Оценка внутреннего контроля и рисков существенного искажения

Стандарт 315 «Понимание бизнеса организации, среды ее деятель­ности и оценка рисков существенного искажения» содержит рекоменда­ции по получению представлений и оценке внутреннего контроля, информационной системы экономического субъекта, определению риска существенного искажения. В целях планирования и эффектив­ности аудиторской проверки и обеспечения ее качества аудитору необ­ходимо иметь представление и понимание о внутреннем контроле и информационных системах клиента.

Внутренний контроль включает такие элементы, как: контрольная среда; оценка уровня риска субъектом; информационная система; контрольные действия; мониторинг средств контроля. Данная струк­тура внутреннего контроля позволяет аудитору рассмотреть различ­ные аспекты внутреннего контроля, влияющие на процесс аудита. Система внутреннего контроля не может быть абсолютно эффектив­ной из-за присущих ей ограничений:

а) требование экономичности — расходы на организацию и осу­ществление контроля не должны превышать ожидаемые выгоды ог ее фу| I кцион и рован ия;

б) ориентация средств контроля на текущие постоянно повто­ряющиеся операции не позволяет эффективно контролировать ред­кие и нехарактерные для субъекта операции;

в) влияние человеческого фактора, т. е. возможность ошибок и злоупотреблений со стороны персонала;

г) изменение условий деятельности клиента и сложности в адап­тации к ним.

Оценка системы внутреннего контроля и аудиторского риска позво­ляет определить виды искажений в финансовой отчетности; учиты­вать факторы, которые влияют на риск появления существенных ис­кажений, и разрабатывать соответствующие аудиторские процедуры.

Контрольная среда — это основа эффективное™ внутреннего кон­троля, она обеспечивает определенную структурированность управ­ленческих функций, дисциплину, внутреннюю культуру экономиче­ского субъекта. В структуре контрольной среды выделяют такие эле­менты, как: соблюдение принципа честности и этических норм; обязательство по оценке компетентности; философия управления и стиль работы руководства; делегирование полномочий и ответственно­сти; организационная структура субъекта; кадровая политика. При анализе и оценке контрольной среды аудитор должен получить доста­точные и уместные доказательства в процессе собеседования, анкети­рования, запросов, наблюдения о функционировании каждого эле­мента, возможности предотвращения ошибок, мошенничества и соответствующих средств контроля и их влиянии на процесс подго­товки финансовой отчетности. Аудитору необходимо получить пред­ставление о контрольной среде для правильного понимания действий руководства экономического субъекта, о процедурах контроля (под­держание честности, этичности поведения, распределения прав, обя­занностей, ответственности и др.) для эффективного планирования аудита и определения объема аудиторских процедур.

В процессе аудита необходимо достигнуть понимания, каким об­разом руководство, менеджеры клиента осуществляют процесс выяв­ления и устранения бизнес-рисков и какое влияние это оказывает на подготовку финансовой отчетности. Для целей подготовки финансо­вой отчетности процесс оценки рисков включает:

· выявление руководством рисков в связи с подготовкой досто­верной и объективной финансовой отчетности в соответствии с принципами ее подготовки;

· оценку значимости (существенности) рисков;

· оценку вероятности рисков;

· принятие решений по управлению рисками.

Факторами возникновения или изменения бизнес-рисков могут быть новые технологии, изменение внешней и внутренней среды биз­неса, быстрый экономический рост, изменения в законодательстве, принятие новых сотрудников, реструктуризация бизнеса, новые про­дукты, бизнес-модели, операции и др.

Информационная система — это инфраструктура, включающая программное обеспечение, людей, процедуры, сведения, имеющие отношение к подготовке финансовой отчетности и коммуникации. Такие системы применяются в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обобщения и отражения результатов процессов, операций и других событий. Качество произведенной информации влияет на управленческие решения и контроль; за подготовкой финансовой отчетности. В связи с этим под системой бухгалтерского учета предприятия понимается информационная система и соответствующие бизнес-процессы, имеющие отношение к подготовке финансовой отчетности. Полное представление о системе • бухгалтерского учета клиента обеспечит понимание о видах операции и способах их инициирования; о процессе ведения учета и составления от­четности. Для такого понимания аудитор оценивает информационную систему по следующим аспектам:

· классы операций, существенные для финансовой отчетности;

· процедуры обработки и обобщения информации (компьютер­ные, ручные);

· сбор сведений о событиях и условиях иных, чем классы опе­раций;

· бухгалтерские записи и конкретные счета в финансовой отчет­ности, относящиеся к инициированию, регистрации, обработке и обобщению операций;

· подготовка финансовой отчетности, включая оценочные значения и раскрываемые сведения.

В ходе аудита необходимо изучить коммуникационные процессы в части обмена информацией, характера взаимоотношений в процессе обмена, а также политики со стороны руководства по бухгалтерскому учету. При выполнении процедур оценки информационной системы аудитор должен понять, как сотрудники реализуют свои функции, от­ветственность, сообщают руководству о нестандартных операциях и рассматривают существенные вопросы, имеющие отношение к под­готовке финансовой отчетности.

Контрольные действия — это политика и процедуры, предприня­тые руководством по элиминированию рисков, угрожающих в дости­жении целей предприятия. Контрольные действия могут реализовы­ваться с использованием компьютерных технологий или ручных систем обработки на разных организационно-функциональных уров­нях предприятия (распределение обязанностей, наблюдение за вы­полнением работы, операций, инвентаризация и др.). Аудитор должен проанализировать контрольные действия, которые относятся к облас­тям, наиболее подверженным искажениям.

Мониторинг средств контроля — это оценка качества и эффектив­ности функционирования внутреннего контроля, что предполагает своевременную оценку средств контроля и при необходимости вы­полнение корректирующих действий. Аудитор должен получить пред­ставление об основных видах мероприятий, которые руководство пред­приятия проводит при мониторинге внутреннего контроля в целях под­готовки финансовой отчетности, включая мероприятия, относящиеся к аудиту. Рациональная и эффективно функционирующая система внутреннего контроля обеспечивает:

санкционированный доступ к активам клиента, записям и осу­ществлению операций;

своевременный учет всех операций в установленные отчетные периоды и в точной сумме;

сопоставление учетных данных с фактическими в установлен­ные периоды и принятие мер в отношении обнаруженных не­достатков.

В соответствии с МСЛ 450 «Оценка выявленных искажений в ходе аудита» оценка рисков существенного искажения предполагает обя­занность аудитора оценить риски искажений как на уровне финансо­вой отчетности, так и на уровне предпосылок сальдо по каждому сче­ту и классу операций. Для этого аудитору необходимо:

выявить риски в процессе получения знаний о бизнесе клиента и его среде, включая средства контроля;

установить взаимосвязь выявленных рисков с искажениями на уровне предпосылок;

определить, превышает ли уровень риска величину, которая мо­жет привести к существенным искажением в финансовой от­четности;

проанализировать вероятность, могут ли риски привести к су­щественным искажениям в финансовой отчетности.

Понятие «аудиторский риск» означает, что аудитор выразит несо­ответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой от­четности содержатся существенные искажения. Установленный уро­вень риска следует учитывать при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур, что предусмотрено в МСА 330 «Ауди­торские процедуры в ответ на оцененные риски».

Риск существенного искажения включает две составные части: не­отъемлемый риск и риск средств контроля. Неотъемлемый риск представляет собой подверженность предпосылок, содержащихся в фи­нансовой отчетности, искажениям, которые могут быть существен­ными по отдельности или в совокупности с другими искажениями при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего кон­троля. Риск системы контроля — это риск того, что искажение, кото­рое может иметь место в отношении утверждения, содержащегося в финансовой отчетности, и которое может быть существенным по от­дельности или в совокупности с другими искажениями, не будет пре­дотвращено, выявлено или своевременно исправлено с помощью системы внутреннего контроля. Аудитор обязан определить, относят­ся ли оцененные риски существенных искажений к определенным классам операций, сальдо счетов, раскрытиям и связанным с ними утверждениям, или же они в большей степени относятся в целом к финансовой отчетности.

Используя свое профессиональное суждение, аудитор должен оп­ределить, какие из выявленных рисков являются значимыми и требу­ют специального рассмотрения. Также аудитору необходимо оценить риски, в отношении которых процедуры проверки по существу не обеспечат получение уместных и достаточных доказательств. Данный вид риска является риском необнаружения, сущность которого заклю­чается в том, что аудиторские процедуры не позволяют обнаружить искажение на уровне предпосылки, которое может быть существен­ным по отдельности или в совокупности с другими искажениями.

Оценка рысков существенного искажения может изменяться в те­чение всего процесса аудиторской проверки по мере получения дополни­тельных аудиторских доказательств. В обстоятельствах, когда аудитор получает аудиторские доказательства, противоречащие тем, на кото­рых первоначально основывалась оценка рисков, аудитор ее пере­сматривает и соответствующим образом модифицирует запланиро­ванные процедуры.

Характер, сроки и объем процедур по оценке системы внутреннего контроля зависят от масштабов и организационно-технических и тех­нологических особенностей клиента, уровня существенности и при­меняемых субъектом средств контроля. Аудитор обязан документиро­вать (анкеты, вопросники, блок-схемы и т. д.) выполненные процеду­ры по оценке системы внутреннего контроля, а также информировать руководство экономического субъекта о выявленных существенных искажениях в этой системе.

В соответствии с МСА 265 «Сообщение о недостатках во внутрен­нем контроле лицам, наделенным руководящими полномочиями»

иудитор обязан информировать руководство клиента о недостатках в системе внутреннего контроля.

В государственном секторе оценка системы внутреннего контро­ля сопряжена, как правило, с дополнительными заданиями, обязан­ностями, возлагаемыми на аудитора в отношении объема проверки и информирования различных инстанций (органы государственного регулирования или правоохранительные органы).

Определение уровня существенности

Стандарт 320 «Существенность при планировании к проведении аудита» включает: введение, существенность, взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском, оценка последствий иска­жений.

В «Основах подготовки и представления финансовой отчетно­сти», разработанных Комитетом по международным стандартам фи­нансовой отчетности, понятие существенности определяется так: «ин­формация считается существенной, если ее пропуск или искажение мо1уг повлиять на экономические решения пользователей, принятых на основе финансовой отчетности, т. е. существенность скорее опре­деляет пороговое значение или точку отсчета и не является качест­венной характеристикой, которой должна обладать информация, что­бы быть полезной».

Согласно цели аудита финансовой отчетности аудитор выражает мнение относительно тою, что финансовая отчетность составлена во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основа­ми. Оценка существенности является предметом профессионального суждения. Аудитору следует оценивать существенность при:

определении характера, сроков и объема аудиторских процедур (планирование как непрерывный процесс);

оценке последствий искажений (процесс аудита).

Существенность в аудите имеет качественную и количественную

стороны. При разработке плана аудита необходимо установитьнрием- лемый уровень существенности с целью выявления существенных ис­кажений с точки зрения количественного измерения этих искажений. Помимо количественной оценки искажений аудитор рассматривает и принимает во внимание их характер (качество искажений), например недостаточное описание учетной политики. Также аудитор должен учесть возможность систематических искажений в отношении сравнительно небольших сумм, но которые в совокупности могут привес­ти к существенному искажению финансовой отчетности клиента.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой отчетности в целом, так и на уровне отдельных сальдо счетов бухгал­терского учета, класса операций и прочих раскрываемых сведений, информации.

Следует знать, что оценка существенности и аудиторского риска после обобщения результатов проверки может отличаться от первона­чально запланированных показателей при разработке общего плана аудита.

Стандарт 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» определяет соотношение между существенностью и аудитор­ским риском как обратную зависимость. Аудиторская оценка сущест­венности позволяет аудитору выбрать, какие статьи отчетности ис­следовать, использовать ли выборку и какие процедуры применять, чтобы свести аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

При оценке последствий искажений аудитору необходимо опреде­лить, является ли совокупность выявленных и неисправленных иска­жений существенной. Совокупность неисправленных искажений включает:

а) конкретные искажения, выявленные аудитором, включая и чистый эффект неисправленных искажений, установленных в пред­шествующую аудиторскую проверку;

б) искажения, которые не могут быть конкретно определены, т. с. прогнозируемую ошибку.

Если аудитор признает выявленные искажения существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск, и для этого он может:

расширить круг аудиторских процедур для того, чтобы выяс­нить реальную величину искажений (она может оказаться мень­ше прогнозируемой величины ошибок);

предложить руководству клиента внести изменения, поправки в финансовую отчетность.

При отказе руководства клиента о внесении изменений в отчет­ность аудитор рассматривает вопрос о соответствующей модифика­ции аудиторского заключения в соответствии с МСА 705 «Модифика­ции к мнению в заключении независимого аудитора». В случае, если совокупность неисправленных искажений приближается к уровню существенности, аудитор обязан оценить вероятность того, что вели­чина необнаруженных искажений вместе с общей суммой неисправ­ленных отклонений превысит уровень существенности. Для этого следует провести дополнительные аудиторские процедуры или вы­двинуть требования руководству клиента о внесении поправок в фи­нансовую отчетность.

В государственном секторе при оценке, существенности помимо вынесения профессионального суждения аудитор обязан учитывать шконодательные аспекты, влияющие на эту оценку. Также понятие существенности в госсекторе основывается на «форме и содержании и моральной значимости», связанных с согласованием множества во­просов с органами власти, действующим законодательством и обще­ственными интересами.

2.5. Документирование аудиторской проверки

Стандарт 230 «Аудиторская документация» включает: введение, виды и содержание рабочих документов, конфиденциальность, обес­печение сохранности, хранение рабочих документов и право собст­венности на них. Данный стандарт устанавливает общие требования к ведению документации в процессе аудита. Аудитор должен докумен­тально оформить сведения, которые им получены в процессе аудита, с точки зрения формирования доказательств, подтверждающих ауди­торское мнение.

Под термином «документация» понимаются материалы (рабочие документы), составляемые аудитором в процессе проверки. Рабочие документы представляются в виде данных, зафиксированных на бу­маге, фотопленке, в электронном виде и т. д. Основное назначение ра­бочих документов аудитора:

помогают при планировании и проведении аудита;

помогают при осуществлении надзора и проверки качества аудиторской работы;

содержат аудиторские доказательства, получаемые в результате аудиторской работы, выполняемой с целью подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно пол­ной и подробной форме для обеспечения общего понимания аудита. В связи с этим к рабочим документам предъявляются следующие тре­бования к их форме и содержанию: полнота и подробность изложения сведений; отражение информации о планировании аудита, характере и временных рамках, объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах и выводах.

На форму и содержание рабочих документов оказывают влияние такие факторы, как: характер аудиторского задания; вид аудиторского заключения; характер и сложность бизнеса; характер и состояние бух­галтерского учета и внутреннего контроля субъекта; необходимость при определенных обстоятельствах направлять работу ассистентов аудитора, осуществлять надзор и проверять такую работу; конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы должны составляться и систематизироваться таким образом, чтобы соответствовать обстоятельствам и потребностям аудитора при каждой аудиторской проверке. Рекомендуется использо­вать стандартизированные рабочие документы (проверочные списки, образцы писем, графики, аналитические таблицы и др.), что повышает эффективность их подготовки, проверки и одновременно усиливается их роль как средства контроля качества выполненной работы.

Содержание и состав рабочих документов, как правило, должны отражать следующую информацию:

сведения, касающиеся юридической и организационной струк­туры субъекта;

выдержки или копии важных юридических документов, согла­шений и протоколов;

данные об отрасли, экономической и правовой среде, в кото­рой субъект осуществляет свою деятельность;

документы, подтверждающие процесс планирования, включая программы аудиторской проверки и любые изменения к ним;

доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого рис­ка, риска системы контроля и любые корректировки данной оценки;

доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором ра­боты внутреннего аудита;

анализ операций и сальдо счетов; анализ существенных коэф­фициентов и тенденций;

записи о характере, сроках и объеме выполненных аудиторских процедур и результатах таких процедур;

доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная ассистентами, осуществлялась под надзором и была проведена;

указание на то, кто выполнял аудиторские процедуры и когда они были выполнены;

подробную информацию о процедурах в отношении компонен­тов, финансовая отчетность которых проверялась другим аудитором;

копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспер- Iнм и третьим лицам и полученных от них, а также письма-заявления, полученные от субъекта;

копии писем или протоколы встреч по вопросам аудита, дове­денным до сведения субъекта или обсуждавшимся с ним, включая ус­ловия договоренности об аудите и существенные недостатки внутрен­него контроля;

выводы, сделанные аудитором по важным аспектам аудита, включая то, каким образом исключение и необычные обстоятельства, раскрытые аудитором в ходе выполнения аудиторских процедур, раз­решались или трактовались, если таковые имели место;

копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Содержание рабочих документов является конфиденциальным.

Аудитор должен обеспечить сохранность рабочих документов, а также их хранение в течение определенного времени в соответствии с пра­вовыми и профессиональными требованиями. Право собственности на рабочие документы принадлежит аудитору. По своему усмотрению аудитор может предоставить клиенту отдельные документы или вы­держки из них, но они не могут быть заменой бухгалтерских докумен­тов субъекта.

Дата добавления: 2015-07-08