Проверка правильности оценки ценных бумаг

При проверке оценки финансовых вложений аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Соответствует ли первоначальная оценка финансовых вложений положениям ормативных актов?

Производится ли последующая оценка финансовых вложений в соответствии с положениями нормативных актов?

Производятся ли проверка на обесценение финансовых вложений и соответствует ли порядок создания резерва под их обесценение положениям нормативных актов?

Согласно положениям ПБУ 19/02, оценка первоначальной стоимости финансовых вложений зависит от способа их поступления в организацию. Общие правила оценки ценных бумаг установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ 19/02.При приобретении ценных бумаг по договору купли - продажи финансовые вложения принимают к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.При проверке аудитор руководствуется положениями ПБУ 19/02. Фактические затраты на приобретение ценных бумаг включают: суммы, уплачиваемые по договору продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям или иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.Фактические затраты, формирующие учетную стоимость ценных бумаг, отражают по дебету счета 58. Аудитор проверяет состав затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, правомерность включения этих затрат в стоимость финансовых вложений, документальное подтверждение этих затрат.Оценка принятых к учету ценных бумаг может меняться. В этом случае аудитор проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность оценки ценных бумаг на отчетную дату.

Если финансовые вложения осуществляются в иностранной валюте, необходимо проверить эти операции на соответствие нормативным актам валютного регулирования. Вклады в уставный капитал других организаций оценивают по стоимости, определенной в учредительном договоре. При передаче в счет вклада имущества организации необходимо проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью финансовых вложений и стоимостью переданного имущества.

Аудитор должен проверять, не принимаются ли в качестве дополнительных затрат, увеличивающих стоимость финансовых вложений, затраты, произведенные организацией после принятия ценных бумаг к учету.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Учитывая, что операции, связанные с обращением ценных бумаг, не облагаются НДС, а услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, облагаются этим налогом, НДС, предъявленный покупателю ценных бумаг, включается в их первоначальную стоимость.

Таким образом, организация имеет право вести учет стоимости ценных бумаг двумя способами:

1) В первоначальную стоимость ценных бумаг включать все затраты, связанные с их приобретением.

2) В первоначальную стоимость ценных бумаг включать только суммы, уплачиваемые продавцу, а остальные затраты, в случае их несущественности, отражать в составе операционных расходов. При этом величину существенности затрат организация определяет самостоятельно, с закреплением этой величины в учетной политике.

2. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

3. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, признается:

- их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

4. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

5. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

ПБУ 19/02 введена новая норма, разрешающая котировать первоначальную стоимость финансовых вложений, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету (п. 18). С этой целью ПБУ вводит новое понятие "последующая оценка".

Для последующей оценки финансовые вложения разделяются на 2 группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Таким образом, ключевым условием для последующей оценки финансовых вложений и отражения их в бухгалтерском учете является наличие рыночной цены той или иной ценной бумаги.

Для каждой группы установлены свои правила изменения первоначальной стоимости финансовых вложений.

Для котируемых ценных бумаг

К финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, относятся, как правило, финансовые вложения в котируемые ценные бумаги.

Эти активы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем котировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20). По желанию организации такая котировка может производиться ежемесячно или ежеквартально.

Это обязательное правило: котируемые ценные бумаги должны переоцениваться в бухгалтерском учете, т.е. их первоначальная стоимость меняется в обязательном порядке. Выбором организации может быть только периодичность, с которой первоначальная стоимость котируемых бумаг будет меняться в балансе.

Если объект финансовых вложений раньше был оценен по текущей рыночной стоимости, а на отчетную дату его текущая рыночная стоимость не определяется, то такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации. Она отражается по кредиту (дебету) счета 91 (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58. У некоммерческой организации разница отражается как увеличение доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Если у ранее котируемых ценных бумаг на какую-то отчетную дату текущая рыночная стоимость организатором торгов не определяется, необходимо отразить его стоимость в учете по стоимости его последней оценки (п. 24).

Новизна этого правила состоит в том, что в обязательном порядке первоначальная стоимость котируемых ценных бумаг должна быть изменена и соответствовать рыночной подтвержденной оценке. Такая процедура дает возможность постоянно отражать в бухгалтерском балансе рыночную стоимость имущества, которым владеет организация на каждую отчетную дату.

В налоговом учете и положительная, и отрицательная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в целях исчисления налога на прибыль не учитывается (подп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ). Это положение касается как профессиональных, так и непрофессиональных участников рынка ценных бумаг.

Для не котируемых ценных бумаг

К финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, относятся вложения в уставные капиталы, по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг и др. Их отражают в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Как правило, их первоначальная стоимость не меняется. При обесценении этих видов вложений создаются резервы. В бухгалтерской отчетности не котируемые финансовые вложения, по которым созданы резервы, отражаются по первоначальной стоимости за минусом созданного резерва.

Исключение сделано только для долговых ценных бумаг. Если по ним не определяется текущая рыночная стоимость, то коммерческой организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02). Некоммерческая организация может относить эту разницу на уменьшение или увеличение расходов.

Эта норма применяется, когда долговые ценные бумаги (например, облигации) приобретаются по цене, отличной от номинальной (т.е. указанной на облигации).

Если первоначальная стоимость приобретенных бумаг выше номинальной, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится списание части разницы между первоначальной и номинальной стоимостью.

Если первоначальная стоимость ниже номинальной, то соответственно производится доначисление части разницы.

В обоих случаях часть списываемой (доначисляемой) разницы определяется исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов. К моменту погашения балансовая стоимость достигает номинальной.

Принятое решение организация должна закрепить в учетной политике.

В бухгалтерской отчетности по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, (п. 42 ПБУ 19/02) подлежит раскрытию с учетом требования существенности информации:

- о способах их оценки при их выбытии;

- разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 ПБУ 19/02;

- данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Дата добавления: 2015-10-02