Проценты по займу (кредиту) для целей налогообложения прибыли

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения прибыли проценты по займу (кредиту) независимо от его характера, текущего или инвестиционного, признаются внереализационными расходами.

Аналогичную позицию занял Минфин РФ, указывая, что проценты по займу (кредиту), в пределах установленного лимита, полностью включаются в состав внереализационных расходов (письмо Минфина РФ от 3 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/37 «Об учете в целях налогообложения прибыли расходов, произведенных организацией, выполняющей одновременно функции заказчика-застройщика и инвестора, в период строительства объекта»).

В то же время, анализируя нормы главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ, можно сделать совершенно противоположный вывод. Понесенные застройщиком затраты подразделяются на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль текущего периода и не уменьшающие (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль текущего периода, перечислены в статье 270 Налогового кодекса РФ. К ним относятся, в частности, и затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств (п. 5 ст. 270 НК РФ).

В указанном пункте не конкретизированы расходы на приобретение (создание) объекта, следовательно, и для целей налогообложения прибыли в них следует включить те же затраты, что и в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 11 НК РФ). Это относится и к процентам по займу (кредиту), используемому под строительство объекта недвижимости.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль текущего периода, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные. Проценты по займу (кредиту) признаются внереализационными расходами после того, как возведение объекта закончено
и он начнет эксплуатироваться, то есть когда он будет признан в налоговом учете амортизируемым имуществом.

Минфин РФ придерживается другого мнения: уменьшение полученных доходов не сразу в период начисления процентов, а только после началаначисления амортизации по построенному объекту увеличивает сумму налога на прибыль в период строительства объекта.

Однако признание процентов по инвестиционному займу (кредиту) внереализационными расходами текущего периода ведет к убыткам в периоде строительства. Например, если застройщик не ведет другой деятельности и соответственно каких-либо доходов не получает.

В бухгалтерском учете проценты по займу (кредиту) в полной сумме включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта. В результате эти проценты в перспективе уменьшат финансовый результат через механизм начисления амортизации.

Для целей налогообложения прибыли проценты признаются расходами в пределах установленного норматива. В данный момент по рублевым займам (кредитам) он равен ставке рефинансирования Банка России на дату заключения договора, увеличенную в 1,8 раза (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Если процентная ставка по договору займа (кредита) превышает установленный норматив, то превышение это не будет признано расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль. На дату начисления процентов и признания их внереализационными расходами (в пределах установленного норматива) образуется налогооблагаемая временная разница (п. 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н, далее – ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете следует начислить отложенное налоговое обязательство и отразить его следующей проводкой:

Дт счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кт 77.

Но такая ситуация возникает, если застройщик признает и в бухгалтерском и в налоговом учете проценты по займу (кредиту) соответственно как прочие
и внереализационные расходы.

Сложности по учету (сверхнормативных для целей налогообложения) процентов по займу (кредиту) возникают у заказчика (инвестора, покупателя) с месяца, следующего за завершением строительства и принятием объекта в качестве объекта основных средств и при условии, что проценты полностью включены в его первоначальную стоимость.

По данному объекту начнется начисление амортизации, как в бухгалтерском, так
и в налоговом учете для целей налогообложения прибыли.

Наверняка застройщик не предоставит сведения о сверхнормативной сумме процентов по займу (кредиту), включенной в первоначальную стоимость объекта недвижимости. А ведь фактически первоначальная стоимость объекта отраженная в бухгалтерском учете будет больше на сумму процентов по займу (кредиту), включенных в его первоначальную стоимость.

При одинаковом сроке полезного использования объекта сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом. Превышение амортизации в регистрах бухгалтерского учета над налоговой амортизацией должно погашаться начислением ранее отложенного налогового обязательства, а это, как правило, не находит отражения у инвестора (заказчика, покупателя).

Вернемся к застройщику. У него построенный объект недвижимости не признается основным средством, так как он будет передан инвестору или предназначен для продажи.

Таким образом, строительство объекта требует длительного времени и значительных расходов, признать его инвестиционным активом у застройщика нельзя. Так как не выполняется второе условие, изложенное в пункте 7 ПБУ 15/2008: объект не будет принят к учету в качестве основного средства или иного внеоборотного актива.

Исходя из требований указанного пункта ПБУ 15/2008, сумма начисленных по займу (кредиту) процентов с момента поступления денег на счет застройщика и вплоть до окончания договора займа (кредита) должна быть признана в бухгалтерском учете в качестве прочих расходов.

Ежемесячное начисление процентов следует отражать проводкой:

Дт 91 (субсчет «Прочие расходы») Кт 67 или 66.

Для целей налогообложения прибыли проценты по займу (кредиту) признаются внереализационными расходами в размере норматива, установленного статьей 269 Налогового кодекса РФ.

Превышение прочих расходов в бухгалтерском учете над внереализационными расходами по налоговому учету признается постоянной разницей и влечет начисление постоянного налогового обязательства.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью:

Дт 99 Кт 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»)

Дата добавления: 2015-08-18