Экономическая обоснованность расходов на командировки

Любая командировка сотрудника должна быть экономически обоснованна. Однако в Налоговом законодательстве отсутствует понятие экономической целесообразности. В связи с этим у организации могут возникнуть вопросы по обоснованию расходов, учитываемых при расчете налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На практике бывают случаи, когда сотрудник, находясь в служебной командировке, не выполнил поставленные перед ним задачи. Например, командированный работник провел переговоры с потенциальным покупателем, однако впоследствии последний отказался от заключения договора. У организации может возникнуть вопрос о праве признать в целях налогообложения затраты, понесенные в связи с такой командировкой.

В этом случае следует заметить, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (п. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 г. N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, производственный характер командировки и ее целесообразность организация может подтвердить, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем: приказами, а также оформленными в соответствии с установленными требованиями командировочными удостоверениями, заданиями и отчетами о результатах командировки и тому подобное. Кроме названных документов, как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 16 мая 2006 г. N 20-12/41851, доказательством наличия результатов могут быть еще и приложенные протоколы о намерениях и предварительные договоры, образцы рекламной продукции, прейскуранты, проспекты и буклеты или другие документы, прямо подтверждающие выполнение производственной цели командировки, направленной на получение дохода.

Бывает, что организация, планируя зарубежную командировку, оплатила сотрудникам визы, но сама командировка не состоялась. При этом возникает вопрос: учитываются ли расходы по оплате визы при расчете налога на прибыль? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/134, где чиновники разъяснили, что расходы на оформление и выдачу виз, в случае если по сложившимся обстоятельствам командировка не состоялась, не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Что касается НДФЛ, то отмена командировок не изменяет квалификацию данного вида выплат физическим лицам, следовательно, стоимость виз не подлежит налогообложению НДФЛ.

Статья 168 Трудового кодекса РФ в случае направления работника в служебную командировку обязывает работодателя возместить ему:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что в коллективном договоре или локальном нормативном акте кроме расходов на оплату проезда, найма жилого помещения и суточных, работодателем может быть предусмотрено возмещение работникам других расходов, например оплаты за услуги вокзалов и аэропортов, оплаты питания, возможности совмещения командировки и отпуска.

Особое внимание хотелось бы уделить ситуации, когда перед командировкой сотрудник берет отпуск и после выполнения служебного задания остается в месте командировки на отдых.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Фактическое время пребывания работника в командировке определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки.

Унифицированная форма командировочного удостоверения (форма N Т-10) утверждена Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Дата отбытия работника из командировки должна совпадать с отметкой в командировочном удостоверении о дне выбытия из места командировки.

Таким образом, если работник остался в месте командировки на отдых, то расходы работодателя по оплате проезда работника из места отдыха не являются экономически обоснованными, так как не направлены на получение дохода.

Что касается налогообложения НДФЛ сумм оплаты работодателем расходов на проезд работника при нахождении его в командировке, то отметим, что не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов) (п. 3 ст. 217 НК РФ).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, не подлежащий налогообложению, включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Если после выполнения служебного поручения работник из командировки не возвращается, а остается для проведения отпуска, то днем окончания командировки работника следует считать последний день перед отпуском. Поэтому в случае приобретения обратного билета организацией, его стоимость будет являться доходом работника, полученным в натуральной форме, и, как следствие, подлежит налогообложению НДФЛ.

Если расходы на приобретение обратного билета от места проведения отпуска были произведены работником за счет собственных средств, то сумма указанных расходов возмещению организацией не подлежит.

Аналогичной позиции придерживается Минфин России в Письме от 10 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/111. А вот в Письме от 1 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/74 финансовое ведомство разъясняет, что затраты на проезд командированного сотрудника к месту постоянной работы можно учесть в расходах независимо от времени, проведенного в месте назначения, если день выбытия работника из места командировки совпадает с датой, на которую приобретен билет, а также если задержка выезда командированного (либо более ранний выезд к месту назначения) произошла с разрешения руководителя. Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина России от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/1/191.

В арбитражной практике есть пример, в котором суд установил, что расхождение в датах на командировочных удостоверениях и авиабилетах вызвано тем, что один из работников после фактических дней командировки воспользовался предоставленными ему отгулами и остался в месте нахождения командировки, а у другого в месте командировки начался отпуск. Действующее законодательство не предусматривает обязательного совпадения рассматриваемых дат в качестве условия для признания расходов экономически обоснованными и документально подтвержденными. Поэтому организация вправе признать в целях налогообложения прибыли расходы на оплату проезда к месту командировки и обратно, даже если дата окончания командировки не совпадает с датой обратного билета. При этом возмещение стоимости перелета работнику, направляемому в командировку в интересах работодателя, не подлежит налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку является компенсацией его расходов, а не получением им дохода (Постановление ФАС Уральского округа от 19 июня 2007 г. N Ф09-3838/07-С2 по делу N А50-17977/06). Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Уральского округа от 4 мая 2007 г. N Ф09-3119/07-С2 по делу N А50-16319/06.

Таким образом, по мнению автора, во избежание споров с налоговыми органами при учете командировочных расходов в случае, если даты возвращения работника к месту постоянной работы, указанные в командировочном удостоверении и авиабилете, не совпадают, то организации рекомендуется оформить все необходимые первичные учетные документы, подтверждающие обоснованность произведенных расходов, а именно: приказ об отпуске работника, служебную записку, документы, необходимые для учета командировочных расходов, и другие.

Если сотрудник решил задержаться в месте командировки для использования там своих отгулов, то необходимо оформить приказ, в котором следует указать количество дней отгулов, конкретные числа и за какие дни они полагаются работнику. А еще можно в служебном задании указать два срока командировки к данной принимающей стороне, до отпуска и после отпуска, и получить в командировочном удостоверении две отметки, тогда у налоговых органов не будет шансов придраться.

Иногда возникают ситуации, когда по производственным или другим уважительным причинам билеты приходится менять или сдавать. Так, например, в Письме Минфина России от 2 мая 2007 г. N 03-03-06/1/252 рассмотрена ситуация, когда организация приобретает своим командированным сотрудникам авиабилеты. После проезда командированным сотрудником определенной части пути организация в связи с производственной необходимостью меняет место командирования, поэтому сотрудник приобретает новый билет. За неиспользованную командированным сотрудником часть пути авиакомпания возвращает организации денежные средства. На вопрос, можно ли учесть при исчислении налога на прибыль расходы организации на авиабилеты для работников, направленных в командировку, в случаях, когда после проезда таким работником определенной части пути организация меняет место командирования, Минфин России отвечает, что организация может отнести к расходам для целей налогообложения прибыли как стоимость первоначально приобретенного (за минусом возвращенной авиакомпанией суммы), так и нового билета. Однако изменение места первоначального командирования сотрудника организации должно быть экономически обоснованно и оформлено соответствующими документами. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 июля 2009 г. по делу N А21-6746/2008.

В другом Письме от 25 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/616 разъясняется, что предусмотренные сторонами штрафные санкции за невыполнение условий договора на оказание услуг по приобретению контрагентом билетов для сотрудников налогоплательщика, направляемых в командировку, при отказе от командировки и возврате билетов включаются в налоговом учете во внереализационные расходы.

Дата добавления: 2015-08-17