целей формирования единой правоприменительной практики налоговые органы со дня размещения в полном объеме актов (писем) судов (ВАС РФ, Верховного Суда РФ) на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования должны руководствоваться этими актами (письмами), если последние не согласуются с письменными разъяснениями Минфина России или ФНС России (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено до сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)). Вместе с тем если инспекция все же оспорит такой подход, то с учетом позиции ВАС РФ у налогоплательщика есть шанс отстоять в суде правомерность своих действий.
Дата добавления: 2015-11-28; просмотров: 148 | Нарушение авторских прав