Эффективность от использования актива - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые ожидаются от использования актива.

Эффективность от использования актива определяется с учетом будущих притоков денежных средств и будущих оттоков денежных средств от эксплуатации актива. Определенные будущие притоки и оттоки денежных средств подлежат дисконтированию. При расчете эффективности от использования актива важна выбранная ставка дисконта. Именно от нее зависит итоговая сумма эффективности от использования актива. Потоки будущих денежных средств от использования актива должны производиться с учетом самых последних финансовых планов, которые охватывают период продолжительностью не более 5 лет. Для более длительных периодов определение потоков денежных средств вплоть до периода ликвидации актива возможно, только если есть полная уверенность в надежности таких прогнозов. В любом случае потоки денежных средств оцениваются путем экстраполяции (постоянно увеличивающегося или снижающегося темпа роста) финансовых прогнозов. Если потоки денежных средств выражены в иностранной валюте, то сначала их необходимо продисконтировать, а затем полученная величина пересчитывается в валюту отчетности.

Ставка дисконтирования применяется к потокам денежных средств до вычета налога на прибыль и учитывает текущую временную стоимость денежных средств и рыночные риски. В случаях, когда невозможно достоверно определить ставку дисконта для рассматриваемого актива, Стандарт допускает его замену на иной для оценки приведенной стоимости. Например, в качестве ставки дисконта может быть выбрана ставка, используемая на рынке для аналогичных операций с аналогичными активами, средневзвешенная стоимость капитала, банковская ставка на заемный капитал.

Тестирование актива на обесценение

Сравниваются стоимости:
Балансовая стоимость актива	Возмещаемая стоимость актива
если балансовая > возмещаемой	если возмещаемая > балансовой
Признается убыток от обесценения	Нет убытка от обесценения

Убыток от обесценения рассчитывается как разница между балансовой стоимостью актива и возмещаемой стоимостью актива. Балансовая стоимость актива после обесценения определяется как разница между балансовой стоимостью актива до обесценения и убытком от обесценения.

Пример. Условие 1. У организации на балансе числится производственное оборудование балансовой стоимостью 800 тыс. руб. Эффективность от использования оборудования составляет 1 млн руб. По оценке оценщика, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оборудования составляет 900 тыс. руб. Возмещаемая стоимость в этом случае составляет 1 млн руб. (наибольшая величина, исходя из справедливой стоимости, уменьшенной на сумму затрат по реализации и эффективности от использования). Возмещаемая стоимость больше балансовой, следовательно, убыток от обесценения не признается. В балансе актив будет отражен по балансовой стоимости, уменьшенной на сумму убытков от обесценения и накопленной амортизации, т.е. в сумме 800 тыс. руб.

Условие 2. У организации на балансе числится производственное оборудование балансовой стоимостью 800 тыс. руб. Эффективность от использования оборудования составляет 900 тыс. руб. По оценке оценщика, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оборудования составляет 600 тыс. руб. Возмещаемая стоимость в этом случае составляет 900 тыс. руб. (наибольшая величина, исходя из справедливой стоимости, уменьшенной на сумму затрат по реализации и эффективности от использования). Возмещаемая стоимость больше балансовой, следовательно, убыток от обесценения не признается. В балансе актив будет отражен по балансовой стоимости, уменьшенной на сумму убытков от обесценения и накопленной амортизации, т.е. в сумме 800 тыс. руб.

Условие 3. У организации на балансе числится производственное оборудование балансовой стоимостью 800 тыс. руб. Эффективность от использования оборудования составляет 600 тыс. руб. По оценке оценщика, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оборудования составляет 700 тыс. руб. Возмещаемая стоимость в этом случае составляет 700 тыс. руб. (наибольшая величина, исходя из справедливой стоимости, уменьшенной на сумму затрат по реализации и эффективности от использования). Балансовая стоимость больше возмещаемой, следовательно, есть убыток от обесценения. Сумма убытка определяется как разница между балансовой стоимостью и возмещаемой стоимостью и составляет 100 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 700 тыс. руб.). В балансе актив будет отражен по балансовой стоимости, уменьшенной на сумму убытков от обесценения и накопленной амортизации, т.е. в сумме 700 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 100 тыс. руб.).

Условие 4. У организации на балансе числится производственное оборудование балансовой стоимостью 800 тыс. руб. Эффективность от использования оборудования составляет 600 тыс. руб. По оценке оценщика, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оборудования составляет 500 тыс. руб. Возмещаемая стоимость в этом случае составляет 600 тыс. руб. (наибольшая величина, исходя из справедливой стоимости, уменьшенной на сумму затрат по реализации и эффективности от использования). Балансовая стоимость больше возмещаемой, следовательно, есть убыток от обесценения. Сумма убытка определяется как разница между балансовой стоимостью и возмещаемой стоимостью и составляет 200 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 600 тыс. руб.). В балансе актив будет отражен по балансовой стоимости, уменьшенной на сумму убытков от обесценения и накопленной амортизации, т.е. в сумме 600 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 200 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете убыток от обесценения должен признаваться немедленно в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках (отчете о совокупных доходах). Если для переоценки актива создавался счет под обесценение "Прирост от переоценки", то сначала уменьшается резерв в пределах суммы дооценки, а при его недостаточности сумма уменьшения относится на расходы и отражается в отчете о прибылях и убытках.

Сводная таблица по условиям 1 - 4

Исходная балансовая стоимость тыс. руб.	Справедливая стоимость, уменьшенная на расходы по реализации, тыс. руб.	Эффективность от использования, тыс. руб.	Возмещаемая стоимость, тыс. руб.	Убыток от обеспечения, тыс. руб.	Балансовая стоимость с учетом обесценения, тыс. руб.	N условия
				Нет
				Нет

Пример. У организации на балансе числится земельный участок балансовой стоимостью 20 млн руб. Земельный участок ранее был переоценен и создан резерв по переоценке - 2 млн руб. На дату составления оценки стоимость земельного участка снизилась до 19 млн руб.

Сначала снижение стоимости объекта проводится через ранее созданный счет "Прирост от переоценки" в сумме предшествующей дооценки. Эта операция снижает величину актива баланса (уменьшается стоимость основного средства) и капитала по счету "Прирост от переоценки". Операция не влияет на сумму финансового результата (прибыли или убытка), поскольку не отражается в отчете о прибылях и убытках.

Снижение стоимости основного средства:

Д-т сч. "Прирост от переоценки" (2 млн руб.)

К-т сч. "Основное средство" (2 млн руб.).

Стоимость основного средства необходимо снизить еще на 1 млн руб. Убыток от обесценения должен признаваться как расход в отчете о прибылях и убытках. Изначально уменьшение относится на расходы периода, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках и влияют на формирование финансового результата.

Снижение стоимости основного средства:

Д-т сч. "Расходы периода" (1 млн руб.)

К-т сч. "Основное средство" (1 млн руб.).

Если объект является амортизируемым, то после признания убытка от обесценения амортизационные отчисления должны быть скорректированы для будущих периодов с учетом оставшегося срока полезного использования.

Пример. Организация эксплуатирует оборудование стоимостью 81 млн руб. Срок полезного использования установлен 8 лет. Ликвидационная стоимость - 1 млн руб. Амортизируемая стоимость составляет 80 млн руб. (81 млн - 1 млн). Амортизационные отчисления линейным методом составляют 10 млн руб. ежегодно (80 млн руб.: 8 лет). В результате обесценения стоимость оборудования была снижена до 79 млн руб. Срок полезного использования и ликвидационная стоимость не изменились. Новая амортизируемая стоимость составляет 78 млн руб. (79 млн руб. - 1 млн руб.). Сумма амортизационных отчислений после обесценения объекта основных средств составляет 9750 тыс. руб. (78 млн руб.: 8 лет).

В последующих периодах также необходимо проводить тестирование на обесценение активов. Тестирование может показать дальнейшее обесценение актива или увеличение его стоимости. На увеличение стоимости актива могут указать внешние и внутренние источники информации.

Внешние источники информации:

- рыночная стоимость актива увеличилась на более существенную величину, чем предполагалось в течение времени или обычного использования;

- произошли существенные изменения, или они предполагаются в ближайшем будущем в сфере действия организации (изменения в технологических, рыночных, экономических, юридических и других условиях), которые могут положительно сказаться на стоимости актива;

- существенно уменьшились процентные банковские ставки или другие показатели прибыльности инвестиции, которые влияют на расчет эффективности использования актива.

Внутренние источники информации:

- произошли существенные изменения в процессе использования актива, которые могут быть связаны с модернизацией актива, изменением производственного процесса, другие условия, которые могут повлиять на увеличение стоимости актива;

- увеличение производительности актива;

- другие условия, указывающие на возможное увеличение стоимости актива.

Если стоимость ранее обесцененного актива увеличилась, то ранее признанный убыток компенсируется в том периоде, когда стало известно об изменившихся обстоятельствах. При этом компенсация убытка может быть осуществлена только в пределах ранее признанного убытка от обесценения, даже в том случае, если стоимость актива существенно выше. Компенсация убытка от обесценения признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.

Если актив ранее переоценивался, т.е. создавался счет под обесценение "Прирост от переоценки", то восстановление суммы убытка относится на этот счет.

Пример. Организация владеет земельным участком, балансовая стоимость которого составляет 5 млн руб. Учет ведется по первоначальной стоимости. Ранее актив был обесценен и в отчете о прибылях и убытках предыдущего периода был признан убыток от обесценения в сумме 200 тыс. руб. По итогам текущего периода было определено, что стоимость актива увеличилась на 300 тыс. руб.

Убыток от обесценения:

Д-т сч. "Убыток от обесценения" (200 тыс. руб.)

К-т сч. "Земельный участок" (200 тыс. руб.).

Компенсация убытка:

Д-т сч. "Земельный участок" (200 тыс.)

К-т сч. "Доходы периода по компенсации убытка" (200 тыс. руб.).

Таким образом, новая балансовая стоимость составляет 5 млн руб. (4 млн 800 тыс. руб. + 200 тыс. руб.). Несмотря на то что стоимость актива увеличилась на 300 тыс. руб., компенсация убытка может составлять только 200 тыс. руб., т.е. в пределах ранее признанного убытка от обесценения. Компенсация убытка признается доходом периода, отражается в отчете о прибылях и убытках и влияет на формирование финансового результата отчетного периода.

Пример. Организация эксплуатирует основное средство, балансовая стоимость которого составляет 100 тыс. руб. Объект не амортизируется, учет ведется по переоцененной стоимости. Ранее актив был обесценен. Сумма убытка от обесценения составила 20 тыс. руб. Из них 16 тыс. руб. были списаны за счет уменьшения капитала, ранее созданного счета "Прирост от переоценки". Остальные 4 тыс. руб. были отнесены на расходы периода и признаны в отчете о прибылях и убытках. По итогам текущего периода было определено, что стоимость актива увеличилась до 130 тыс. руб.

Компенсация убытка:

Д-т сч. "Основное средство" (4 тыс. руб.)

К-т сч. "Доходы периода по компенсации убытка" (4 тыс. руб.).

Переоценка основного средства:

Д-т сч. "Основное средство" (26 тыс. руб.)

К-т сч. "Прирост от переоценки" (26 тыс. руб.).

Таким образом, новая балансовая стоимость составляет 130 тыс. руб. (100 тыс. руб. + 30 тыс. руб.). Увеличение стоимости объекта в сумме 30 тыс. руб. было распределено на восстановление суммы убытка, ранее признанного в результате обесценения актива, - 4 тыс. руб. и увеличение капитала в сумме 26 тыс. руб. Сумма 4 тыс. руб. будет отражена в отчете о прибылях и убытках и повлияет на формирование финансового результата (чистой прибыли или убытка), отражаемого в балансе в разделе "Капитал". Сумма 26 тыс. руб. повлияет на показатели баланса (увеличится статья капитала "Прирост от переоценки") и отчет об изменениях капитала.

Дата добавления: 2015-08-02