Не обоснованные расходы

При проведении официальных приемов зачастую организация несет расходы, не входящие в перечень Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В связи с этим у организации возникают сложности с учетом данного вида расходов при налогообложении.

Пункт 2 ст. 264 НК РФ помимо определения представительских расходов содержит и их перечень.

Согласно этому пункту представительские расходы - это расходы, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием следующих лиц:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Место проведения указанных мероприятий не имеет значения. В перечень представительских расходов входят:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

При этом НК РФ четко установлено, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Таким образом, приведенный выше перечень расходов дает основание считать его закрытым, а все, что в нем не названо, к представительским расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, не относится.

В частности, такой вывод подтверждается Письмом Минфина России от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/235, в котором рассматривается ситуация, когда организация произвела расходы на официальный прием и обслуживание делегации иностранной компании, в том числе ею были оплачены счета за проживание президента и других представителей иностранной компании в гостинице г. Москвы. На вопрос, вправе ли организация учесть в составе представительских расходов для целей исчисления налога на прибыль расходы на оплату проживания участников иностранной делегации, Минфин России отвечает, что такие расходы не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, так как данный вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 264 НК РФ.

Если организация кроме проживания оплачивает еще и проезд деловых партнеров, то согласно Письму УФНС России по г. Москве от 14 июля 2006 г. N 28-11/62271, налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации затрат на проживание в гостинице в случаях приезда деловых иностранных партнеров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.

При этом стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом иностранных представителей (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), а также визовая поддержка для работников иностранной организации по пути следования из другого государства до границ Российской Федерации и непосредственно по территории Российской Федерации не учитываются для целей налогообложения российской организации и, в частности, не относятся к представительским расходам.

Таким образом, суммы проезда и проживания лиц, приглашенных для переговоров, признаются доходом, полученным такими физическими лицами в натуральной форме, и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Однако существует ряд судебных решений, в которых несколько иначе трактуется норма п. 2 ст. 264 НК РФ. В частности, суд в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 марта 2007 г. N Ф04-9370/2006(30552-А81-27) по делу N А81-1259/2005 пришел к выводу, что понятие "обслуживание" в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем прибывшего из другого населенного пункта.

Поэтому требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части отнесения на расходы при исчислении налога на прибыль представительских расходов, в том числе на проживание в гостинице представителей других организаций, были удовлетворены.

К аналогичному выводу пришел суд в Постановлении ФАС Поволжского округа от 16 марта 2006 г. по делу N А72-5629/05-6/435, А72-5959/05-6/450.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что у налогоплательщиков есть шанс доказать свое право на включение в состав представительских расходов сумм на оплату гостиничных услуг и билетов для приглашенных партнеров.

Нередко организации, устраивая официальный прием, несут расходы по оформлению помещений для проведения встречи, вручают прибывшим гостям сувениры или подарки. Однако не всегда такие затраты налоговые органы считают обоснованными.

Так, по мнению УФНС России по г. Москве, высказанному в Письме от 22 января 2004 г. N 26-08/4777, расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными, в связи с чем не учитываются для целей налогообложения прибыли.

К такому же решению пришел суд в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2006 г. по делу N А29-1822/2005а. Суд указал, что хотя НК РФ и не содержит ограниченного перечня представительских расходов, но при разрешении вопроса об отнесении затрат к таковым прежде всего следует исходить из их экономической оправданности. Поэтому если налогоплательщик не смог доказать, что затраты на приобретение цветов, использованных для украшения места проведения переговоров, обусловлены необходимостью соблюдения обычаев делового оборота, касающихся организации встреч деловых партнеров, то такие расходы считаются судом экономически необоснованными.

Прямо противоположное решение по аналогичным затратам принял ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11 мая 2006 г. N Ф04-2610/2006(22165-А46-40) по делу N А-1700/05. Суд установил, что организация произвела расходы, связанные с приобретением цветов, шоколадных конфет, которые были отнесены к расходам по организации встреч представителей других предприятий. В подтверждение обоснованности указанных расходов организацией были представлены в материалы дела сметы, авансовые отчеты, чеки, акты на списание представительских расходов, содержащие сведения о предмете переговоров и приглашенных лицах, о дате и месте проведения переговоров, величине расходов. Возражений относительно представленных налогоплательщиком документов налоговым органом не изложено. Поэтому суд сделал вывод, что все необходимые условия для признания данных расходов представительскими выполнены, в связи с чем кассационная инстанция поддерживает выводы суда относительно необоснованности доначисления налоговым органом налога на прибыль по указанному эпизоду.

Что касается сувенирной продукции, согласно Письму Минфина России от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136 расходы на приобретение сувениров для иностранной делегации п. 2 ст. 264 НК РФ не предусмотрены и, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Центрального округа от 27 августа 2009 г. по делу N А48-2871/08-18, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 октября 2008 г. N Ф08-6557/2008 по делу N А53-2231/2008-С5-34.

Налоговые органы не столь категоричны, о чем свидетельствует Письмо МНС России от 16 августа 2004 г. N 02-5-10/51 "О порядке учета в целях исчисления налога на прибыль стоимости сувенирной продукции", в котором разъясняется, что расходы на вручение сувенирной продукции, содержащей символику фирмы, не могут быть признаны расходами на рекламу, но могут быть признаны в качестве представительских расходов.

Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041966.2, где УФНС России разъясняет, что если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, то ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории расходов порядке.

При этом расходы в виде стоимости сувениров, не содержащих логотипа организации и безвозмездно передаваемых организациям-контрагентам, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

В отношении приобретения спиртных напитков при организации официального приема Минфин России в Письме от 19 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/2/30 утверждает, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговой) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).

При этом ст. 5 Гражданского кодекса Российской Федерации под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Позднее Минфин России в Письме от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136 подтвердил свою позицию, указав, что расходы на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, для организации официального приема иностранной делегации, проводимого в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, могут быть учтены в составе представительских расходов, если эти расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Арбитражные суды по данному вопросу встают также на сторону налогоплательщика. Тем не менее, по мнению автора, организации должны проявлять осмотрительность и при учете подобных расходов обращать внимание на их экономическую целесообразность и разумность.

Кроме перечисленных выше расходов у организации могут возникнуть проблемы с местом проведения официальных встреч.

НК РФ прямо указывает на то, что место проведения встреч не имеет значения для принятия к учету представительских расходов, что дает право налогоплательщику проводить переговоры не только на территории принимающей стороны, но и в любом другом месте.

Однако налоговые органы считают, что места, связанные с организацией развлечений и отдыха, не могут являться местом проведения деловых переговоров, и при этом арбитражный суд в этом их поддерживает.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2005 г. N А56-3124/2005 суд согласился с мнением налогового органа о неправомерности включения в состав представительских расходов платы за аренду дорожек для боулинга, так как такие расходы связаны с организацией развлечений. И это, несмотря на то, что по материалам дела оплата аренды боулинговых дорожек для организации была мерой вынужденной.

Однако существует и иное мнение. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 июня 2004 г. N А05-14160/03-13 судом рассматривалось дело о правомерности включения в представительские расходы на поездку на место переговоров - остров Соловки - представителей делегации, прибывшей для ведения переговоров о взаимном сотрудничестве и заключения взаимовыгодных договоров. По мнению налогового органа, проведение переговоров на острове Соловки - месте туризма невозможно, и, следовательно, расходы необоснованны и экономически неоправданны, так как относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха. Однако суд установил, что переговоры между представителями организации и прибывшей делегацией состоялись в рабочие дни. Транспортные расходы по доставке прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждены первичными документами. Результатом проведения стало заключение договора поставки. При этом у организации нет помещений, пригодных для приема потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок. В свою очередь, исходя из материалов дела налоговым органом не были представлены доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

Учитывая эти обстоятельства, суд законно и обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней по эпизоду, связанному со спорными представительскими расходами.

Аналогично рассуждал и суд в Постановлении ФАС Московского округа от 12 сентября 2005 г., 5 сентября 2005 г. N КА-А40/8426-05, поддержав налогоплательщика и признав, что в состав представительских расходов можно включать стоимость посещения ресторанов, баров, кафе и так далее.

Обратите внимание, что представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. При этом суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным нормам.

Расходы на страхование

В бухгалтерском учете расходы на страхование относят к расходам по обычным видам деятельности и признают прочими (п. 11 ПБУ 10/99). Предварительно стоимость страховки учитывают на счете 97 в составе расходов будущих периодов. Затем расходы на страхование списывают в течение года в порядке, установленном учетной политикой. Например, равномерно или пропорционально объему изготовленной продукции (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

В налоговом учете затраты на страхование включают в расходы (ст. 263 Налогового кодекса РФ). Правда, тут имеет значение, какой вид страхования имел место.

Перечень добровольных видов страхования имущества, взносы по которым можно учесть при налогообложении прибыли, закрыт. Страховки по обязательному страхованию также уменьшают налогооблагаемые доходы.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Согласно ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного имущественного страхования:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями;

9) добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

9.1) добровольное страхование имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков страхователя в результате проведения третьими лицами операций с использованием поддельных, утерянных или украденных у держателей банковских карт, списания денежных средств на основании подделанных слипов или квитанций электронного терминала, подтверждающих проведение операций держателем банковской карты, проведения иных незаконных операций с банковскими картами;

10) другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по указанным в настоящей статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Дата добавления: 2015-08-17