В IAS 36 применяется термин актив, который в равной степени относится к активам, подлежащим тестированию на обесценение, и к генерирующей единице.

В некоторых случаях достаточно сложно или невозможно определить стоимость возмещения для отдельного актива. Признаки, которые указывают на это:

- существенная разница между эффективностью от использования актива и его справедливой стоимостью, за вычетом расходов на продажу;

- доходы от актива или приток денежных средств, которые создает актив, неотделимы или тесно взаимосвязаны с потоками денежных средств, создаваемых другими активами.

В этом случае тестирование на обесценение необходимо применить к генерирующей единице, к которой относится актив.

Генерирующая единица - это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует потоки денежных средств. При этом потоки денежных средств от генерирующей единицы должны быть в значительной степени независимы от потоков денежных средств от других активов.

Выбор генерирующей единицы достаточно сложный вопрос и носит субъективный характер. При выборе генерирующей единицы необязательно исходить из того, что потоки денежных средств будут поступать извне - достаточно того, чтобы выбранная единица генерировала денежные потоки. Генерирующей единицей могут быть:

- производственный цех по производству продукции;

- подразделение по оказанию услуг, проведению работ;

- организация в целом как составляющая консолидированной группы.

Пример. Производственное предприятие осуществляет выпуск нескольких видов продукции. Производство осуществляется в двух производственных цехах, которые функционируют независимо друг от друга. Сырье и материалы для производства разных видов продукции не взаимосвязаны. Каждый из цехов представляет собой поточные линии, в которых отдельные виды оборудования не могут рассматриваться как отдельные единицы, приносящие доход. Для каждого цеха ведется отдельный учет доходов и расходов в разрезе видов продукции. В данном случае в качестве генерирующей единицы может быть признан каждый производственный цех в отдельности.

Пример. Производственное предприятие осуществляет выпуск нескольких видов продукции. Производство осуществляется в двух производственных цехах, которые функционируют независимо друг от друга. Сырье и материалы для производства разных видов продукции являются идентичными и взаимосвязаны. Каждый из цехов представляет собой поточные линии, в которых отдельные виды оборудования не могут рассматриваться как отдельные единицы, приносящие доход. Несмотря на то что для каждого цеха ведется отдельный учет доходов и расходов в разрезе видов продукции, признать их отдельными генерирующими единицами нельзя. Процесс производства зависит от поставляемых сырья и материалов, что не позволяет выделить денежные потоки по каждому цеху отдельно. В данном случае в качестве генерирующей единицы могут быть признаны активы двух производственных цехов.

При отражении стоимости генерирующей единицы на балансе необходимо соблюдать следующие условия:

- в балансовой стоимости отражаются только те активы, которые генерируют потоки денежных средств в рамках генерирующей единицы;

- в балансовую стоимость генерирующей единицы не включаются обязательства, за исключением тех случаев, когда сумма генерирующей единицы не может быть идентифицирована без их учета. Например, когда в случае реализации генерирующей единицы вместе с активами к покупателю перейдут обязательства по кредиторской задолженности.

Пример. Организация владеет торговой сетью по продаже текстильных изделий. Магазины находятся в разных регионах страны. Каждый из магазинов генерирует приток денежных средств, и каждый из них признан отдельной генерирующей единицей. Один из магазинов организация продает на условии, что покупатель обязуется выплатить уволенным сотрудникам пособие, равное их заработку за три месяца. Обязательство по выплате кредиторской задолженности может быть включено в стоимость генерирующей единицы.

Тестирование на обесценение генерирующей единицы проводится по тем же правилам, что и отдельного актива. Но учет убытка осуществляется следующим образом:

- если оценить сумму возмещения для каждого отдельного актива в составе генерирующей группы невозможно, то убыток распределяется между активами рассматриваемой группы произвольно;

- если оценить сумму возмещения возможно, то убыток от обесценения распределяется пропорционально на активы, входящие в генерирующую группу;

- если организация владеет деловой репутацией, полученной в результате объединения бизнеса, учитываемого в соответствии с IFRS 3 "Объединения бизнеса", то убыток предварительно относится на уменьшение деловой репутации, распределенной на рассматриваемую генерирующую единицу.

Деловая репутация, полученная в результате объединения бизнеса, представляет собой актив, от которого ожидаются будущие экономические выгоды. При этом сама деловая репутация не может генерировать потоки денежных средств отдельно от других активов или генерирующий единицы либо групп генерирующих единиц. Тем не менее деловая репутация способна генерировать потоки денежных средств в составе генерирующей единицы или генерирующих единиц либо отдельного актива. В отличие от отдельных активов, тестирование на обесценение которых проводится не чаще чем в конце каждого финансового года, тестирование на обесценение деловой репутации может быть осуществлено в течение финансового года. Тестирование на обесценение генерирующей единицы, на которую перераспределена деловая репутация, может проводиться для составления промежуточной финансовой отчетности. В последующих периодах такое тестирование должно проводиться регулярно в те же сроки. При учете убытка по обесценению актива или генерирующих групп, на которые перераспределена деловая репутация, должна соблюдаться следующая последовательность:

- сначала убыток относится на деловую репутацию;

- после перераспределяется между активами, подлежащими тестированию на пропорциональной основе. При этом обесцененная балансовая стоимость актива не может быть ниже максимальной из двух величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на реализацию или эффективности от использования.

Пример. В результате слияния организаций организация А имеет следующий баланс:

Актив	Сумма	Пассив	Сумма
Долгосрочные активы		Капитал
Краткосрочные активы		Обязательства
Деловая репутация
Баланс		Баланс

К долгосрочным активам относятся две транспортные линии стоимостью 100 единиц и 20 единиц, которые представляют собой отдельные генерирующие единицы. Деловая репутация распределяется между генерирующими единицами на пропорциональной основе. К первой транспортной линии будет относиться 58,3 ед. (100: 120 x 70). Ко второй транспортной линии - 11,7 ед. (20: 120 x 70). В результате тестирования на обесценение было выявлено, что стоимость первой транспортной линии была снижена на 50 ед. При учете убытка сначала снижается стоимость деловой репутации, а при ее недостаточности снижению подлежит стоимость актива.

Отражение убытка от обесценения:

Д-т сч. "Убыток от обесценения" (50 ед.)

К-т сч. "Деловая репутация" (50 ед.).

Таким образом, убыток от обесценения полностью отнесен на уменьшение деловой репутации. После проведения обесценения баланс организации будет выглядеть следующим образом:

Актив	Сумма	Пассив	Сумма
Долгосрочные активы		Капитал
Краткосрочные активы		Обязательства
Деловая репутация
Баланс		Баланс

Компенсация убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы аналогична компенсации убытка в отношении отдельного актива, но с пропорциональным перераспределением между активами, входящими в генерирующую единицу. Исключение составляет деловая репутация. Компенсация убытка от обесценения не применяется в отношении деловой репутации. Это объясняется тем, что в соответствии с IAS 38 "Нематериальные активы" запрещается признание внутренне созданной деловой репутации. В IAS 36 "Обесценение активов" увеличение возмещаемой суммы деловой репутации рассматривается как увеличение внутренне созданной деловой репутации.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Для каждого класса активов необходимо раскрывать:

- признанную за период сумма убытков от обесценения и статью отчета о прибылях и убытках, в которую были включены убытки от обесценения;

- признанную за период компенсированную сумму убытков от обесценения и статью отчета о прибылях и убытках, в отношении которой убытки были компенсированы;

- признанную за период сумму убытков от обесценения, отраженную на счете собственного капитала;

- признанную за период сумму убытков от обесценения и компенсированную на счете собственного капитала;

- признаки, указывающие на необходимость компенсации убытка от обесценения;

- на основании какой стоимости - справедливой за вычетом расходов на продажу или эффективности от использования - была установлена возмещаемая стоимость для генерирующей единицы;

- в случае если возмещаемая стоимость определена как равная справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, указать основу оценки - по договору купли-продажи, по стоимости на активном рынке или иные условия;

- в случае если возмещаемая сумма принята равной сумме эффективности от использования, необходимо раскрыть выбор ставки дисконта, применяемой для оценки.

В отношении отдельных активов раскрытию подлежит:

- характер актива;

- информация об отчетном сегменте, к которому принадлежит актив, если организация представляет сегментную информацию в соответствие с IFRS 8 "Операционные сегменты".

В отношении генерирующих единиц раскрытию подлежит:

- название генерирующей единицы;

- признанная или компенсированная сумма убытка от обесценения;

- название генерирующей единицы, если было изменено объединение активов в генерирующую единицу относительно предшествующего периода. Также необходимо указать принципы, повлекшие необходимость изменения способа определения генерирующей единицы;

- сумма деловой репутации, которая была признана в результате объединения бизнеса, но не была распределена на генерирующую единицу, с указанием причин, на основании которых такое перераспределение оказалось невозможным.

В отношении генерирующих единиц, на которые распределена деловая репутация, нематериальный актив с неопределенным сроком использования, балансовая стоимость которых является существенной относительно суммарной балансовой стоимости всех нематериальных активов организации с неопределенным сроком использования и деловой репутации, раскрытию подлежат:

- балансовая стоимость деловой репутации, распределенной на генерирующую единицу или генерирующие единицы;

- балансовая стоимость нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования, распределенного на генерирующую единицу или генерирующие единицы;

- на основании какой стоимости - справедливой за вычетом расходов на продажу или эффективности от использования - была установлена возмещаемая стоимость для генерирующей единицы;

- описание каждого существенного допущения, согласно которому организация прогнозировала потоки денежных средств за период;

- основа, согласно которой были выбраны существенные допущения, например на основании предшествующего опыта или внешних источников;

- период, на который были определены потоки денежных средств;

- ставка дисконта, относящаяся к прогнозируемым потокам денежных средств.

Задания для самостоятельной работы

Вопросы для самопроверки

1. В чем заключается цель применения IAS 36 "Обесценение активов"?

2. В отношении каких активов не применяется IAS 36 "Обесценение активов"?

3. Как определяется актив, подлежащий тестированию на обесценение в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов"?

4. Дайте определение справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

5. Что представляет собой оценка "эффективность от использования актива"?

6. Как определяется возмещаемая стоимость?

7. Как определяется убыток от обесценения актива в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов"?

8. Как учитывается убыток от обесценения активов, учитываемых по первоначальной стоимости?

9. Как учитывается убыток от обесценения активов, учитываемых по переоцененной стоимости?

10. Как осуществляется компенсация убытка от обесценения актива?

11. Какие признаки указывают на необходимость тестирования актива на обесценение?

12. Какие признаки указывают на необходимость расчета компенсации убытка от обесценения?

13. Что представляет собой генерирующая единица в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов"?

14. В чем заключается отличие отражения убытка от обесценения генерирующей единицы и отдельного актива в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов"?

15. В чем заключается отличие компенсации убытка от обесценения генерирующей единицы и отдельного актива в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов"?

Тесты

1. IAS 36 "Обесценение активов" не применяется в отношении:

а) запасов;

б) арендованных основных средств;

в) варианты "а" и "б".

2. При тестировании на обесценение актива сравниваются:

а) балансовая стоимость и справедливая стоимость;

б) балансовая стоимость и возмещаемая стоимость;

в) балансовая стоимость и чистая стоимость продаж.

3. Балансовая стоимость актива - это:

а) сумма, по которой актив отражается в балансе после вычета накопленной амортизации и убытка от обесценения;

б) минимальная сумма, исходя из справедливой стоимости или эффективности использования;

в) максимальная сумма, исходя из справедливой стоимости или эффективности использования.

4. Возмещаемая стоимость актива - это:

а) наибольшая сумма, исходя из справедливой стоимости или эффективности использования;

б) наименьшая сумма, исходя из справедливой стоимости или эффективности использования;

в) наибольшая сумма, исходя из справедливой стоимости, за вычетом расходов на продажу или эффективности использования.

5. Убыток от обесценения актива признается, если:

а) балансовая стоимость меньше возмещаемой стоимости;

б) балансовая стоимость больше возмещаемой стоимости;

в) балансовая стоимость больше справедливой стоимости.

6. Если актив учитывается по первоначальной стоимости, то убыток от обесценения:

а) относится на уменьшение резерва от переоценки в пределах предшествующей дооценки актива;

б) относится на расходы периода;

в) варианты "а" и "б" в зависимости от учетной политики организации.

7. Если актив учитывается по первоначальной стоимости, то убыток от обесценения отражается:

а) в качестве дохода в бухгалтерском балансе;

б) в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках;

в) в качестве убытка в отчете об изменениях капитала.

8. Если актив учитывается по переоцененной стоимости, то убыток от обесценения отражается:

а) относится на уменьшение резерва от переоценки в пределах предшествующей дооценки актива, остальная часть относится на расходы периода;

б) относится на расходы периода;

в) варианты "а" и "б" в зависимости от учетной политики организации

9. В стоимость генерирующей единицы включаются:

а) только те активы, которые генерируют потоки денежных средств в рамках генерирующей единицы;

б) не включаются обязательства, за исключением тех случаев, когда сумма генерирующей единицы не может быть идентифицирована без их учета;

в) варианты "а" и "б".

10. При учете убытка по обесценению актива, на который перераспределена деловая репутация, должна соблюдаться следующая последовательность:

а) сначала убыток относится на деловую репутацию, после перераспределяется между активами, подлежащими тестированию на пропорциональной основе;

б) сначала убыток перераспределяется между активами, подлежащими тестированию на пропорциональной основе, а остаток относится на деловую репутацию.

в) в любой последовательности.

Ответы к тестам

N вопроса	Ответ	N вопроса	Ответ
	а		б
	б		б
	а		а
	в		в
	б		а

Практические задания

Порядок идентификации активов,

подлежащих тестированию на обесценение

Цель. Усвоить порядок идентификации активов, подлежащих тестированию на обесценение, и порядок отражения убытка от обесценения и его компенсации в учете.

Содержание задания. Определить активы, в отношении которых определяется убыток от обесценения в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов", сумму убытка от обесценения, сумму убытка от обесценения, подлежащую компенсации, и отразить в учете.

Методические рекомендации. Задание содержит три группы задач, направленных на идентификацию актива, подлежащего тестированию; расчет опорных показателей, применяемых в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов"; отражение в учете убытков от обесценения актива и компенсации убытка. При решении задач необходимо обратить внимание на сферу применения стандарта IAS 36 "Обесценение активов", определение балансовой стоимости актива, справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, возмещаемой стоимости, эффективности от использования актива, учета убытка от обесценения и его компенсации в зависимости от модели оценки актива.

Пример оформления. 1. Организация проводит тестирование на обесценение инвестиционной недвижимости, которая учитывается по справедливой стоимости. Обосновать правомерность.

Вывод. IAS 36 "Обесценение активов" не применяется в отношении инвестиционной недвижимости, учитываемой в соответствии с IAS 40 "Инвестиционное имущество" по справедливой стоимости. Тестирование неправомерно.

2. Балансовая стоимость актива до тестирования на обесценение составляет 8000 тыс. руб. Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу составляет 7000 тыс. руб. Эффективность от использования составляет 8500 тыс. руб. Определить, является ли актив обесцененным. Если да, то определить балансовую стоимость.

Вывод. Актив не является обесцененным, так как возмещаемая стоимость (8500 тыс. руб.) больше балансовой. Убыток от обесценения равен 0. Балансовая стоимость актива составляет 8000 тыс. руб.

3. Актив учитывается по первоначальной стоимости. Балансовая стоимость актива составляет 800 тыс. руб. Убыток от обесценения определен в сумме 200 тыс. руб. Отразить операцию в учете.

Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
Отражен убыток от обесценения	200 тыс. руб.	Расходы периода	Актив

Дата добавления: 2015-08-02